25 July 1990 External T.I. 901035 - Choix par un bénéficiaire privilégié

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Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

Le 25 juillet 1990

Mesdames, Messieurs,

Objet: Choix par un bénéficiaire privilégié

La présente fait suite à votre lettre du 4 mai 1990 demandant notre interprétation concernant l'application des paragraphes 104(14), 104(15), 104(21) et 104(21.2) de la Loi de l'impôt sur le revenu (ci-après "la Loi").

Plus précisément, vous nous demandez s'il est exact de prétendre que dans le cas d'une fiducie visée au sous-alinéa 104(15)(a)(i) de la Loi, le conjoint vivant à la fin de l'année peut se voir attribuer tout le revenu accumulé s'il en fai le choix prévu au paragraphe 104(14), peu importe la nature ou la source du revenu. Pour illustrer votre interrogation, vous nous soumettez les exemples et les questions suivantes:

1.     Les termes de la fiducie mentionnent que tout le revenu est payable à l'épouse sa vie durant ou à son décès, le capital est réparti aux enfants de cette dernière.  Vous dites que les auteurs sont unanimes à l'effet que la mention revenu n'inclut pas le gain en capital au point de vue civil.

     Si dans l'année, la fiducie réalise un gain en capital, vous nous demandez si le conjoint peut faire le choix prévu à 104(14) de la Loi sur tout le revenu accumulé de la fiducie et par le fait même se voir attribuer le gain en capital par la fiducie en vertu des paragraphes 104(21) et 104(21.2) de la Loi.

2.     En prenant les mêmes données qu'à l'exemple numéro 1, vous nous demandez si le conjoint peut faire le choix seulement sur une partie du revenu accumulé représentant le montant de   gain en capital, étant donné que la fiducie prévoit déjà que tout le revenu civil lui est payable, et s'il peut se voir attribuer le gain en capital en vertu des paragraphes 104(21) et 104(21.2) de la Loi.

3.     En prenant pour acquis que les réponses aux deux premières questions soient négatives et que nous soyons d'avis que le gain en capital ne puisse être attribué en vertu des paragraphes 104(21), vous nous demandez quelle serait notre opinion si les termes de la fiducie prévoyaient une clause d'impiétement sur le capital en faveur de l'épouse au cas où les revenus qui lui sont payables sa vie durant ne seraient pas suffisants pour combler les besoins du conjoint.

         Par exemple, si la fiducie réalise un gain en capital de 100$ dans l'année et que les besoins du conjoint ne nécessitent qu'une partie du 100 $ de gain en capital dans l'année, partie qui lui est effectivement payée, vous désirez  savoir si le conjoint peut faire le choix en vertu de 104(14)  et se voir attribuer le solde du gain en capital en vertu de 104(21).  Il vous semble que oui à la lecture du paragraphe 4 du bulletin d'interprétation IT-394R.

         Vous nous demandez aussi si le libellé du paragraphe 104(21): "compte tenu de toutes les circonstances y compris des conditions de l'acte de fiducie" fait référence à une attribution fiscale si un choix est fait en vertu du paragraphe 104(14).

Vous signalez les points suivants:

A.       Il est mentionné au paragraphe 11 du bulletin d'interprétation IT-394R que le revenu accumulé d'une fiducie  pour une année d'imposition est le revenu net de la fiducie aux fins de l'impôt.  Il est également mentionné que les gains en capital et les pertes en capital font aussi partie du revenu accumulé.

B.       Le paragraphe 13 du même bulletin indique que la part du  bénéficiaire privilégié, qui est le conjoint visé par une fiducie exclusive en faveur du conjoint et qui est vivant à la fin de l'année, est égale à tout le revenu accumulé de la   fiducie pour l'année, ce qui est confirmé par le sous-alinéa 104(15)(a)(i) de la Loi.

