6 July 1990 Ruling 74601 - Avantage imposable pour stationnement fourni par l'employeur

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

OBJET: Avantage imposable Stationnement fourni par l'employeur Alinéa 6(1)a) de la Loi de l'impôt sur le revenu (la "Loi")

La présente note de service fait suite à la vôtre du 15 décembre 1989 par laquelle vous posez les questions suivantes.  Vous désirez savoir si un employé bénéficie d'un avantage imposable en vertu de l'alinéa 6(1)a) de la Loi relativement à un emplacement de stationnement fourni par son employeur lorsque:

1)        le terrain ou les aires de stationnement font partie intégrante de la place d'affaires de l'employeur?

2)       le terrain ou les aires de stationnement font partie intégrante de la place d'affaires de l'employeur dans le cas où l'employeur charge un coût de location à un certain groupe d'employés et  rien à un autre groupe (les cadres, par exemple)?

3)        l'employeur loue et paie ledit espace de stationnement à un tiers ou encore rembourse les frais de stationnement à l'employé?

Vous posez également deux autres questions avec des variantes aux questions de base:

4)        S'il y a un avantage imposable aux questions 1, 2 et 3, ferait-il partie des frais de fonctionnement si l'employé a une automobile fournie par son employeur?

5)        Le stationnement fourni par l'employeur est-il considéré comme étant un avantage imposable en vertu de l'alinéa 6(1)a) de la Loi si l'employé est obligé d'utiliser sa voiture pour les affaires de l'employeur qui fournit le stationnement?

Comme 6e question, vous demandez pour chacune des questions posées, s'il y a un avantage, à quelle valeur sera-t-il déterminé?

VOTRE OPINION

Votre opinion est à l'effet qu'il n'y a pas d'avantage imposable selon les hypothèses des questions 1 et 2 précédentes, mais qu'il y en a un selon les hypothèses de la question 3.

NOTRE OPINION

Nous répondrons à vos questions dans l'ordre où elles sont exposées dans la présente note de service.

En ce qui concerne les questions 1 et 3, la position du ministère telle qu'énoncée à la question 34 de la table ronde sur la fiscalité fédérale au Congrès 87 de l'A.Q.P.F.S. était la suivante:

     Le Ministère considère qu'il n'y a pas d'avantage imposable pour un employé concernant un emplacement de stationnement qui lui est accordé par un employeur si le terrain où est situé le stationnement fait partie intégrante de la place d'affaires de l'employeur.

     Toutefois, si l'employeur paie à un tiers les frais de stationnement d'un employé, ou si l'employeur fait spécifiquement l'acquisition d'une propriété dans le but de fournir un stationnement à l'employé, le Ministère considère qu'un avantage imposable est accordé à l'employé, lequel correspond au montant des frais de stationnement payés pour l'employé ou la valeur appropriée, établies selon le coût d'acquisition de cette propriété.

Cette position a été cependant nuancée depuis cette date. En effet, nous sommes d'avis qu'un avantage imposable doit toujours être inclus dans le calcul du revenu d'un employé lorsque ce dernier bénéficie d'un emplacement de stationnement gratuitement ou à un coût inférieur à la valeur d'un tel avantage et lorsqu'il est possible de quantifier le montant d'un tel avantage. Lorsque le terrain où est situé l'emplacement de stationnement fait partie intégrante de la place d'affaires de l'employeur, il se peut que 1e montant de l'avantage soit plus difficilement quantifiable dans certaines circonstances, alors que lorsque l'employeur négocie un bail distinct ou paie un montant précis pour un espace de stationnement, le montant de l'avantage serait plus facilement quantifiable.

En ce qui concerne votre deuxième question, nous sommes d'avis que même si le terrain de stationnement fait partie intégrante de la place d'affaires de l'employeur, le fait qu'un groupe d'employés profite gratuitement d'un emplacement de stationnement alors qu'un autre groupe doit payer un juste prix pour obtenir le même privilège constitue un avantage imposable reçu en vertu de l'alinéa 6(1)a) de la Loi par le groupe d'employés qui ne paie rien pour obtenir un emplacement de stationnement.  La valeur de cet avantage sera déterminée selon le prix de location payé par les membres de l'autre groupe en tenant pour acquis que tel prix correspond à la juste valeur marchande d'un tel avantage.  Cette situation représente un bel exemple où le montant de l'avantage serait facilement quantifiable.

