Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Principales Questions: (1) Dans quelle catégorie de l'annexe II du Règlement de l'impôt sur le revenu doit-on inscrire les aires de camping ainsi que les améliorations qui leur sont apportées?
(2) Les règles relatives aux biens locatifs s'appliquent-elles aux aires de camping de façon à limiter le montant qui peut être déduit au titre de la déduction pour amortissement?
(3) Les autres actifs qui se retrouvent sur une aire de camping doivent-ils être inscrit dans leurs catégorie respective?
Position Adoptée: (1) Question de fait mais fort probablement la catégorie 17c);
(2) Si l'exploitation de l'aire de camping représente l'exploitation d'une entreprise, non.
(3) Oui sauf pour le réseau d'aqueduc si ce dernier fait partie intégrante de l'aire de camping.
Le 8 janvier 2008
Bureau des services fiscaux Administration centrale
de l'Estrie-Mauricie Division des entreprises
et des sociétés de personnes
À l'attention de Lucie Bouchard François Bordeleau, Avocat
2007-025488
Amortissement des aires de camping
La présente fait suite à votre courriel du 4 octobre 2007 par lequel vous demandez notre opinion concernant le régime de la déduction pour amortissement ("DPA") applicable aux aires de camping.
Plus spécifiquement, vous posez les questions suivantes:
(1) Une aire de camping est-elle un bien amortissable et si oui, dans quelle catégorie d'amortissement ce bien doit-il être inscrit?
(2) Les restrictions relatives à la DPA qui s'appliquent aux biens locatifs et aux biens donnés en location à bail s'appliquent-elles aux aires de camping?
(3) Dans quelle(s) catégorie(s) d'amortissement est-il nécessaire d'inscrire les biens amortissables (par exemple, le réseau d'aqueduc, les fosses septiques, les bâtisses et les piscines) se trouvant sur une aire de camping?
À moins d'indication contraire, tous les renvois législatifs dans la présente sont des renvois aux dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu ("LIR").
Notre opinion
1. Catégorie d'amortissement des aires de camping
Aux termes du paragraphe 1102(2) du Règlement de l'impôt sur le revenu ("RIR"), les catégories de biens décrits à l'annexe II sont censés ne pas comprendre le terrain sur lequel ils ont été construits ou sur lequel ils sont situés. Ainsi, en règle générale, un fonds de terre ne pourra donner droit à une déduction au titre de la DPA. Toutefois, la catégorie 17 du RIR permet une DPA pour des constructions de surface.
La catégorie 17c) du RIR se lit comme suit:
Les biens qui autrement seraient compris dans une autre catégorie de la présente annexe et qui sont constitués par [...] ainsi que les biens ci-après qui ont été acquis après le 25 mai 1976 et ne sont compris dans aucune autre catégorie de la présente annexe:
[...]
c) une route (sauf une route d'accès temporaire déterminée du contribuable), un trottoir, une piste d'envol, une aire de stationnement ou d'entreposage ou une construction en surface semblable.
Dans le cadre de l'arrêt Mont-Sutton Inc. c. Canada, [1999] A.C.F. no 1061, la Cour d'appel fédérale devait déterminer si des pistes de ski constituaient des constructions en surface semblables aux autres constructions énumérées à la catégorie 17c) de l'annexe II du RIR. Pour effectuer une telle détermination, la Cour d'appel fédérale a énuméré les trois critères suivants:
? Le terrain ou fonds de terre qui devient une construction en surface doit afficher un changement de configuration nettement discernable;
? L'actif doit occuper un espace délimité et identifiable et, à divers degrés, doit exiger un apport en matériaux pour pouvoir remplir la fonction à laquelle il est destiné;
? L'actif a un besoin et un coût récurrents d'entretien pour conserver son identité et sa vocation;
La question de savoir si une aire de camping doit être incluse à la catégorie 17c) du RIR en est une de faits qui peut seulement être répondu à la suite d'une analyse exhaustive de tous les éléments pertinents. Dans le cadre de l'interprétation 2000-0029597, l'Agence du revenu du Canada ("ARC"), à la lumière de la décision dans l'affaire Mont-Sutton, avait déterminé que les verts, les tertres de départ et les parcours d'un terrain de golf représentaient une construction en surface.
Dans la mesure où l'aménagement d'une aire de camping dépasse le simple défrichement et nivellement du terrain, l'ARC est d'avis que l'aire de camping est une construction en surface pouvant donner droit à une DPA basé sur le coût de l'aire de camping, incluant les coûts de défrichement et de nivellement.
Nous soulignons que les frais d'entretien récurrents d'une aire de camping représentent quant à eux des dépenses courantes à être déduites dans le calcul du revenu net du contribuable.
2. Restrictions applicables aux biens locatifs et aux biens donnés en location à bail
Comme l'indique le bulletin d'interprétation IT-434R, Location de biens immeubles par un particulier, afin de déterminer si une activité de location d'un bien immeuble donne lieu à du revenu tiré d'une entreprise ou à du revenu tiré d'un bien, il est nécessaire d'examiner divers critères, dont les suivants:
? La location du bien immeuble est-elle accessoire aux opérations de l'entreprise du contribuable ou en fait-elle partie intégrante?
? Le contribuable met-il à la disposition des locataires des services quelconques qui font que l'activité de location dépasse la simple location de biens immeubles?
Au paragraphe 7 de ce bulletin, l'ARC indique que " l'exploitation d'un parc à roulottes ou d'un terrain de camping où tous les services sont fournis, par exemple la buanderie, une cafétéria, une piscine, des douches, des terrains de jeux [...] constitue une entreprise, mais non une entreprise de location, en raison des nombreux services fournis.