C.       Au paragraphe 104(21) de la Loi, il est indiqué que la fraction des gains en capital imposables nets que la fiducie attribue à un bénéficiaire donné est réputée être un gain en capital imposable du bénéficiaire donné à condition:

a)     d'une part, qu'il soit raisonnable de considérer cette fraction (compte tenu de toutes les circonstances y compris des conditions de l'acte de fiducie) comme faisant  partie de la somme qui, en vertu du paragraphe (13) ou (14) a été incluse dans le calcul de son revenu pour  l'année d'imposition et,

b)     d'autre part, que le bénéficiaire donné de la fiducie ait résidé au Canada si la fiducie n'est pas une fiducie de fonds mutuels.

D.       A la lecture des paragraphes 13 à 17 du bulletin d'interprétation IT-394, il vous semble que l'énoncé "compte tenu de toutes les circonstances y compris des conditions de l'acte de fiducie" vise les fiducies autres que les fiducies visées au sous-alinéa 104(15)(a)(i), soit les fiducies exclusives au conjoint.

E.      De plus, concernant l'attribution du gain en capital selon le paragraphe 104(21) de la Loi, vous faites le commentaire suivant:

     Si on fait référence à une attribution fiscale, on peut en conlure que dans le cas d'une fiducie exclusive au conjoint qui est vivant à la fin de l'année, l'attribution en vertu de 104(21) peut se faire dans tous les cas peu importe les  conditions de l'acte de la fiducie si un choix est fait en vertu de 104(14).  Ce qui revient à dire que dans nos trois exemples, le bénéficiaire privilégié pourrait se voir attribuer le gain en capital en vertu de 104(21).  S'il n'en est pas ainsi et qu'on fait référence à une attribution civile, comment pourrions-nous prétendre qu'un choix peut être fait sur le gain en capital et qu'il soit attribué en vertu de 104(21) si le bénéficiaire de la fiducie n'a pas  droit de recevoir aucune partie du capital?  Par conséquent, aucune attribution ne pourrait se faire en vertu de 104(21)  dans les exemples 1 et 2.

NOTRE OPINION

CALCUL DE REVENU ACCUMULÉ

Le choix qui peut être fait selon le paragraphe 104(14) est fonction de revenu accumulé de la fiducie pour une année d'imposition.

L'alinéa 108(1)(a) de la Loi définit le revenu accumulé d'une fiducie pour une année d'imposition comme étant le revenu de la fiducie pour l'année, calculé sans tenir compte du paragraphe 104(12) et, s'il s'agit d'une fiducie visée à l'alinéa 104(4)(a), sans tenir compte des paragraphes 104(4), (5), (5.2) et 107(4) de la Loi.  Nos commentaires supposent que la fiducie n'a pas réalisé de gain ou de perte en vertu de ces quatre derniers paragraphes.

Si nous prenons votre premier exemple et que nous supposons que la fiducie a réalisé, au cours de l'année, un revenu d'intérêts de 500$ et un gain en capital imposable de 1,000$, nous sommes d'avis que le revenu accumulé de la fiducie pour l'année, se calculera comme suit:

Selon l'acte de fiducies "tout le revenu est payable à l'épouse sa vie durant".  Nous sommes d'opinion que le montant payable à l'épouse doit être ajouté dans le calcul de son revenu en vertu du paragraphe 104(13) et qu'il peut être déduit dans le calcul du revenu de la fiducie en vertu de l'alinéa 104(6)(b) de la Loi. Par conséquent, le montant payable à l'épouse n'est pas inclus dans le calcul du revenu accumulé de la fiducie.

De plus, tel que mentionné au paragraphe 11 du bulletin d'interprétation IT-394R, nous sommes d'avis que les gains en capital imposables doivent être ajoutés dans le calcul du revenu accumulé tandis que les pertes en capital déductibles peuvent être déduites jusqu'à concurrence de tels gains en capital imposables. Nous sommes également d'avis que le revenu accumulé doit être déterminé sans tenir compte de la manière dont il sera éventuellement distribué au bénéficiaire de la fiducie.

