27 June 1989 Ruling 73751 - Revenus d'une succession entre le jour du décès et le jour de la distribution aux légataires résiduaires

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Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

	Le 27 juin 1989
Bureau de district de Montréal	Bureau Principal
Rémi St-Louis	Section des services bilingues
Revue de la vérification	B. Mandeville
Section 148	(613) 957-8982
	File No. 7-3751

Subject: 19(1)

La présente est en réponse à votre note de service datée du 15 mars 1989 dans lequel vous nous demandiez nos commentaires relativement à la note de service de monsieur Lamarche datée du 7 mars 1989 et concernant le contribuable susmentionné en rubrique.

Faits

Les faits tels que nous les comprenons sont les suivants:

19(1)

-     Au décès, les exécuteurs testamentaires ont fait le choix prévu à l'ancien paragraphe 110(2.2) {nouveau paragraphe 118.1(6) de la Loi de l'impôt sur le revenu (la "Loi")} afin d'éviter l'application du paragraphe 70(5) de la Loi.

Question en litige

La question en litige exposée dans votre mémorandum est, si notre compréhension est exacte; qui de la succession ou des légataires résiduaires doivent s'imposer sur les revenus générés par les biens de la succession entre le jour du décès de 19(1)   et le jour de la distribution des biens aux légataires résiduaires.

Vos prétentions et arguments

Comme le testament ne prévoit pas le paiement des revenus, M. Lamarche est d'avis que ceux-ci demeurent la propriété de la succession tant et aussi longtemps que les biens n'auront pas été distribués aux bénéficiaires résiduaires et seront imposables en conséquence dans les mains de la succession.

M. Lamarche fonde ses prétentions sur des opinions que nous avons rendues dans les dossiers suivants:

19(1)

Prétentions et arguments des représentants de la succession

Selon les représentants de la succession, les revenus générés par les biens de la succession devraient être imposés entre les mains des légataires résiduaires étant donné que les revenus sont attachés aux biens légués et qu'en vertu de l'article 891 du Code civil du Bas Canada ("C.c.") les légataires sont saisis des biens légués par le seul effet du décès du testateur.

Nos commentaires

Le décès d'un individu a pour conséquence l'ouverture de sa succession (article 601 du C.c.).  Le Code Civil définit la notion de succession à son article 596:

     "Art. 596.  La succession est la transmission qui se fait par la loi ou par la volonté de l'homme, à une ou plusieurs personnes des biens, droits et obligations transmissibles d'un défunt.

     Dans une autre acception du mot, l'on entend aussi par succession l'universalité des biens ainsi transmis."

Il y a donc création d'une succession indépendamment de la volonté du défunt.  Le seul décès d'un particulier a pour effet de créer sa succession. Comme l'indique l'article 596 du C.c., la transmission des biens, droits et obligations d'un défunt se fait soit conformément aux volontés de ce dernier, c'est ce qu'on appelle la succession testamentaire, soit selon les termes de la loi (i.e. la succession ab intestat) à défaut de succession testamentaire.

Dans le cas que vous nous soumettez, le défunt avait préalablement à sa mort prévu la distribution de ses biens à l'aide d'untestament.   En conséquence, c'est dans ce dernier document qu'il faut regarder pour connaître les règles régissant sa succession, et ce n'est qu'à défaut de stipulation expresse à l'égard d'un sujet particulier que l'on devra avoir recours aux règles prévues pour les successions ab intestat.

La Loi prévoit un ensemble de dispositions ayant trait à l'imposition des successions et de ses bénéficiaires.  Dans le cadre de la Loi in traite de la même manière les successions et les fiducies (paragraphe 104(1) de la Loi).  Dans le cadre de cette dernière loi, ces deux catégories d'entité sont désignées sous le même vocable de "fiducie".  En conséquence, toutes les règles relatives aux fiducies s'appliquent aux successions à moins de stipulations contraires.  Notons cependant l'existence de dispositions spécifiques aux fiducies testamentaires dont font partie les successions.

Le paragraphe 104(13) de la Loi prévoit que doit être inclus dans le calcul du revenu d'un bénéficiaire pour une année d'imposition toute partie du revenu d'une fiducie qui lui est devenue payable au cours de l'année donnée si la fiducie a résidé au Canada tout au long d'une année d'imposition qui se termine au cours de l'année donnée.