En réponse à la quatrième question, quand il est déterminé qu'un employé bénéficie d'un avantage découlant d'un emplacement de stationnement fourni par son employeur, nous sommes d'avis que cet avantage est imposable en vertu de l'alinéa 6(1)a) de la Loi et qu'il ne fait pas partie des frais de fonctionnement de l'automobile.  Voir à cet effet, le paragraphe 5 du bulletin d'interprétation IT-522 qui énonce le sens des termes "frais de fonctionnement".

Quant à la cinquième question, nous sommes d'avis que dans une situation où un contribuable jouirait d'un emplacement de stationnement, que la conduite des affaires de l'employeur serait le principal objectif de l'octroi de l'emplacement de stationnement et que l'employé utiliserait tous les jours son automobile à des fins commerciales pour le compte de l'employeur, aucun avantage ne serait lié à l'utilisation de l'emplacement de stationnement par l'employé.  Par ailleurs, la détermination de la valeur de l'avantage dans toute autre situation devrait être effectuée selon les faits particuliers qui s'y rapportent et à l'aide des renseignements qui suivent.

En ce qui concerne la sixième question, le terme "valeur" utilisé à l'alinéa 6(1)a) de la Loi n'est pas défini dans la Loi.

Le dictionnaire "Petit Robert" en donne cependant la définition suivante:

-      caractère mesurable (d'un objet) en tant que susceptible d'être échangé, d'être désiré. V. Prix.

-      qualité d'une chose fondée sur son utilité objective ou subjective (valeur d'usage), sur le rapport de l'offre et de la demande (valeur d'échange)...

Le terme "valeur" est utilisé dans différents articles de la Loi, tels que 6(1)a), 7(1) et 15(1) et nous sommes d'avis que la méthode utilisée pour déterminer cette valeur varie selon les circonstances.

Par exemple, le paragraphe 3 de la circulaire d'information 89-3 indique que pour le Ministère, le mot "valeur", tel qu'il est employé à l'alinéa 7(1)a) de la Loi, désigne habituellement la juste valeur marchande.

Le paragraphe 3 du bulletin d'interprétation IT-470R du 8 avril 1988 indique que lorsque la valeur d'un avantage imposable doit être incluse dans le revenu, l'employeur doit la déterminer ou en faire une estimation raisonnable.

Ledit bulletin d'interprétation aborde toute une série d'avantages sociaux reçus par un employé.  La détermination de la valeur d'un avantage varie selon les faits particuliers d'un cas donné.  Ainsi la valeur d'un logement fourni gratuitement à un employé correspond à sa juste valeur marchande moins toute somme payée par l'employé (paragraphes 4 et 5).  La valeur d `un avantage lié à un programme passagers assidus correspond également à la juste valeur marchande du voyage par avion (paragraphe 14).  Par ailleurs, le coût pour l'employeur peut être utilisé comme méthode d'évaluation d'un avantage correspondant à des vacances payées (paragraphe 10) ou des frais de scolarité (paragraphe 18).

Nous avons analysé également trois (3) cas de jurisprudence qui se penchent sur la détermination de la valeur d'un avantage. Dans l'arrêt Houle (83 DTC 5430), le ministère a présenté deux (2) possibilités pour déterminer la valeur d'un avantage conféré à un actionnaire selon le paragraphe 15(1):

1.     Quand il y a une appropriation occasionnelle par un actionnaire (avantage) d'un actif de la corporation, selon l'ancien alinéa 15(1)c), il conviendrait d'établir la valeur de l'avantage pour l'actionnaire en fonction des coûts d'opération pour l'employeur.

2.     Quand l'acquisition de l'actif (dans cette cause, le bateau)  n'est pas pour des fins d'affaires mais pour l'avantage et l'usage personnel de l'actionnaire, la détermination de cette valeur selon l'ancien alinéa 15(1)c) devrait se faire en fonction:

a)      d'une partie des coûts d'opération, et

b)      une reconnaissance que les fonds de la corporation ont été utilisés pour acquérir le bateau, et que ces fonds auraient pu être utilisés par la corporation pour générer des revenus.