CHOIX SELON LE PARAGRAPHE 104(14) DE LA LOI

Le paragraphe 104(14) prévoit qu'une fiducie et un bénéficiaire privilégié peuvent choisir d'inclure dans le calcul du revenu du bénéficiaire privilégié un montant qui n'excède pas sa part dans le revenu accumulé de la fiducie pour une année d'imposition.

Selon l'alinéa 104(15)(a) de la Loi, la part d'un bénéficiaire privilégié dans le revenu accumulé d'une fiducie, pour une année d'imposition correspond au revenu accumulé de la fiducie pour cette année si toutes les conditions suivantes sont rencontrées:

A)      la fiducie est une fiducie visée à l'alinéa 104(4)(a) (fiducie exclusive en faveur du conjoint),

B)      le bénéficiaire privilégié est le conjoint de l'auteur de la fiducie, et

C)      le bénéficiaire privilégié est vivant à la fin de l'année.

Selon notre compréhension des faits, nous supposons que ces conditions sont rencontrées dans les situations que vous nous avez soumises.

Dans notre exemple, le revenu accumulé de la fiducie s'établit à 1,000 $.  Nous sommes d'opinion que la part de l'épouse dans le revenu accumulé selon l'alinéa 104(15)(a) de la Loi, correspond au plein montant, soit 1,000 $.  La fiducie et l'épouse peuvent choisir d'inclure dans le revenu de l'épouse, en vertu du paragraphe 104(14), tout montant jusqu'à concurrence de 1,000 $.

ATTRIBUTION SELON LE PARAGRAPHE 104(21)

Vous désirez aussi savoir quel montant peut être attribué à l'épouse selon le paragraphe 104(21).  A notre avis, si l'épouse réside au Canada, toute fraction du gain en capital de la fiducie peut lui être attribuée, en vertu de ce paragraphe, s'il est raisonnable de considérer cette fraction comme faisant partie du revenu de l'épouse en vertu des paragraphes 104(13) et 104(14) de la Loi.  Nous sommes d'opinion que le test de la raisonnabilité prévu à l'alinéa 104(21)(a) de la Loi s'applique à toutes les fiducies.

Dans notre exemple, supposons que la fiducie et l'épouse choisissent d'inclure un montant de 300 $ dans le revenu de l'épouse en vertu du paragraphe 104(14).  A notre avis, la fiducie peut attribuer, en vertu du paragraphe 104(21) de la Loi, un montant de gain en capital imposable correspondant, soit 300$. Nous sommes d'opinion que cette attribution peut être faite même si l'épouse n'a pas droit de recevoir le gain en capital.

Le revenu de l'épouse provenant de la fiducie sera le suivant:

Bien que l'épouse ajoutera à son revenu un montant total de 800$, nous sommes d'avis qu'il ne serait pas raisonnable de considérer un montant de gain en capital plus élevé que 300 $ comme faisant partie de la somme qui a été incluse dans le revenu de l'épouse selon les paragraphes 104(13) et 104(14) de la Loi.  Par conséquent, nous sommes d'opinion que le montant maximal qui peut faire l'objet d'une attribution selon le paragraphe 104(21) est 300 $.

Finalement, nous sommes d'avis que si une fiducie a attribué à un bénéficiaire un montant à titre de gain en capital imposable en vertu du paragraphe 104(21) de la Loi, elle doit aussi attribuer un montant, déterminé selon l'alinéa 104(21.2)(b), à titre de gain en capital pour l'application des articles 3, 74.3 et 111 tels qu'ils s'appliquent à l'article 110.6 de la Loi.

Ces commentaires ne constituent pas une décision anticipée en matière d'impôt sur le revenu et ne lient donc pas le Ministère.

Veuillez agréer, Mesdames, Messieurs, l'expression de nos salutations distinguées.

J.P. Simard pour le directeur intérimaireDivision des services bilingues et desindustries d'exploitation des ressourcesDirection des décisionsDirection générale de la législation et desaffaires inter-gouvernementales