14 August 1991 Internal T.I. 9107817 - Frais de représentation; Évaluation de biens figurant dans un innventaire; Ventes direcles

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Bureau de District de Montréal	Bureau principal
	Direction des décisions
A l'attention de:  M. Rémi St-Louis	Michel Lambert
Revue de la vérification	(613) 957-8953
Section 148
	7-910781

Subject:       24(1)

La présente fait suite à vos notes de service du 21 mars et du 7 mai 1991.  Vous demandez notre opinion concernant les trois points suivants:

1     l'application de l'article 67.1 de la Loi de l'impôt sur  le revenu (ci-après) "la Loi", relativement                  

     24(1)

2     l'évaluation des biens figurant dans l'inventaire; et

3      l'imposition des revenus provenant des ventes dont les biens sont livrés directement aux clients par les fournisseurs      24(1)              (ci-après "la Corporation").

1.   APPLICATION DE L'ARTICLE 67.1

Les faits

24(1)

Votre question

1.5           Les frais relatifs au    24(1)      sont-ils exclus de  l'application du paragraphe 67.1(1) de la Loi en vertu de paragraphe 67.1(4)?

Opinion du vérificateur

1.6     Selon le vérificateur, le paragraphe 67.1(4) de la Loi ne s'applique pas au coût du       24(1)

              À son avis, le paragraphe 67.1(4) de la Loi s'applique uniquement aux

24(1)

1.7           Le vérificateur est d'opinion que le montant de la dépense assujettie à l'application du paragraphe 67.1(1) pouvait se calculer comme suit:

               le total des dépenses encourues après le 17 juin 1987, moins:  le total des avantages imposés entre les mains des employés de la Corporation (alinéa 67.1(2)d) de la Loi).

Opinion du contribuable

1.8     Les représentants du contribuable sont d'avis que la dépense relative au   24(1)    est exclue de l'application du paragraphe 67.1(1) en vertu du paragraphe 67.1(4) de la Loi.

Notre opinion

1.9     Les paragraphes 67.1(1) et 67.1(4) de la Loi se lisent en partie comme suit:

               67.1(1): "Pour l'application de la présente loi, (...), un montant payé ou payable pour des aliments, des boissons ou des divertissements pris par des personnes est réputé correspondre à 80% du moins élevé du montant réellement payé ou payable ou du montant qui serait raisonnable dans les circonstances."

               67.1(4): "Pour 1'application du présent article:

           a)   aucun montant payé ou payable pour un voyage à bord d'un avion (...) ne peut étre considéré comme payé ou payable pour des aliments, des boissons ou des divertissements pris pendant le voyage.

           b)   (...)"

1.10     Le paragraphe 67.1(4) précise qu'aucun montant payé pour un voyage à bord d'un avion ne peut être consideré comme payé pour des aliments, des boissons, ou des divertissements pris pendant le voyage.  Ce paragraphe n'indique pas que le coût de voyages en avion ne peut pas être considéré comme étant payé pour des divertissements si le but du voyage (incluant le séjour) est le divertissement.

1.11     À notre avis, les dispositions du paragraphe 67.1(4) visent davantage les montants qu'un contribuable paie pour un voyage à bord d'un avion et qui se rapportent à des aliments, des boissons ou des divertissements que le transporteur aérien offre aux passagers pendant qu'ils voyagent à bord de l'avion.

     Ainsi, nous sommes d'opinion que  payés constituent des frais de représentation assujettis aux dispositions du paragraphe 67.1(1) de la Loi.

1.12     Toutefois, nous désirons souligner que les dispositions du paragraphe 67.1(1) s'appliquent aux montants engagés après le 17 juin 1987 pour des aliments, des boissons et des divertissements pris après 1987.  Ainsi, les sommes engagées après le 17 juin 1987 pour des voyages effectués avant le 31 décembre 1987 ne sont pas visées par les dispositions du paragraphe 67.1(1) de la Loi, même si ces dépenses entrent dans le calcul du revenu de la Corporation pour son année d'imposition 1988 (par exemple, si 1'année d'imposition va du 1er avril au 31 mars).

2       ÉVALUATION DES BIENS FIGURANT DANS LES INVENTAIRES

Les faits                            

24(1)

24(1)

Votre question

2.3      24(1)    reçus ou à recevoir des fournisseurs peuvent-ils être considérés dans l'établissement du coût des biens en inventaire en date de fin d'année ou doivent-ils être considérés comme des revenus de publicité de la période?

Opinion du vérificateur

2.4     24(1)

2.5     À son avis, la façon de facturer un revenu n'influe pas sur l'essence de la transaction.

24(1)

24(1)

Opinion du contribuable

24(1)

Notre opinion

2.9     Le ministère exprime sa position quant à l'évaluation des biens figurant dans un inventaire dans le Bulletin d'interprétation IT-473 du 17 mars 1981.  Le paragraphe 6 de ce bulletin précise ceci:

               "Dans le contexte des "inventaires", le prix coûtant signifie toutes les dépenses qui peuvent être considérées comme ayant été engagées pour mettre un objet particulier dans l'état et à l'endroit où il se trouve à la fin de l'année d'imposition."