Pour sa part, le paragraphe 104(24) de la Loi prévoit le moment où un revenu est devenu payable à un bénéficiaire au sens du paragraphe 104(13).  En vertu du paragraphe 104(24) un montant n'est réputé être devenu payable par une fiducie au cours d'une année d'imposition que si:

a)     la fiducie l'a payé au cours de l'année à la personne à laquelle il était payable; ou

b)     cette personne avait le droit au cours de l'année d'en exiger le paiement.

Selon notre compréhension, aucun revenu n'aurait été payé par la succession de 19(1)   à un bénéficiaire.  En conséquence, le problème se situerait dans la détermination du pouvoir des bénéficiaires de la succession d'exiger le paiement des revenus au cours d'une année donnée.

Selon M. Lamarche, les revenus générés par les biens de la succession sont la propriété de celle-ci et doivent être imposés dans les mains de cette entité tant et aussi longtemps que les biens ne sont pas distribués aux bénéficiaires résiduaires.  M. Lamarche fonde son opinion sur l'article 871 du C.c.

Pour leur part, les représentants de la succession prétendent qu'en vertu de l'article 891 du C.c., les revenus générés par les biens de la succession appartiennent aux légataires dès le moment du décès.

Les articles 871 et 891 du C.c. sont aux effets suivants:

     "Art. 871.  Les fruits et intérêts de la chose léguée courent au profit du légataire à compter du décès, lorsque le testateur a expressément déclaré sa volonté à cetégard dans le testament.

     La rente viagère ou pension léguée à titre d'aliments court également du jour du décès.

     Dans les autres cas les fruits et intérêts ne courent que de la demande en justice (ou de la mis en demeure)."

     "Art. 891.  Le légataire à quelque titre que ce soit est par le décès du testateur ou par l'événement qui donne effet au legs, saisi du droit à la chose léguée dans l'état où elle se trouve, et des accessoires nécessaires qui en forment partie, ou du droit d'obtenir le paiement, et d'exercer les actions qui résultent de son legs, sans être obligé d'obtenir la délivrance légale."

L'auteur Mignault prétend que s'il y a conflit entre les articles 871 et 891 du C.c., c'est le dernier article qui doit prévaloir.  De plus, Nilgaut prétend que l'article 871 du C.c. ne s'applique pas à toutes les sortes de legs.  Ainsi, il émet dans son traité Le droit civil canadien (Tome 4, pages 343-346) les commentaires suivants à l'égard de la portée de ce dernier article:

     "Il me sera facile donc de préciser la portée de l'article 871.  J'ai dit, supra, p.340, que le légataire n'a la saisine que si on lui a légué une chose déterminée, un corps certain. S'il s'agit d'une chose non déterminée individuellement, comme tant de minots de blé, telle somme d'argent, il n'est que créancier de la chose qui fait l'objet du legs, il n'est pas propriétaire du blé ou de la somme d'argent, et ne le deviendra que par le paiement.

     Appliquons cette théorie à la jouissance des fruits, en nous rappelant que les fruits naturels ou industriels de la terre, les fruits civils, le croît des animaux, appartiennent au propriétaire par droit d'accession (art. 409). Lorsque le legs est d'un corps certain, le légataire devient propriétaire et possesseur de droit de cette chose dès le décès du testateur, puisque la loi lui en accorde la saisine.  Les fruits de cette chose lui appartiennent donc de ce moment, et je conclus que l'article 871 est sans application dans ce cas.  Il ne saurait du reste en être question pleine et entière, c'est un héritier institué, et il n'y a pas besoin que le testateur, qui lui a donné tout son patrimoine, distraction faite des autres legs, lui accorde expressément les fruits des choses qui sont devenues sa propriété.  Personne ne saurait lui disputer ces fruits, et il ne pourrait être question de demande en justice de sa part ou d'une mise en demeure, laquelle, d'ailleurs, ne s'adresserait qu'à un usurpateur. Pour des raisons analogues, et aussi parce que le legs à titre universel porte nécessairement sur une universalité déterminée, j'écarterais l'article 871 dans le cas du légataire à titre universel.

