Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Principales Questions: Dans le cadre de différents programmes ayant pour objet d'inciter les médecins à s'installer en région éloignée, certaines agences de santé et de services sociaux du Québec octroient des sommes sous forme de bourses ou d'aide financière à des médecins en exercice et à des étudiants en médecine. Dans chacune des situations suivantes, quel est le traitement fiscal des sommes offertes aux médecins et quels sont les feuillets à émettre :
(1) Bourse de formation spécialisée aux médecins résidents
(2) Bourse de perfectionnement aux médecins en exercice
(3) Bourse de la RAMQ aux étudiants en médecine
(4) Aide financière au permis restrictif offerte aux médecins étrangers pendant leurs démarches d'obtention d'un permis de médecine au Québec
(5) Stage pour les étudiants en médecine
Position Adoptée: (1)(2)(3) Les bourses de formation spécialisée, de perfectionnement et les bourses versées par la RAMQ sont imposables sous l'alinéa 56(1)n). Lorsque les bourses sont versées à des médecins qui exercent une entreprise de médecine, elles doivent être incluses dans le revenu selon 12(1)(x). Lorsqu'elles sont versées dans le cadre de l'occupation d'un emploi, les sommes sont imposables selon 6(1)a).
(4) Ces montants seront généralement inclus dans le revenu du récipiendaire en vertu de l'alinéa 12(1)(x).
(5) Les allocations forfaitaires versées aux étudiants pendant leurs stages, le remboursement des coûts de transport aller-retour au lieu d'emploi et l'allocation versée pour couvrir les frais de logement sont des montants à inclure dans le calcul du revenu d'emploi des stagiaires.
Raisons: (1)(2)(3) Application de la LIR et positions administratives
(4) Ces montants sont reçus par les récipiendaires relativement à une entreprise de médecine.
(5) Un employé doit inclure dans son revenu la valeur des avantages et des allocations pour frais personnels ou de subsistance qu'il a reçus de son employeur au cours de l'année selon les alinéas 6(1)a) et b).
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Julie Racette
Le 6 mai 2009
Monsieur,
Objet : Traitement fiscal des bourses, primes et de l'aide financière aux médecins_
La présente est en réponse à votre lettre du 2 octobre 2008 dans laquelle vous avez demandé notre opinion sur le traitement fiscal des sommes offertes à des médecins ou à des étudiants en médecine sous formes de bourses, de primes ou d'aide financière.
À moins d'indication contraire, tous les renvois législatifs dans la présente sont des renvois aux dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu (« LIR »).
Plus particulièrement, pour inciter les médecins ou les étudiants en médecine à s'installer en territoires insuffisamment pourvus de professionnels de la santé (pour la liste de ces « territoires désignés » voir l'arrêté ministériel 96-07, 1997 G.O. 2, 914) et pour favoriser leur rétention dans ces régions éloignées, certaines agences de la santé et des services sociaux du Québec (ci-après « Agences » bien que, dans le présent document, ce terme soit également utilisé au singulier) octroient des sommes sous forme de bourses, de primes ou d'aide financière. Ces mesure incitatives s'adressent à des étudiants en médecine, à des médecins déjà en pratique et installée en région et à des médecins étrangers qui sont des candidats au permis restrictif. Parmi ces mesures, notons les bourses suivantes :
- Bourse de formation spécialisée : cette bourse maximale de 20 000$ est accordée à des résidents en médecine (avec ou sans permis d'exercice) pendant les deux dernières années de leur formation en spécialité.
- Bourse de perfectionnement : cette bourse maximale de 15 000$ est accordée à des médecins de façon concomitante à l'exercice de la médecine et à des résidents en médecine (avec ou sans permis d'exercice). L'objectif est de permettre la spécialisation des médecins dans un domaine particulier répondant à un besoin ciblé par un établissement d'un territoire désigné.
- Bourse de la RAMQ : cette bourse maximale de 20 000$ est généralement accordée à des étudiants ou à des résidents en médecine pendant l'année de l'obtention de leur diplôme.
Concernant l'octroi de ces bourses, un contrat-type doit intervenir entre l'Agence de la région concernée et le candidat à l'aide financière. Selon ces ententes, en contrepartie de l'octroi d'une bourse de formation, le candidat doit prendre l'engagement de compléter sa formation et doit s'engager à avoir sa résidence et à pratiquer la médecine dans l'établissement d'un territoire désigné suite à l'obtention de son diplôme. En cas de non-respect de l'entente, le candidat doit rembourser les sommes reçues. Par ailleurs, selon notre compréhension, il est possible que certains résidents en médecine puissent déjà exercer une entreprise de médecine ou occuper une charge ou un emploi lors de l'obtention d'une bourse et recevoir des honoraires.
Les autres mesures d'aide financière qui font l'objet de la présente lettre sont les suivantes :
- Aide financière au permis restrictif : l'aide financière d'un montant maximal de 10 000$ est octroyée à des médecins étrangers pour les soutenir pendant leurs démarches d'obtention de leur permis de médecine au Québec. Cette démarche dure de trois à six mois. Les candidats qui obtiennent leur permis de médecine au Québec doivent s'engager par contrat à pratiquer pendant 4 ans dans l'établissement d'un territoire désigné.