Dans l'arrêt Woods (85 DTC 479), le contribuable payait personnellement tous les coûts d'opération d'un bateau utilisé exclusivement pour son usage personnel et la corporation ne réclamait aucune allocation du coût en capital relativement à ce bien.  Le juge Cardin a soulevé le fait que même si la méthode basée sur les coûts d'opération et l'allocation du coût en capital peut être correcte dans certaines circonstances, cette méthode n'est pas nécessairement la meilleure ni la seule méthode acceptable pour déterminer la valeur d'un avantage lorsqu'il n'y a aucune allocation du coût en capital ni aucun coût d'opération, déduits par la corporation, bien qu'il y ait quand même un avantage conféré à l'actionnaire. Le juge Cardin ajoute que la Cour peut décider, dans chaque cas, si la valeur de l'avantage déterminée par le Ministère, est raisonnable dans les circonstances.  La cotisation avait été établie sur la base d'un taux de rendement sur le coût en capital du bien.  Pendant les audiences, le Ministère a tenté de démontrer que la valeur de l'avantage aurait dû être déterminée en fonction de la juste valeur marchande locative du bien, ce qui aurait entraîner une cotisation beaucoup plus élevée. Le juge a confirmé la cotisation telle qu'émise.  Cependant dans son analyse, il a fait les commentaires suivants:

     Although the fair market rental value approach used by  Mr. Michienzi, the respondent's auditor, in arriving at a dollar figure of the appellant's benefit does not reflect the basis of the Minister's actual assessment, it appears to me to be a logical and a proper approach to the value of the appellant's benefit.

Dans l'arrêt Younoman (86 DTC 6584), ces actionnaires bénéficiaient de l'usage exclusif d'une résidence d'un coût de tout près de 400 000 $.  Le juge McNair émet tout d'abord les commentaires suivants:

     There is no definition of "benefit" or "advantage" in the Act and the words are thus capable of the broadest possible interpretation.  Nor is there any simple, prescribed formula for resolving any question of shareholder benefit within the meaning of s. 15(1)(c). Essentially each case must be decided on its own particular facts. (page 6587)

     While the value of a benefit may not necessarily be the same as its cost in any and all circumstances, it does not automatically follow that such value may not equate unit cost in an appropriate case. (page 6589)

Selon lui, le sens courant du terme "valeur" signifie la valeur monétaire ou matérielle d'une chose ou son juste équivalent (page 6589). Il poursuit en ces termes:

     I accept the defendant's submission (le Ministère) that the fair market rental value of the premise is totally inappropriate for measuring the value of the benefit because it bears no relation to the actual cost of what was conferred by the corporation on its principal shareholder. (page 6589)

En résumé, les arrêts précités démontrent que la détermination de la valeur d'un avantage variera selon chaque cas et qu'aux fins de l'application de l'article 15, cette valeur pourrait correspondre selon le cas, aux coûts d'opération pour la corporation, à la juste valeur marchande de l'avantage ou encore, à une "valeur attribuée" (coûts d'opération plus un taux de rendement sur les fonds utilisés par la corporation pour acquérir le bien mis à la disposition de l'actionnaire).

En ce qui concerne l'application des dispositions de l'alinéa 6(1)(a) de la Loi, nous croyons que les principes de détermination de la valeur d'un avantage peuvent être les mêmes que pour l'application du paragraphe 15(1), selon les circonstances.

Par exemple, au paragraphe 10 du bulletin d'interprétation IT-470R du 8 avril 1988, il est prévu:

     Lorsqu'un employeur paye les vacances d'un employé, de la famille de l'employé ou des deux, les frais que l'employeur engage à cette fin constituent un avantage imposable pour l'employé en vertu de l'alinéa 6(1)(a).

La détermination de la valeur de l'avantage est donc fondée, dans cette situation particulière, sur les coûts supportés par l'employeur.

Par ailleurs, au même paragraphe dudit bulletin, et cet exemple se compare assez bien aux faits soumis dans les questions 2 et 5 précitées, il est prévu:

     Lorsqu'un employé, sa famille ou les deux utilisent une propriété de villégiature appartenant à l'employeur pour prendre des vacances, l'employé reçoit un avantage imposable en vertu de l'alinéa 6(1)(a) dont la valeur équivaut à la juste valeur marchande de ce service moins tout montant que l'employé paye à l'employeur.

La détermination de la valeur de l'avantage est donc fondée, dans cette autre situation particulière, sur la juste valeur marchande du service plutôt que sur les coûts supportés par l'employeur. Par la suite une nuance importante est apportée comme suit:

     En tout état de cause, l'avantage imposable peut être réduit lorsqu'il existe des preuves suffisantes que l'employé a, au cours de ses vacances, participé à des activités commerciales pour le compte de l'employeur.

Par analogie, nous croyons donc que les principes exposés dans ce bulletin d'interprétation peuvent vous aider à résoudre les cas soumis.

Nous espérons que ces renseignements vous seront utiles et nous nous excusons du délai requis pour répondre à votre demande.

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