     Reste le legs à titre particulier, et ici encore je déciderais que, s'il s'agit d'une chose déterminée, le légataire aura droit aux fruits, dès le moment du décès du testateur, comme conséquence de son droit de propriété et de la saisine que la loi lui confère.  L'article 871 ne s'applique donc qu'au legs d'une chose non déterminée individuellement.

     Il suffit de lire d'une manière attentive les termes de cet article pour s'en convaincre.  Sauf les deux exceptions précisées, les fruits et intérêts ne sont dus, dit-il, "que de la demande en justice ou la mise en demeure."  Or, la demande en justice ou la mise en demeure suppose nécessairement l'existence d'une créance, car l'action en délivrance de legs est abolie.  Je crois que cette remarque fixe au delà de tout doute la portée de notre article et cette interprétation a de plus l'avantage de concilier ce texte et celui de l'article 891 qui autrement seraient inconciliables.

     Ainsi entendu, l'article 871 n'a guère besoin d'explication.  Le légataire d'une chose non déterminée individuellement ne peut donc, en principe, réclamer les fruits échus dans l'intervalle qui sépare le décès du testateur du paiement du legs.  Pour qu'il y ait droit, exceptionnellement, il faut:

     1.   Que le testateur ait exprimé dans le testament sa volonté à cet égard d'une manière formelle ou autrement suffisante.  Dans ce cas les fruits et intérêts font partie du legs;

     2.   Que le legs soit une rente viagère ou pension léguée à titre d'aliments.  Le besoin du légataire est alors une raison de ne point retarder le versement de ces sommes qui lui sont données pour vivre.

     Sauf ces cas,m les fruits et revenus ne courent que de la demande en justice".

L'enseignement de Mignault est donc à l'effet que les fruits et intérêts à l'égard de legs universels ou à titre universels courent au profit des légataires de tels legs à partir du décès du testateur.

M. Germain Brière, auteur renommé dans le domaine des libéralités, est du même avis que Nilgaut.  Ainsi, dans les paragraphes 357 à 359 de son traité sur les liberalités (Les Libéralités, 9e édition, 1985), il analyse les droits des légataires d'une succession testamentaire.

     "Paragraphe I.  -- Les droits des légataires

     357.  -- Il s'agit essentiellement de savoir si les légataires ont la saisine, tout comme les héritiers ab intestat.  En comparant l'article 891 du Code civil avec la situation qui existait sous l'Ancien Droit et celle qui prévaut encore en droit français, on constatera que notre code a innové en la matière.

     Sous l'Ancien Droit, en effet, seuls le héritiers ab intestat avaient la saisine; en conséquence, les légataires ne pouvaient se mettre en possession de plano; ils devaient s'adresser aux héritiers ab intestat pour obtenir d'eux la délivrance de leurs legs.

     Le Code civil français dispose, pour sa part, que le légataire à titre universel et le légataire particulier n'ont jamais la saisine, mais que le légataire universel a la saisine quand il n'est pas en présence d'héritiers réservataires.

     Selon notre code, au contraire, la saisine est attribuée à tous les légataires (article 891). Le renversement survenu constitue sans doute une conséquence de l'introduction de la liberté de tester dans notre droit. Quant aux différences de rédaction entre l'article 891 et l'article 607, il n'y a pas lieu de s'y attarder, car elles sont de pure forme.

     Cette règle posée, il y a leur d'examiner de plus près les effets de la saisine, car ils sont susceptibles de varier selon l'objet du legs; au surplus, cette différence se répercutera sur le droit aux fruits et revenus des choses léguées.

     A -- Distinction tenant à l'objet du legs

     358.  -- Comme l'a démontré Nilgaut, il faut distinguer selon que le legs a pour objet un corps certain ou non. 

     Le legs d'un corps certain, par lui-même translatif de propriété, permet la prise de possession immédiate, sans formalité. 

     Mais si le legs porte sur une chose de genre ou sur une somme d'argent, il ne rend pas le légataire propriétaire mais seulement créancier de celui sur qui pèse l'obligation d'acquitter ce legs.  Ce droit de créance permet de réclamer le paiement de la somme d'argent ou la livraison de la chose de genre; il y aura donc une réclamation à adresser au débiteur du legs, soit quelque chose d'analogue à la demande de délivrance qui existait sous l'Ancien Droit.