          Le paragraphe 7 ajoute:

     "Dans le cas des inventaires de marchandises achetées pour la revente (...), l'expression "prix coûtant" [cost] signifie le prix de revient.  Ce dernier comprend le prix de facture des marchandises, les frais de transport, de douanes et d'accise et les autres frais d'acquisition ainsi que les frais d'entreposage lorsqu'ils sont importants."

2.10     Les positions exprimées aux paragraphes 6 et 7 du bulletin d'interprétation IT-473 rejoignent celles qu'exprime le Comité des normes comptables de l'Institut Canadien des Comptables Agréés aux paragraphes 2 et 5 du chapitre 3030 du Manuel de l'ICCA.

2.11     À notre avis, la question de savoir si un montant doit être ajouté ou soustrait du prix de la facture pour établir le coût des stocks est une question de fait et doit être analysée en fonction de ses particularités.

     Ainsi, si les  24(1)  constituent une réduction des dépenses engagées pour mettre les stocks dans l'état et dans l'endroit où ils se trouvent à la fin de l'année  d'imposition, nous sommes d`avis que les   24(1)    doivent être déduits du coût des stocks déterminé par ailleurs.   Par contre, si ces rabais sont en réalité des revenus de publicité, nous sommes d'opinion qu'ils ne doivent pas affectés l`évaluation des stocks à la fin de l'année d'imposition.

     Les ententes écrites entre la Corporation et ses fournisseurs, si elles existent, pourraient être une source importante de renseignements pour établir la nature 24(1)

            24(1)                De même, ce n'est pas  parce que les     24(1)      sont établis en fonction des achats qu'ils constituent nécessairement une réduction du coût des stocks.

2.13     Si ces rabais constituent des revenus de publicité, le vérificateur est d'avis que le contribuable ne peut pas réclamer, dans le calcul de son revenu, une déduction en vertu de l'alinéa 20(1)m) de la Loi à l'égard des services de publicité ont été rendus.  À son avis, il est impossible d'établir si ces soi-disants services de publicité ont été rendus à la fin de l'année. Nous ne pouvons pas faire de commentaire sur ce point puisqu'il s'agit d'une question de fait qui doit être analysée en tenant compte de tous les faits pertinents.

3     REVENUS PROVENANT DES VENTES DIRECTES

Les faits

3.1     Les ventes directes sont des ventes dont la livraison à des marchands indépendants (les clients de la Corporation) s'effectue directement par le fournisseur de la Corporation; cette dernière n'a pas entreposer ou à manipuler les produits. De plus, ces ventes s'effectuent dans plusieurs cas sans que la Corporation commande les stocks.  En fait, un fournisseur peut se rendre directement chez un marchand indépendant et y livrer des stocks au nom de la Corporation, sans que cette dernière les ait commandés.

     Cependant, la Corporation autorise ce type de transactions et dès que la documentation accompagnant la livraison est signée par le marchand indépendant, la Corporation est responsable du paiement de la créance du fournisseur.  Pour ce qui est du marchand indépendant, il est redevable à la Corporation pour un même montant.

3.2     Au moment de la livraison, les risques inhérents à la propriété des stocks sont transférés au marchand indépendant.

3.3     À cette date, la Corporation est en droit de recevoir du fournisseur les escomptes de quantité et les     24(1)

3.4     Pour les marchands dont la Corporation fait la tenue de livre, cette dernière comptabilise un montant couru à payer à la corporation en contrepartie de la réception de marchandises provenant des livraisons directes.

3.5     Dans l'évaluation de sa provision pour mauvaises créances à la fin de l'année, la Corporation tient compte de la possibilité de perdre des montants à recevoir provenant des ventes directes.

3.6      Les revenus se rapportant aux ventes directes ne sont enregistrés aux livres de la Corporation qu'au moment où celle-ci reçoit la documentation du fournisseur.  De ce fait, certaines ventes effectuées vers la fin d'une année ne sont comptabilisées que l'année suivante.

3.7      Les revenus générés par les ventes directes sont essentiellement des escomptes de volumes et des  24(1)

3.8     À la fin d'un exercice financier, la Corporation n'a pas toute l'information pour déterminer avec précision les revenus provenant des ventes directes effectuées peu de temps avant la fin de l'exercice.  Cependant, cette information pourrait être obtenue deux semaines après la fin de l'exercice.  Les moyens d'y parvenir ont été définis et proposés aux représentants de la Corporation par la Division de la vérification informatique du Ministère.

3.9     Dans une lettre du 7 mars 1989 dont une copie est annexée à votre demande        19(1)         affirme qu'il est  raisonnable de considérer un délai de deux semaines pour qu'un fournisseur facture des ventes directes.  Selon le vérificateur, cela veut dire que la documentation relative aux livraisons directes effectuées avant la fin de l'année sera reçue au cours des deux premières semaines de l'année suivante.

            24(1)

Votre question

3.11 Les revenus découlant des ventes directes effectuées avant la fin de l'année doivent-ils être reconnus dans l'année où les biens ont été livrés par le fournisseur de la Corporation au client de cette dernière, ou doivent-ils être reconnus dans l'année où la Corporation reçoit la facture de son fournisseur?

