5 October 2007 Roundtable, 2007-0243411C6 F - Sommes provenant d'une clause d'exclusivité

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

Principales Questions: 1. Quel est le traitement fiscal, tant du point du vue de l'acheteur que celui du vendeur, applicable à un montant versé relatif à une clause d'exclusivité?

2. Quel est le traitement fiscal en ce qui a trait au dédommagement lié au non-respect d'une clause d'exclusivité?

3. Relativement au nombre d'employés à temps plein, comment déterminer qu'une société exploite une entreprise de prestations de services personnels?

4. Considérant que les dépenses encourues par une société ne sont pas liées à la vente de biens ou à la négociation de contrat, quel est le traitement fiscal des dépenses encourues?

Position Adoptée: 1. Pour le vendeur, le montant relatif à une clause d'exclusivité est à inclure dans son revenu en vertu du paragraphe 56.4 (2) proposé. Pour l'acheteur, les règles générales de déductibilité des dépenses de la Loi de l'impôt sur le revenu (LIR) s'appliquent.

2. Question de faits

3. Question de faits. Il faut se référer aux critères énumérés à la définition d'entreprise de prestations de services personnels (EPSP) au paragraphe 125(7) de la LIR.

4. Si une société se qualifie d'EPSP, aucune dépense n'est déductible, à l'exception de celles énumérées aux sous-alinéas 18(1)(p)(i),(ii)et (iv) de la LIR.

Raisons: 1. Application de l'article 56.4 pour le vendeur. Puisque cet article ne détermine pas les conséquences fiscales pour un acheteur, il faut se référer aux règles générales de déductibilité des dépenses aux alinéas 18(1)(a) et 18(1)(b) de la LIR.

2. Les faits ne sont pas suffisamment précis pour se prononcer.

3. Outre les autres critères mentionnés au paragraphe 125(7) de la LIR, il faut cinq employés à temps plein ou moins. La définition d'emploi vise à imposer un certain niveau d'activité. Une semaine de travail de 30 heures ou même 35 heures ne constituerait pas un travail à temps plein.

4. Si une société en se qualifie pas à titre d'EPSP, les dépenses sont déductibles selon les règles générales prévues aux alinéas 18(1)(a) et 18(1)(b) de la LIR. Dans le cas contraire, les dépenses déductibles sont limitées à celles prévues aux sous-'alinéa 18(1)(p)(i), (ii) et (iv) de la LIR, compte tenu qu'elles ne sont pas liées à la vente de biens ou à la négociation de contrat.

TABLE RONDE SUR LA FISCALITÉ FÉDÉRALE
APFF - CONGRÈS 2007

Question 31

Entreprise de prestation de services personnels

M. X est l'unique propriétaire et dirigeant de ACo., une société offrant des services de gestion. ACo. emploie trois employés en plus de M. X. ACo. a aussi ses propres locaux et ses immobilisations. BCo., une société canadienne sans lien de dépendance avec ACo., signe une entente avec cette dernière en vertu de laquelle ACo. fournira à BCo. des services de gestion ("l'Entente"). L'Entente prévoyait que BCo. remboursera ACo. pour ses dépenses d'exploitation et s'assurera que ACo. réalise un profit. L'Entente inclut aussi une clause d'exclusivité en vertu de laquelle M. X et ACo. s'engagent à rendre des services de gestion uniquement à BCo pour une période de cinq (5) ans. En contrepartie de la signature de la clause d'exclusivité, BCo verse à ACo. à la date de la signature de l'Entente, une somme de 1,5M$. Toutefois, l'Entente prévoit que si M. X et/ou ACo. contreviennent à la clause d'exclusivité, la somme de 1,5 M$ devra être remboursée à BCo comme suit:

- Si la violation de la clause survient dans les deux (2) ans de la signature de l'Entente, ACo. devra rembourser 100 % du montant;

- Si la violation de la clause survient après trois (3) ans, Aco. devra rembourser 75 % du montant;

- Si la violation de la clause survient après quatre (4) ans, mais avant la période de cinq (5) ans, Aco. devra rembourser 25 % du montant.

Questions à l'ARC

a) Clause d'exclusivité

Quelles sont les conséquences fiscales relatives au paiement (BCo.), à la réception (ACo.) et au remboursement, s'il y a lieu, du montant de 1,5 M$ versé par BCo. à ACo.?

b) Entreprise de prestations de services personnels

L'ARC considère-t-elle qu'ACo. exploite une entreprise de prestations de services personnels telle que définie au paragraphe 125(7) de la L.I.R. malgré que ACo. emploie trois (3) autres employés à temps plein et encourt plusieurs dépenses telles les salaires, les loyers, les frais relatifs aux services publics, le mobilier, l'équipement de bureau, etc.?

