3 December 1991 Internal T.I. 9119597 - Disposition d'un usufruit - Revenu d'entreprise ou gain en capital

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Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

7-911959

19(1) Disposition d'un usufruit - Revenu d'entreprise ou gain en capital

1.            La présente fait suite à votre note de service (Jean- Marc Mercier) du 9 juillet 1991 et à nos conversations téléphoniques ultérieures (Mercier/Simard) par lesquelles vous demandez notre opinion concernant votre projet de cotiser le contribuable sur un revenu d'entreprise plutôt qu'un gain en capital. Vous voulez également savoir si le contribuable peut s'imposer selon l'alinéa 12(1)a) et réclamer une déduction selon l'alinéa 20(1)m) de la Loi de l'impôt sur le revenu (ci-après, la "Loi").

Les faits:

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Votre position:

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6.            Le 12 juin 1991, vous soumettiez au contribuable un projet de cotisation transformant le gain de 24(1) en revenu d'entreprise.

La position du contribuable:

7.            La position du contribuable est la même que celle énoncée dans une lettre de 19(1), adressée à Mme Johanne Tremblay de votre bureau, en date du 6 juin 1991, dans le dossier de 19(1), et peut se résumer ainsi:

        a) Un usufruit est un bien en immobilisation non amortissable. 19(1) s'appuie sur la réponse à la question 4 de la table ronde du congrès de 1982 de l'APFF et sur un article de Me Luc Massé dans R.P.F.S., AQPFS, Volume 6, Nos. 3 et 4.

        b) Il existe deux interprétations quant à la détermination du prix de base rajusté d'un usufruit:

        (i)  l'une voulant qu'il soit toujours égal à zéro;

        (ii) l'autre voulant que le prix de base rajusté du bien sujet à un usufruit soit réparti entre l'usufruit et la nue-propriété en fonction de la valeur relative de l'un et l'autre;

        c) La convention signée crée un usufruit au sens du Code civil et le contribuable a établi le prix de base rajusté de son bien à zéro. Il ne faut pas confondre permis de distribution et usufruit, lequel peut être acquis par n'importe quelle personne,  24(1) (19(1) fait référence au paragraphe 4 du bulletin IT-441).

        d) Le paragraphe 106(2), tel qu'applicable à partir de 1990 lorsque l'Avant-projet de loi révisé sera adopté, aura pour effet d'inclure le produit de disposition dans le calcul du revenu du contribuable.

        e) 19(1) traitait à distance avec 24(1), l'article 69 ne pouvait donc s'appliquer.

Nos commentaires:

8.       Il n'existe aucune disposition particulière dans la Loi, telle qu'elle se lisait pour l'année d'imposition 1988, qui traite des conséquences fiscales de la disposition d'un usufruit. Il faut appliquer les règles générales concernant l'imposition d'un gain découlant de la vente d'un bien. La vente d'un usufruit peut résulter en un gain en capital ou en un revenu d'entreprise (voir paragraphe 11 ci-dessous).

        La question de savoir si un usufruit constitue un bien en immobilisation ou non, au moment de sa vente, dépendra de divers facteurs, dont les circonstances de son acquisition et de sa disposition et la nature du bien auquel se rattache cet usufruit. Il ne fait aucun doute que la vente de l'usufruit d'un bien détenu par un contribuable à titre de bien en immobilisation, ex. un immeuble jusque-là utilisé comme résidence principale, résultera en un gain en capital.

9.     Même si la vente de l'usufruit d'un bien utilisé pour gagner du revenu de bien ou d'entreprise peut sembler plus naturellement résulter en un revenu, tel n'est pas nécessairement le cas. Le transfert d'un droit sur toute somme (qui serait incluse au revenu de l'auteur du transfert si le droit n'avait pas été cédé) ne résulte en une imposition de la somme à titre de revenu pour l'auteur du transfert, en vertu du paragraphe 56(4) de la Loi, que s'il y a lien de dépendance entre l'auteur et le bénéficiaire du transfert. De plus, si le revenu provient d'un bien et que l'auteur du transfert a également transféré le bien, le paragraphe 56(4) ne s'applique pas. Le gain résultant de la disposition d'un droit ou d'un usufruit sera imposé à titre de revenu ou de gain en capital, indépendamment de l'application du paragraphe 56(4) de la Loi à l'égard des revenus subséquents au transfert.