Opinion du vérificateur

3.12     De l'avis du vérificateur, au moment où les fournisseurs livrent les stocks, la Corporation effectue simultanément un achat auprès d'un fournisseur et une vente auprès du marchand ayant reçu la marchandise.

3.13      Selon lui, un bon appariement des revenus aux dépenses commande de reconnaître les revenus découlant des ventes directes dans l'année où les livraisons ont eu lieu.

3.14     La lecture du chapitre 3400 du Manuel de l'ICCA n'a révélé aucune situation où il serait approprié de ne pas comptabiliser des revenus du simple fait qu'ils n'ont pas été facturés.  Selon le vérificateur, le fait que la facturation n'ait pas eu lieu n'est pas un facteur pertinent.

3.15     Le vérificateur signale aussi que l'alinéa 12(1)b) de la Loi oblige un contribuable à inclure certains montants aux revenus et qu'il ne définit aucunement une méthode alternative de reconnaître un revenu.  De plus, le paragraphe 12(2) de la Loi précise qu'il ne faut pas considérer qu'une somme non visée à l'alinéa 12(1)b)      de la Loi ne doit pas être incluse dans le revenu d'un contribuable. 

               Finalement, le vérificateur est d'opinion que les ventes directes doivent être reconnues, conformément aux dispositions de l'article 9, dans l'année où les fournisseurs livrent les stocks aux marchands indépendants.

Opinion du contribuable

3.16     Les représentants de la Corporation croient qu'il n'est pas correct de reconnaître les ventes directes dans l'année où les fournisseurs livrent les stocks pour les raisons suivantes:

a)     la documentation nécessaire pour reconnaître les ventes n'est pas disponible à la fin de l'année;

b)     le fournisseur n'a fait aucune demande de paiement avant la fin de l'année et, par conséquent, la Corporation ne doit rien à ses fournisseurs à la fin de l'année; 24(1) d)   étant donné que les dépenses rattachées à la comptabilisation de ces revenus n'auront lieu qu'au cours de l'année suivante, le principe du rapprochement des revenus et des dépenses commande de ne reconnaître ces revenus qu'au moment où l'on peut comptabiliser la documentation reçue du fournisseur.

Notre opinion

3.17      L'article 1472 du Code civil du Bas-Canada (ci-après le Code civil) définit la vente comme suit:

     "La vente est un contrat par lequel une personne donne une chose à une autre, moyennant un prix en argent que la dernière s'oblige à payer.

     Elle est parfaite par le seul consentement des parties, quoique la chose ne soit pas encore livrée; sujette néanmoins aux dispositions contenues en l'article 1027, et aux règles spéciales concernant la cession des vaisseaux enregistrés."

3.18      En considérant cette définition, nous sommes d'avis que la vente a lieu au moment où un fournisseur livre des stocks à un marchand indépendant (au nom de la Corporation) et que le marchand s'engage à payer ses achats à la Corporation.

3.19     Selon les faits qui nous sont décrits, c'est au moment de la livraison que le marchand indépendant devient redevable envers la Corporation pour un montant correspondant à ses achats.  À notre avis, c'est aussi à ce moment que la Corporation a un droit absolu d'être payé.  Comme il est mentionné au paragraphe 5 du Bulletin d'interprétation IT-170R du 25 août 1980, "le Ministère est d'avis que, aux fins de l'impôt, il doit être tenu compte du prix de vente d'un bien vendu lorsque le vendeur a le droit absolu, mais pas nécessairement immédiat, d'être payé."

3.20      Nous sommes d'opinion que la Corporation doit inclure dans le calcul de son revenu pour une année toutes les ventes qu'elle a réalisées au cours de cette année conformément aux dispositions de l'article 9 de la Loi.

3.21     Nos sommes aussi d'avis qu'au moment de la livraison de stocks au marchands indépendants, les fournisseurs réalisent une vente à la Corporation et celle-ci un achat.  La Corporation peut donc inclure cet achat dans le calcul de son coût des marchandises vendues au moment de la livraison aux marchands.  Nous ne partageons pas l'opinion des représentants de la Corporation lorsqu'ils disent que la Corporation ne doit rien à ses fournisseurs tant que ceux-ci n'ont pas fait une demande de paiement.  À notre avis, la dette existe mais le paiement n'est pas demandé.

3.22      De plus, nous sommes d'opinion que le fait que la documentation nécessaire pour reconnaître les ventes ne soit pas disponible à la fin de l'année ne constitue pas une objection valable à l'inclusion des ventes dans le calcul du revenu de la Corporation au moment où les stocks sont livrés aux marchands indépendants.

                    24(1)

Si cette pratique est vraiment comme elle nous est décrite, nous sommes d'avis qu'elle n'est pas conforme à l'article 9 de la Loi et qu'elle ne peut pas être suivie.

Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles.

pour DirectriceDivision des services bilingues des industries d'exploitation des ressourcesDirection des décisionsDirection générale des affaires législatives et intergouvernementales