Le RIR limite la déduction qu'un contribuable peut prendre au titre de la DPA à l'égard de biens locatifs et de biens donnés en location à bail. Pour qu'un bien soit un bien locatif, le contribuable doit utiliser le bien dans l'année principalement aux fins de gagner ou de produire un revenu brut qui constitue un loyer.
De la même façon, un bien donné en location à bail est défini au paragraphe 1100(17) du RIR. Un bien donné en location à bail est, entre autres choses, un bien qui doit être utilisé principalement afin de gagner ou de produire un revenu brut sous forme de loyer, de redevance ou de revenu de location.
Dans la situation que vous invoquez, si l'exploitation d'une aire de camping par un contribuable constitue une entreprise - ce qui demeure une question de fait - l'ARC est d'avis que le contribuable exploitant une telle entreprise n'est pas limité au niveau du montant de la déduction au titre de la DPA.
3. Autres biens amortissables se trouvant sur une aire de camping
En règle générale, lorsqu'une somme est engagée afin d'acquérir un bien amortissable, le coût en capital du bien est ajouté à une des catégories de l'annexe II du RIR. Toutefois, lorsqu'une dépense en capital vise l'acquisition d'un bien amortissable qui fait partie intégrante d'un autre bien amortissable déjà existant, le montant de la dépense est ajouté au coût en capital du bien déjà existant 1.
Relativement au réseau d'aqueduc, l'ARC est d'avis que le coût du réseau d'aqueduc peut probablement être ajouté au coût de l'aire de camping puisqu'un tel réseau semble faire partie intégrante du terrain où il est installé 2.
Outre le réseau d'aqueduc, nous croyons que les biens amortissables dont vous faites mention - les piscines, les bâtisses et les fosses septiques - sont des biens distincts de l'aire de camping à laquelle ils se rattachent. Ainsi, ces biens doivent être capitalisés dans leur catégorie respective de l'annexe II du RIR.
En ce qui a trait aux bâtisses et aux fosses septiques, les catégories 1, 3, 6 et 8 du RIR incluent les immeubles ou les autres structures érigés sur un fonds de terre. Le bulletin d'interprétation IT-79R3 définit un "immeuble" comme désignant toute structure ayant des murs et un toit offrant protection et abri. Le mot "structure" doit être interprété de façon à comprendre toute construction de grande taille composée de parties constituantes et destinée à rester en permanence sur des fondations.
Dans l'affaire Superior Pre-Kast Septic Tanks Ltd. c. Canada, [1978] 2 R.C.S. 612, le juge Martland devait déterminer si des fosses sceptiques constituaient des structures aux fins du paragraphe 26(4) de la Loi sur la taxe d'accise ("LTA"). En concluant que de telles fosses étaient des structures, le juge Martland a invoqué les critères suivants:
? It must be built or constructed;
? It must rest on or in the ground;
? It must not be "a part" of another structure.
Bien que la décision dans l'affaire Superior Pre-Kast traite de l'interprétation du paragraphe 26(4) de la LTA, l'ARC s'est déjà servie de cette décision pour conclure que certaines constructions étaient des structures aux fins de la DPA. À cette fin, je vous réfère à l'interprétation technique 2002-01231815.
Par conséquent, nous sommes d'avis que les fosses septiques sur une aire de camping sont des "structures" aux fins de la LIR. À la lecture des catégories d'amortissement 1, 3, 6 et 8, nous croyons que de tels biens doivent être inscrits soit à la catégorie 1 soit à la catégorie 3, dépendamment de leur date d'acquisition.
Quant aux piscines qui peuvent se retrouver sur les aires de camping, nous sommes d'avis que celles-ci sont des biens amortissables de la catégorie 6e) de l'annexe II du RIR. À ce titre, nous vous référons à la décision dans l'affaire Amelia Podhorn v. Minister of National Revenue, 66 DTC 223 (C.A.I.) - qui s'était basée sur l'affaire Oriole Park Fairways Limited v. M.N.R. 56 DTC 537 (C.A.I.R.) - afin de conclure qu'une piscine dans un complexe hôtelier était un réservoir pour emmagasiner de l'eau aux fins de la catégorie 6e).
À titre de renseignement, une copie de cette note de service sera dépersonnalisée selon les critères de la Loi sur l'accès à l'information et elle sera mise dans la bibliothèque électronique de l'ARC. De plus, une copie dépersonnalisée sera distribuée aux éditeurs fiscaux commerciaux pour qu'ils l'incluent dans leurs bases de données. Le processus de dépersonnalisation enlèvera tout ce qui ne doit pas être divulgué, y compris les renseignements qui peuvent révéler l'identité du contribuable. Si votre client demande une copie de cette note de service, il est possible de lui fournir la version de la bibliothèque électronique. Le client peut aussi demander une copie dépersonnalisée selon les critères de la Loi sur la protection des renseignements personnels, qui n'enlève pas l'identité du client. Vous devriez adresser toute demande pour cette dernière version à Madame Jackie Page, au (819) 994-2898. Une copie à remettre au client vous sera envoyée.
Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles.
Randy Hewlett
Gestionnaire
Section des entreprises et des sociétés de personnes
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique législative
et des affaires réglementaires
ENDNOTES
1 Voir la décision dans l'affaire Rainbow Pipeline Company Ltd. v. Her Majesty the Queen, 99 DTC 1081
2 Voir l'Interprétation technique F2M01650.
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