     L'article 891 laisse d'ailleurs entrevoir cette différence, en disposant que le légataire est saisi à la chose léguée ou du droit d'obtenir le paiement.

     Revenons au legs d'un corps certain pour mentionner que le bien est légué dans l'état où il se trouve à la mort du testateur.  C'est ainsi que le légataire doit souffrir les servitudes établies par le de cujus avant son décès ou dans le testament (article 889, al. 2); il doit supporter sans recours les détériorations survenues avant le décès, qu'elles aient été causées par le testateur ou par des tiers; en revanche, le légataire profite des améliorations effectuées par le testateur et il n'est pas tenu d'en payer le coût me si le prix en est encore dû par la succession (article 888, al. 2).

     B -- Droit des légataires aux fruits et revenus

     359. -- Sous l'Ancien Droit, le légataire devait demander la délivrance et n'avait donc droit aux fruits et revenus qu'à partir de telle demande.  Le Code civil du Québec, différent du Code civil français en la matière, disposede la question à l'article 871.

     Si l'on interprète le texte littéralement, il faut conclure qu'en principe, les fruits et intérêts ne courent au profit du légataire qu'à compter de la demande en justice ou de la mise en demeure; par exception, ils appartiennent au légataire dès le décès si le testateur en a décidé ainsi ou encore, sans qu'il soit besoin de clause à cet effet, pour les legs d'une rente ou d'une pension alimentaire.

     En réalité, cette interprétation littérale est inacceptable, comme l'a démontré Nilgaut, car elle contredirait les principes de la saisine. Il faut donc soustraire à l'application du principe posé à l'article 871 le legs universel, le legs à titre universel, voire le legs à titre particulier lorsqu'il porte sur un corps certain, et dire que dans ces trois cas, le légataire a droit aux fruits et revenus à compter du décès.  Le seul domaine d'application de l'article 871 est donc le legs particulier d'une chose de genre ou d'une somme d'argent, car c'est le seul cas où la saisine n'ait pas son effet habituel, où une demande doive être faite par le légataire".

En définitive, selon les auteurs civilistes les revenus d'une succession appartiendraient aux légataires universels ou à titre universels dès le décès du testateur.  A notre connaissance les tribunaux n'ont pas eu jusqu'à présent à se pencher sur la question.

En ce qui concerne les legs particuliers prévus au testament de 19(1) il semble acquis que les légataires de tels legs n'ont aucun droit aux fruits et intérêts avant une demande en justice ou une mise en demeure.  Il en résulte que les revenus générés par detels legs s'accroissent aux bénéfices des légataires résiduaires.

Il reste à déterminer quand les légataires résiduaires ont droit d'exiger le paiement des revenus.  Que les fruits courent au profit des légataires résiduaires à partir du décès du testateur ne leur donne pas de ce fait le droit d'exiger le paiement quand bon leur semble.  Cela n'a pour effet que de trancher la question à savoir qui des légataires résiduaires ou des héritiers légaux ont droit aux fruits et intérêts.  Selon nous, en l'espèce les revenus générés par les biens de la succession s'accumulent dans la fiducie pour former avec les biens de la succession le résidu de la succession que sera distribué aux légataires résiduaires une fois payé les legs à titre particulier, les dettes, les impôts et autres frais.

Nous sommes d'accord avec la décision de la Commission de révision de l'impôt dans la cause Marcel H. Roy v. MNR (78 DTC 1123) à l'effet que les légataires résiduaires n'ont droit d'exiger le paiement des revenus qu'une fois le paiement des legs particuliers, des dettes, des impôts et des autres frais et le partage du résidu de la succession effectués et l'administration de celle-ci terminée.

     "The estate has not been divided in any way except for the payment of legacies.  The two properties forming the core of Estate Brabant cannot be transferred to the residuary legatee until the last heir is deceased.  The appellant's testimony revealed that one of the two heirs is still living.

     It seems apparent that the payment of $3,139.33 in interest, whether deductible or not, was made for the estate in the course of administering its assets.  Since the respondent disallowed the deduction of the interest on loans, the estate might be (and I am not deciding here whether the $3,139.33 is deductible) taxed on the $3,139.33, which was added to its income, and the estate might have to pay the taxes, through its legal representative who, in the case at bar, is the appellant, in his capacity of executor.  In my opinion, there is a big difference between the role of the estate's legal representative, the executor, and that of the beneficiary, even when it is the same person.