- Stages pour les étudiants en médecine: les stages permettent aux étudiants en médecine de se familiariser au fonctionnement de la pratique des établissements de santé. Pendant la durée de leurs stages, les étudiants reçoivent une rémunération horaire équivalent au salaire minimum, une allocation forfaitaire se situant entre 81,25 à 126,25$ par semaine et se font rembourser des montants relatifs au transport (coût réel aller-retour) et au logement (120$ par semaine). Ces programmes ne font pas partie de la formation des étudiants en vue de l'obtention de leur diplôme de médecine. Les étudiants n'ont pas d'engagement à rembourser ces sommes.
Vous désirez donc connaître le traitement fiscal des différentes sommes offertes aux médecins et aux étudiants en médecine sous forme de bourses ou d'aide financière et obtenir des précisions sur le type de relevé que les Agences doivent produire dans chacune de ces situations.
Nos commentaires
Tel qu'il est mentionné au paragraphe 22 de la Circulaire d'information 70-6R5, notre Direction a comme pratique de ne pas émettre d'opinion écrite concernant des transactions projetées autrement que par voie de décisions anticipées. Par ailleurs, lorsqu'il s'agit de déterminer si une transaction complétée a reçu le traitement fiscal adéquat, la décision en revient d'abord à nos bureaux des services fiscaux à la suite de l'examen de tous les faits et documents, ce qui est généralement effectué dans le cadre d'une mission de vérification. Néanmoins, nous vous offrons les commentaires généraux suivants qui nous l'espérons, vous seront utiles.
De façon générale, en vertu de l'alinéa 56(1)n), un contribuable doit inclure dans le calcul de son revenu, pour une année d'imposition, l'ensemble de tous les montants, autres que ceux reçus dans le cours d'une entreprise ou en raison d'une charge ou d'un emploi, qu'il a reçus dans l'année à titre de bourses d'études ou de perfectionnement. Pour les années d'imposition 2006 et suivantes, selon le paragraphe 56(3), les sommes qu'un particulier reçoit au cours de l'année à titre de bourses d'études ou de perfectionnement sont totalement exclues de son revenu s'il les reçoit relativement à son inscription à un programme, offert dans un établissement d'enseignement agréé, pour lequel il peut demander le crédit d'impôt pour études visé à l'alinéa 118.6(2). Pour de plus amples renseignements concernant ce crédit d'impôt, nous vous suggérons de consulter le Bulletin d'interprétation IT-515R2. Vous pouvez consulter ce bulletin à l'adresse Internet suivante : http://www.cra-arc.gc.ca/F/pub/tp/it515r2/LISEZ-MOI.html.
Le bénéficiaire d'une bourse d'études peut avoir l'obligation de rembourser les montants qu'il a reçus si certaines conditions rattachées à la réception des sommes ne sont pas remplies. Dans ces circonstances, lorsqu'un bénéficiaire rembourse tout ou partie d'une aide financière qu'il a incluse dans le calcul de son revenu pour une année antérieure selon l'alinéa 56(1)n), la somme remboursée est généralement déductible lors du calcul de son revenu pour l'année du remboursement en vertu de l'alinéa 60q).
Cependant, dans le cas où le montant est reçu par le contribuable dans le cadre de l'exploitation d'une entreprise ou d'un emploi, aucune exemption ne peut être réclamée en vertu du paragraphe 56(3). Dans ces situations, le montant de la bourse sera soit inclus en vertu de l'alinéa 6(1)a) dans le cas d'une charge ou d'un emploi ou, dans le cas d'une entreprise, soit en vertu de l'article 9 soit en vertu de l'alinéa 12(1)x). L'inclusion au revenu se fera aux termes de l'alinéa 12(1)x) dans la mesure où certaines exceptions, décrites au paragraphe 8 du Bulletin d'interprétation IT-273R2, ne s'appliquent pas. Le bulletin se trouve sur le site de l'ARC à l'adresse suivante : http://www.cra-arc.gc.ca/F/pub/tp/it273r2/LISEZ-MOI.html. Quant à l'aide financière au permis restrictif, nous sommes d'avis que ces montants doivent être inclus dans le calcul du revenu du bénéficiaire en vertu de l'alinéa 12(1)x). À cet effet, nous vous invitons à consulter le paragraphe 23 du Bulletin d'interprétation IT-273R2.
