Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Principal Issues: Est-ce qu’un contribuable peut s'opposer à l’entièreté d’une nouvelle cotisation, y incluant les redressements auxquels il avait auparavant acceptés et qui avaient été pris en compte lors de l’établissement d’une cotisation précédente?
POSITION ADOPTÉE: Oui
Raisons: En s’opposant à une nouvelle cotisation, le contribuable s’oppose à l’impôt fixé par le ministre ainsi qu’aux intérêts et pénalités payables. Bien que pour fixer l’impôt, le revenu d’un contribuable doit être calculé, rien dans la Loi ne limite le droit d’opposition du contribuable aux redressements apportés par le ministre au calcul du revenu du contribuable en vue de l’établissement de la nouvelle cotisation.
Sylvain Grégoire
Vérificateur, transactions internationals
Agence du revenu du Canada
3250, boul. Lapinière
Longueuil (Brossard) QC J4Z 3T8 |
2012-043557
A. Pace LL.B, J.D. |
Le 27 août 2012
Monsieur,
Objet : Opposition à un avis de nouvelle cotisation
Nous vous écrivons en réponse à votre courriel du 30 janvier 2012, dans lequel vous demandez notre opinion concernant la possibilité pour un contribuable de s’opposer à une nouvelle cotisation en vertu de l’alinéa 165(1)b) de la Loi de l’impôt sur le revenu (« Loi »), dans le cadre de la situation ci-après exposée.
Veuillez prendre note que, sauf indication contraire, tous les renvois législatifs dans la présente sont des renvois aux dispositions de la Loi.
Faits
Notre compréhension des faits pertinents est la suivante :
1. Une société privée sous contrôle canadien (la « Société ») a produit sa déclaration de revenus pour une année d’imposition donnée (« Année d’imposition donnée »).
2. Peu de temps après, le ministre a émis un avis de cotisation à la Société pour l’Année d’imposition donnée (« 1ère Cotisation »). Aucun changement n’a été apporté par cette cotisation à l’impôt calculé par la Société.
3. Par la suite, le ministre a débuté une vérification de la Société pour l’Année d’imposition donnée. Suite à cette vérification, certains redressements ont été apportés par le ministre au calcul du revenu de la Société en vue de l’établissement d’une nouvelle cotisation (2ième Cotisation) pour l’Année d’imposition donnée. La Société ne s’est pas opposée à la 2ième Cotisation et a accepté les redressements au calcul de son revenu.
4. À la suite d’une autre vérification de la Société et avant la fin de la période normale de nouvelle cotisation applicable à la Société pour l’Année d’imposition donnée, le ministre a émis un avis de nouvelle cotisation (3ième Cotisation) pour l’Année d’imposition donnée. Les redressements qui ont été apportés par le ministre au calcul du revenu de la Société en vue de l’établissement de la 3ième Cotisation pour l’Année d’imposition donnée sont différents de ceux apportés en vue de l’établissement de la 2ième Cotisation.
5. Avant la fin du délai prévu à l’alinéa 165(1)b) à l’égard de la 3ième Cotisation, la Société a signifié au ministre un avis d'opposition dans lequel elle expose les motifs de son opposition et tous les faits pertinents. Certains éléments contenus dans l’avis d’opposition se rapportent à des redressements apportés par le ministre au calcul de son revenu lors de l’établissement de la 2ième Cotisation.
Vos questions
Vous désirez savoir si la Société peut s’opposer à l’entièreté de la 3ième Cotisation. En d’autres mots, est-ce que la Société, malgré qu’elle ait acquiescé aux redressements apportés au calcul de son revenu lors de l’établissement de la 2ième Cotisation, peut subséquemment à la 3ième Cotisation, s’opposer à l’entièreté de celle-ci, y incluant les redressements auxquels elle avait auparavant acceptés et qui avaient été pris en compte lors de l’établissement de la 2ième Cotisation.
Également, vous nous demandez si notre réponse serait différente si la 3ième Cotisation avait été émise au-delà de la période normale de nouvelle cotisation en vertu du sous-alinéa 152(4)a)(i) (situation où une présentation erronée des faits par négligence, inattention, omission volontaire ou par fraude aurait été fait) ou en vertu du sous-alinéa 152(4)b)(iii) (relativement à une opération entre la Société et une personne non-résidente avec laquelle elle avait un lien de dépendance).
Finalement, vous nous demandez si nos commentaires sont les mêmes si la Société est une grande société au sens du paragraphe 225.1(8).
L’article 152 prévoit notamment les règles par lesquelles le ministre peut établir une cotisation, une nouvelle cotisation ou une cotisation supplémentaire concernant l’impôt pour une année d’imposition ainsi que les intérêts ou les pénalités qui sont payables par un contribuable en vertu de la partie I de la Loi. L’alinéa 165(1)b) prévoit que le contribuable (autre qu’un particulier) qui s'oppose à une telle cotisation peut signifier au ministre, par écrit, un avis d'opposition exposant les motifs de son opposition et tous les faits pertinents, au plus tard le quatre-vingt-dixième jour suivant la date d'envoi de l'avis de cotisation. Par ailleurs, les paragraphes 165(1.11) à (1.14) prévoient certaines règles applicables lorsque le contribuable qui s’oppose à une cotisation est une grande société.