     Since the estate was still not settled in April 1974, the estate taxes were still not completely paid, the estate's assets had still not been divided, the transfer of the properties to the name of the residuary legatee had still not been made, and the executor was still administering the estate's assets, the estate should have been taxed for the income of $3,139.33 (if the interest was not legally deductible) and the taxes should have been paid out of the estate's assets, through the appellant, in his role of executor.  This, in my opinion, is the scope of s.104(1) and (2) of the Income Tax Act.

     An estate's income is definitely taxable once it has been transferred to the beneficiary, but first the estate must have been settled, the division made and all the estate's debts paid.  This was not the case in the matter before the Board."

Avant cette dernière date, soit la date de fin d'administration de la succession, les légataires résiduaires ont le droit aux revenus qui font partie du résidu de la succession mais n'ont pas le droit d'en exiger le paiement.  Ceci est d'ailleurs confirmé implicitement par l'article 918 du C.c.

     "Art. 918.  L'exécuteur testamentaire est saisi comme dépositaire légal, pour les fins de l'exécution du testament, des biens meubles de la succession, et peut en revendiquer la possession même contre l'héritier ou le légataire.

     Cette saisine dure pendant l'an et jour à compter du décès du testateur, ou du temps où l'exécuteur a cessé d'être empêché de se mettre en possession.

     Lorsque ses fonctions ont cessé, l'exécuteur testamentaire doit rendre compte à l'héritier ou au légataire qui recueillent la succession, et leur payer ce qui lui reste entre les mains.

     Si en vertu du testament, la durée de ses fonctions, se prolonge au delà de l'an et jour, l'exécuteur testamentaire est tenu, à la demande de l'héritier ou du légataire, ou de l'un des héritiers ou légataires, de rendre de temps à autre un compte sommaire de sa gestion et de l'administration des biens de la succession s'il en est chargé, lequel compte doit être fourni sans frais ni formalité de justice".

La gestion et l'administration des biens de la succession sont spécifiquement prévues au testament de 19(1)   à son article dix. A cet article, on étend la saisine des exécuteurs testamentaires au delà de l'an et jour suivant le décès de 19(1)

19(1)

La saisine des exécuteurs testamentaires de 19(1) se prolonge donc jusqu'à exécution complète des dispositions du testament de ce dernier.  L'article 918 c.c. prévoit seulement que les exécuteurs testamentaires doivent rendre compte, sur demande, de leur gestion et administration, ils conservent cependant la saisine des biens de la succession.

Le paragraphe 159(2) de la Loi prescrit qu'un exécuteur testamentaire doit avant de répartir entre plusieurs personnes des biens sous sa garde obtenir du ministre du Revenu un certificat attestant que le ministre a accepté une garantie pour le paiement de ces montants.  Ce n'est donc qu'après la délivrance d'un tel certificat que les légataires résiduaires auront le droit d'exiger le paiement des revenus gagnés par la succession.

Le fait de prévoir dans le testament que les legs à titres particuliers ne peuvent être payés qu'un an après le paiement complet des impôt relatifs à la succession et le partage du résidu aux légataires résiduaires.  La question de savoir s'il y a eu ou non création d'une fiducie testamentaire n'est pas selon nous pertinente à la résolution du litige étant donné, comme nous l'avons énoncé précédemment, qu'une succession est aux fins de la Loi traitée au même titre qu'une fiducie. De plus, en vertu de l'alinéa 108(1)(i) une succession est réputée être une fiducie testamentaire aux fins de l'application de la sous-section relative aux fiducies.

En conclusion, nous sommes d'avis qu'un légataire résiduaire n'aura droit d'exiger le paiement des revenus d'une succession qu'une fois l'administration de la succession terminée (y compris l'obtention du certificat prévu au paragraphe 159(2) de la Loi) et que les legs particuliers, les dettes, les impôts et autres frais aient été payés par la succession.  Avant cette date, c'est la succession qui devra s'imposer sur les revenus (sauf si les revenus ont été versés aux personnes auxquelles ils étaient payables).

pour la directrice Division des services bilingues et des industries d'exploitation des ressources Direction des décisions