10.     19(1) n'étant pas lié à 24(1), au sens du paragraphe 251(2) de la Loi, au moment de la transaction, il faut pouvoir prétendre qu'ils avaient un lien de dépendance de fait, au sens du paragraphe 251(1) de la Loi, avant même de penser appliquer le paragraphe 56(4) de la Loi. Nous ne sommes pas en mesure d'établir s'il existait un lien de dépendance de fait entre 19(1),24(1) au moment de la vente en 24(1).

24(1)

11.            Si tel est le cas toutefois, le paragraphe 56(4) pourrait s'appliquer (voir la décision H.M.Q. v. Canadian-American Loan and Investment Corp., (F.C.T.D.) 74 DTC 6104, [1974] CTC 101).

12.           Un usufruit constitue beaucoup plus qu'un simple droit au revenu d'un bien visé au paragraphe 56(4) de la Loi. Le Code civil du Bas Canada stipule ceci:

        Art. 443. L'usufruit est le droit de jouir des choses dont un autre a la propriété, comme le propriétaire lui-même, mais à la charge d'en conserver la substance.

        Art. 444 L'usufruit est établi par la loi ou par la volonté de l'homme.

        Art. 445. L'usufruit peut être établi purement ou à condition et commencer de suite ou à certain jour.

Art. 446. Il peut être établi sur toute espèce de biens, meubles ou immeubles.

Art. 447. L'usufruitier a droit de jouir de toute espèce de fruits, soit naturels, soit industriels, soit civils, que peut produire l'objet dont il a l'usufruit.

Art. 448. ...         Les fruits industriels d'un fonds sont ceux qu'on obtient par la culture ou l'exploitation.

Art. 457. L'usufruitier peut jouir par lui- même,louer et même vendre son droit ou le céder à titre gratuit.

Tel qu'énoncé au paragraphe 3 du bulletin IT-440R (voir par. 2 du IT-440 en vigueur jusqu'en 1989), un usufruit est un bien distinct du revenu qui en découle. Par conséquent, lorsqu'un contribuable transfère l'usufruit d'un bien générant du revenu de bien, le paragraphe 56(4) ne s'applique pas, puisqu'il y a transfert de bien comme il y a transfert de droit sur le revenu.

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Nous partageons l'opinion de 19(1) à savoir qu'il ne faut pas confondre un usufruit et un permis de distribution et qu'il s'agit bien d'une vente d'usufruit dans le présent cas. L'octroi d'un permis de distribution résulte généralement en redevances calculées en fonction des revenus générés par le

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13.           Nous n'avons pas suffisamment de faits pour déterminer si le 24(1) constituait pour 19(1) un bien en immobilisation lors de son acquisition et lors de la vente de l'usufruit. Comme nous vous l'avons mentionné au cours de notre conversation téléphonique, cette détermination devra être faite pour chacun des contribuables impliqués dans des transactions semblables. Les critères énoncés au bulletin d'interprétation IT-479R "Transactions de valeurs mobilières" pourraient vous être utiles dans cette détermination.

Advenant le cas où il soit établi que le 24(1) ne constituait pas un bien en immobilisation pour 19(1), nous sommes d'avis que les alinéas 12(1)a) et 20(1)m) de la Loi ne sont pas applicables. Le prix de vente de l'usufruit n'est pas recevable au titre de services rendus ou de marchandises non livrées ou en vertu d'une entente prévoyant le remboursement de ce prix de vente, au sens de l'alinéa 12(1)a) de la Loi. Par conséquent, la provision prévue à l'alinéa 20(1)m) de la Loi n'est pas applicable non plus.

14.          

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15.          

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16.           Nous ne pouvons accepter la théorie, qui est celle retenue par le contribuable en pratique, que le prix de base rajusté d'un usufruit soit toujours égal à zéro. L'usufruit étant un démembrement du droit de propriété, l'octroi d'un usufruit sur un bien, dont on détient la pleine propriété, constitue une disposition d'une partie du bien au sens de l'article 43 de la Loi. Le prix de base rajusté devrait être réparti proportionnellement à la valeur marchande de l'usufruit et de la nue-propriété (voir réponse 4c ) de la Table ronde sur la fiscalité fédérale, congrès 1982 de l'AQPFS). Conséquemment, il pourrait en résulter une récupération d'amortissement.

17.          

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18.           Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles et demeurons à votre disposition pour tout renseignement que vous désireriez avoir en rapport avec la présente. Chef intérimaire Section des industries manufacturières, sociétés et fiducies Division des industries manufacturières, sociétés et fiducies Direction des décisions Direction générale des affaires législatives et intergouvernementales