Le paragraphe 165(3) stipule que sur réception de l'avis d'opposition, le ministre, avec diligence, examine de nouveau la cotisation et l'annule, la ratifie ou la modifie ou établit une nouvelle cotisation et avise le contribuable de sa décision par écrit.
En s’opposant à une nouvelle cotisation, le contribuable s’oppose à l’impôt fixé par le ministre ainsi qu’aux intérêts et pénalités payables. Bien que pour fixer l’impôt, le revenu d’un contribuable doit être calculé, rien dans la Loi ne limite le droit d’opposition du contribuable aux redressements apportés par le ministre au calcul du revenu du contribuable en vue de l’établissement de la nouvelle cotisation.
Une question similaire s’est retrouvée devant les tribunaux dans la cause de Imperial Oil Ltd v. R. (note de bas de page 1) (Imperial Oil ci-après). La question en litige dans Imperial Oil traitait de contribuables qui voulaient intenter des procédures judiciaires avant même que la vérification soit terminée. Plus précisément, la Couronne plaidait qu’une fois qu’un avis de cotisation (qui est le produit de calculs propres au contribuable et accepté par le ministre) était émis et que cet avis reflétait entièrement ce dont le contribuable avait soumis (c.-à-d. aucun changement n’a été effectué par le ministre), aucune opposition ou aucun appel pouvait être interjeté par le contribuable, selon le paragraphe 165(1) en se fiant sur la portion de la cotisation à laquelle il était auparavant en accord. La cour a rejeté cet argument de la Couronne.
Elle dit au paragraphe 31 :
" I am unable to accept the respondent’s position on this point for two reasons: […] (b) the interpretation of “assessment” to mean the ascertainment and fixation […] of a taxpayer’s liability under the Income Tax Act whether the process occurs and the notice is issued immediately after the filing of the return without an audit or after a full audit does not lead to an absurdity " (note de bas de page 2).
Au paragraphe 32, la cour ajoute :
" There is no justification as a matter of common sense or as a matter of statutory interpretation to say that an assessment to which one can object or from which one can appeal must be an assessment based upon an audit […] or in which the Minister assesses in a manner that is inconsistent with the way in which the taxpayer has filed. If Parliament wishes to restrict the sort of assessment to which an objection can be filed or from which an appeal can be taken it is perfectly capable of doing so" (note de bas de page 3).
De plus, la Cour fédérale d’appel partage le même avis que le juge de première instance en disant :
" First, the Crown argues that a taxpayer should not be permitted to object to an assessment that accepts all claims made in the taxpayer’s income tax return. This argument must be rejected. According to subsections 165(1) and 169(1) of the Income Tax Act, the right to object and appeal may be asserted when the Minister makes an assessment. These provisions make no distinction between an objection to an assessment that is inaccurate because of an act or omission of the taxpayer, and an objection to an assessment that is inaccurate because of an act or omission of the Minister, whether the result of an audit or not" (note de bas de page 4).
Dans la cause de Wilson v. R., le contribuable voulait contester sa cotisation qui était égale à zéro ainsi que certaines années antérieures auxquelles il n’avait pas entreprit de procédures antérieures. À cet effet et relativement à notre question, la cour a dit :
" […] I have, therefore, concluded that the right to object related only to the assessment for a given year. It does not relate to every item on a notice of assessment form and, notably, does not relate to the balance due from prior years" (note de bas de page 5).
Finalement, les commentaires de la Cour fédérale d’appel dans Loewen c. la Reine laissent entendre qu’une cotisation comprend la cotisation initiale en sus de la nouvelle cotisation :
" La base d'imposition utilisée pour établir la cotisation est un fait historique; elle est immuable. La base d'imposition - ou fondement - de la nouvelle cotisation comprend normalement tous les faits se rapportant à l'augmentation du revenu imposable du contribuable, tels que le ministre les a perçus lorsqu'il a établi la nouvelle cotisation " (note de bas de page 6).
En l’espèce, en s’opposant à la 3ième Cotisation, la Société s’est opposée à l’impôt fixé par le ministre pour l’Année d’imposition donnée. Nous sommes d’avis que la Loi ne limite pas les motifs de son opposition. Ceux-ci peuvent être liés à des éléments autres que les redressements apportés au calcul de son revenu en vue de l’établissement de la 3ième Cotisation. Cette conclusion est supportée par la Loi et la jurisprudence.
Nos commentaires seraient les mêmes si la 3ième Cotisation avait été émise au-delà de la période normale de nouvelle cotisation en vertu du sous-alinéa 152(4)a)(i) ou en vertu du sous-alinéa 152(4)b)(iii) ou si la Société avait été une grande société au sens du paragraphe 225.1(8) (sous réserve de l’application des paragraphes 165(1.11) à (1.14)).
Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles.
Guy Goulet, CPA, CA, M. Fisc.
Gestionnaire
Division des opérations internationales
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique législative
et des affaires réglementaires
NOTES DE BAS DE PAGE
En raison des exigences de nos systèmes, les notes de bas de page contenues dans le document original sont reproduites ci-dessous :
1 [2003] 3 C.T.C. 2125; aff’d [2003] 4 C.T.C. 177 (F.C.A.).
2 [2003] 3 C.T.C. 2125, par. 31.
3 Ibid, par. 32.
4 [2003] 4 C.T.C. 177, par. 5 (F.C.A.).
5 Wilson v. R., [1996] 3 C.T.C. 203, par. 19.
6 Loewen c. La Reine, [2004] 3 C.T.C. 6, par. 7.
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