Dans l'affirmative, quel est le traitement fiscal des dépenses encourues par ACo. dans le cadre de l'exploitation de son entreprise? Veuillez noter que les dépenses encourues par ACo. ne sont pas liées à la vente de biens ou à la négociation de contrat par ACo.

Réponse de l'ARC à la question 31.1

Dans une telle situation, l'ARC est d'avis que l'article 56.4 L.I.R. pourrait s'appliquer à la clause d'exclusivité. Le paragraphe 56.4(1) L.I.R. proposé, portant sur les conséquences fiscales d'une clause restrictive définit une telle clause comme suit:

En ce qui concerne un contribuable, accord, engagement ou renonciation à un avantage ou à un droit, ayant force exécutoire ou non, qui est conclu, pris ou consenti par le contribuable [...] et qui influe, ou est de nature à influer, de quelque manière que ce soit, sur l'acquisition ou la fourniture de biens ou de services par le contribuable ou par un autre contribuable avec lequel il a un lien de dépendance.

Bien qu'une conclusion définitive ne puisse être exprimée sans un examen minutieux de l'Entente, l'ARC est d'avis que, prima facie, la clause d'exclusivité qui y est contenue constitue une clause restrictive assujettie au nouveau régime de l'article 56.4 L.I.R. En effet, la définition de clause restrictive à cet article semble assez large pour englober la clause d'exclusivité liant ACo à BCo.

Selon le paragraphe 56.4(2) L.I.R., le montant de 1.5 M $ est à inclure dans le calcul du revenu de ACo, à moins qu'une des trois exceptions énumérées au paragraphe 56.4(3) L.I.R. ne s'applique. La première exception, prévue à l'alinéa 56.4(3)a) L.I.R., prévoit qu'une somme n'est pas imposable en vertu de l'article 56.4 L.I.R. si elle est incluse dans le calcul du revenu d'un contribuable en application des articles 5 ou 6 de la L.I.R. Selon l'ARC, le paragraphe 6(3.1) L.I.R. pourrait trouver application si toutes les conditions prévues à ce paragraphe sont satisfaites, compte tenu M. X s'est engagé personnellement à offrir des services exclusifs à BCo.

La deuxième exception à l'inclusion générale, prévue à l'alinéa 56.4(3)b) L.I.R., vise une somme qui serait à inclure selon l'élément E de la formule applicable figurant à la définition de " montant cumulatif des immobilisations admissibles " au paragraphe 14(5) L.I.R.. Dans la situation présente, l'ARC est d'avis que cette exception ne pourrait trouver application car le montant de 1.5 M $ ne résulte pas de la disposition d'une immobilisation admissible en faveur d'une personne sans lien de dépendance.

Ainsi, dans la situation présentée, l'ARC est d'avis que la somme de 1.5 M$ est à inclure dans le revenu de ACo aux termes du paragraphe 56.4(2) L.I.R. à moins qu'elle soit incluse dans le revenu de M. X. en vertu des articles 5 ou 6 L.I.R. Puisque l'article 56.4 L.I.R. ne prévoit pas de déduction pour un acheteur d'une clause restrictive lorsque le prix d'achat est imposé en vertu du paragraphe 56.4(2) L.I.R., cet acheteur doit se référer aux règles générales de la L.I.R. concernant la déductibilité des dépenses. Par ailleurs, une partie de la somme pourrait être considérée à titre de salaire payé ou payable par l'acheteur en vertu de l'alinéa 56.4(4)a) L.I.R., si l'alinéa 56.4(3)a) L.I.R.s'applique.

Enfin, puisque la valeur accordée à clause d'exclusivité est aussi une question de faits, l'ARC examinerait l'application potentielle de l'alinéa 68c) L.I.R.proposé dans une situation similaire au scénario soumis.

Le montant reçu par BCo en remplacement de l'exécution de la clause d'exclusivité par ACo pourrait, selon les circonstances, être considéré comme un revenu ou comme du capital. Les faits en l'espèce ne nous permettent pas de déterminer si le montant est reçu en compensation de la perte d'un bien rapportant un revenu ou en compensation de la perte d'un revenu.

En ce qui a trait au traitement fiscal du montant payé, ACo doit également se référer aux règles générales de la L.I.R. - incluant celles traitant de la déductibilité des dédommagements, règlements et autres paiements semblables - concernant la déductibilité des dépenses.

Réponse de l'ARC à la question 31.2

La question de savoir si ACo exploite une entreprise de prestation de services personnels ("EPSP") est une question de faits qui ne peut être résolue seulement qu'après une revue de toute l'information pertinente et des documents juridiques.

Une des conditions à remplir pour désigner une entreprise à titre de EPSP est que l'employé constitué en société serait raisonnablement considéré comme un cadre ou employé de la société à laquelle les services sont fournis, si ce n'était de l'existence de la société. À cette fin, il faut considérer l'ensemble des faits. Toutefois, nous sommes d'avis que la présence d'une garantie de profit et d'une clause d'exclusivité seraient des indicateurs importants.