Le paragraphe 200(1) du Règlement de l'impôt sur le revenu (« RIR ») édicte que toute personne qui effectue des paiements prévus au paragraphe 153(1) de la LIR doit remplir une déclaration de renseignements selon le formulaire prescrit à l'égard de tout paiement ainsi effectué. Par ailleurs, selon le paragraphe 200(2), une déclaration de renseignement doit être produite, au moyen d'un formulaire prescrit, par toute personne qui fait un paiement à titre de bourse d'études ou de perfectionnement. Il est à noter que cette obligation existe indépendamment que la somme reçue par le bénéficiaire soit incluse ou non dans le calcul de son revenu. Compte tenu des conditions stipulées dans les ententes et des renseignements qui ont été portés à notre connaissance, nous sommes d'avis que les sommes versées par les Agences sous forme de bourses de formation spécialisée, de perfectionnement et de bourses versées par la RAMQ se qualifient généralement à titre de bourses de perfectionnement visées par l'alinéa 56(1)n) puisqu'elles permettent aux étudiants et aux résidents en médecine (sans permis d'exercice) de poursuivre des études et de se perfectionner. Ces sommes doivent être déclarées sur un relevé T4A et figurer à la case 28 du relevé avec la mention « case 28, Bourses d'études, de perfectionnement et d'entretien; subvention reçue par une artiste pour un projet et les prix $. Dans la case 38, inscrivez 05 ».
Lorsque les bourses sont versées par les Agences de façon concomitante à l'exercice d'une entreprise de médecine (incluant les résidents en médecine avec permis d'exercice), elles sont considérées comme étant reçues dans le cours des activités d'une entreprise et doivent être incluses dans le revenu aux termes de l'article 9. Dans de tels cas, aucun feuillet ne doit être produit.
Lorsque les bourses sont reçues dans le cadre de l'occupation d'une charge ou d'un emploi relié à la pratique de la médecine, les sommes sont imposables dans le calcul du revenu d'emploi du bénéficiaire selon le paragraphe 6(1)a). Ces montants doivent figurer sur un relevé T4, à la case 14. De la même façon, lorsque la relation employeur-employé n'a pas encore été établie et qu'un étudiant reçoit une bourse à la condition d'accepter un emploi relié à la pratique de la médecine dès qu'il aura terminé ses études ou son cours de formation, les paiements reçus sont considérés comme un revenu provenant d'une bourse d'études selon le sous-alinéa 56(1)n)(i).
De façon générale, un employé doit inclure la valeur des avantages quelconques qu'il a reçus ou dont il a joui au cours de l'année au titre, dans l'occupation ou en vertu d'une charge ou d'un emploi selon l'alinéa 6(1)a). De plus, l'alinéa 6(1)b) prévoit l'inclusion des sommes que l'employé a reçues au cours de l'année à titre d'allocations pour frais personnels ou de subsistance ou à titre d'allocations à toutes autres fins, sauf dans les situations mentionnées aux sous-alinéas 6(1)b)(i) à (ix). Une allocation est généralement considérée comme un montant qu'un employé reçoit de son employeur, en plus de son salaire, et pour lequel il n'a pas à justifier l'utilisation. S'il s'agit plutôt d'un remboursement des frais réels, il faudrait déterminer si le remboursement a été fait principalement pour le bénéfice de l'employeur ou de l'employé. Si le remboursement est fait pour le bénéfice personnel de l'employé, le montant doit être inclus dans son revenu d'emploi en vertu de l'alinéa 6(1)a). Compte tenu de ce qui précède, nous sommes d'avis que les allocations forfaitaires de 126,25$ par semaine versées aux étudiants durant leurs périodes de stage, le remboursement des coûts réels pour le transport aller-retour au lieu d'emploi ainsi que l'allocation de 120,00$ par semaine versée pour couvrir les frais de logement doivent être inclus dans le calcul du revenu d'emploi des employés. Ces montants doivent figurer sur un relevé T4, à la case 14 et dans la section « Autres renseignements », au bas du feuillet sous le code 40. Cependant, ces montants ne sont pas imposables si les conditions énoncées au paragraphe 6(6) sont rencontrées. Dans cette situation, vous devez remplir le formulaire TD4, Déclaration d'exemption Emploi sur un chantier particulier pour vous permettre d'exclure l'avantage ou l'allocation du revenu de l'employé en ne le déclarant pas sur le feuillet T4 supplémentaire. Pour de plus amples renseignements concernant les emplois sur des chantiers éloignés, nous vous invitons à consulter le Bulletin d'interprétation IT-91R4. Une copie du bulletin est jointe à la présente.
Pour plus de renseignements sur la déclaration des avantages et allocations, consultez le guide RC4120, Guide de l'employeur Comment établir le feuillet T4 et le Sommaire, et le guide RC4157, Comment retenir l'impôt sur les revenus de pension ou d'autres sources et établir le feuillet T4A et le Sommaire.
Ces commentaires ne constituent pas une décision anticipée en matière d'impôt sur le revenu et ne lient pas l'Agence du revenu du Canada à l'égard d'une situation factuelle particulière.
Nous vous prions d'agréer, Monsieur, l'expression de nos sentiments les plus distingués.
François Bordeleau, LL.B.
Gestionnaire
Section des entreprises et des sociétés de personnes
Division des entreprises et des sociétés de personnes
Direction des décisions en impôt
p.j.
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