De plus, dans le cadre de la définition de l'expression EPSP, une société ne tombe pas sous le coup de cette définition si elle emploie plus de cinq employés à temps plein. Selon le paragraphe 15 du bulletin d'interprétation IT-73R6, Déduction accordée aux petites entreprises, la phrase " la société [...] emploie dans l'entreprise tout au long de l'année d'imposition plus de cinq employés à plein temps " signifie que l'employeur a au moins six employés qui font une pleine journée de travail (ou un poste de travail complet) tous les jours ouvrables de l'année, exception faite des absences normales en raison de congés de maladie et de congés annuels. D'après les faits soumis, s'il y avait en tout seulement trois employés à temps plein en plus de M. X, la société ACO ne respecterait pas l'exclusion prévue à la définition d'EPSP au sous-alinéa 125(7)c) L.I.R.

Dans la situation où la société ACo serait une EPSP, l'alinéa 18(1)p) L.I.R. viendrait réduire les dépenses qui peuvent être déduites dans le calcul du revenu net de la société. En vertu de l'alinéa 18(1)p) L.I.R., une EPSP ne peut prendre aucune déduction pour des dépenses d'entreprise courantes, à l'exception de celles spécifiquement prévues aux sous-alinéas 18(1)p)(i), (ii) ou (iv) L.I.R., considérant que les dépenses encourues par ACo ne sont pas liées à la vente de biens ou à la négociation de contrat.

Lucie Allaire
(613) 952-5803
Le 5 octobre 2007
2007-024341

ROUND TABLE ON THE FEDERAL TAXATION
APFF - 2007 CONFERENCE

Question 31

Personal Services Business

Mr. X is the sole owner and officer of ACo, a corporation offering management services. ACo employs three employees in addition to Mr. X. ACo also has its own buildings and capital property. BCo, a Canadian corporation which deals at arm's length with ACo, enters into an agreement with the latter under the terms of which ACo will provide management services ( "the Agreement") to BCo. The Agreement provides that BCo will refund ACo for its operating costs and will ensure that ACo makes a profit. The Agreement also includes an exclusivity clause under the terms of which Mr. X and ACo are committed to render management services solely to BCo for a five (5) year period. In consideration for the signature of the exclusivity clause, BCo pays an amount of $1.5M to ACo at the time of the signature of the Agreement. However, the Agreement provides that if Mr. X and/or ACo contravene the exclusivity clause, the sum of $1.5M will have to be refunded to BCo as follows:

- If the violation of the clause occurs in the two (2) years following the signature of the Agreement, ACo will have to refund 100% of the amount;

- If the violation of the clause occurs after three (3) years, ACo will have to refund 75% of the amount;

- If the violation of the clause occurs after four (4) years, but before the five (5) year period, ACo will have to refund 25% of the amount.

Questions to the CRA

31.1 Exclusivity Clause

What are the tax consequences relating to the payment (BCo), the receipt (ACo) and if applicable, the refund of the amount of $1.5M paid by BCo to ACo?

31.2 Personal Services Business

Does the CRA consider that ACo operates a personal services business as defined in subsection 125(7) of the ITA even though ACo employs three (3) other full-time employees and incurs certain expenses including salaries, rents, expenses relating to public services, furniture, office equipment, etc.?

If affirmative, what is the tax treatment of the expenses incurred by ACo from the operation of its business? It should be noted that the expenditures incurred by ACo are not related to the sale of property or the negotiation of contracts by ACo.

CRA Response to Question 31.1

In such a situation, the CRA is of the view that section 56.4 of the ITA could apply to the exclusivity clause. Proposed subsection 56.4(1) of the ITA which deals with the tax consequences of restrictive covenants, defines this expression as follows:

Of a taxpayer, means an agreement entered into, an undertaking made, or a waiver of an advantage or right by the taxpayer [...] whether legally enforceable or not, that affects, or is intended to affect, in any way whatever, the acquisition or provision of property or services by the taxpayer or by another taxpayer that does not deal at arm's length with the taxpayer.

Although a final conclusion cannot be made without a detailed examination of the Agreement, the CRA is of the opinion, prima facie, that the exclusivity clause which is contained therein constitutes a restrictive covenant subject to the new section 56.4 of the ITA. In fact, the definition of restrictive covenant in this section seems broad enough to include the exclusivity clause binding ACo to BCo.

Pursuant to subsection 56.4(2) of the ITA, the amount of $1.5M must be included in computing the income of ACo, unless one of the three exceptions enumerated in subsection 56.4(3) of the ITA applies. The first exception contained in paragraph 56.4(3)(a) of the ITA provides that an amount is not taxable under section 56.4 of the ITA if it is included in computing the taxpayer's income under section 5 or 6 of the ITA. Given that Mr. X was personally committed to offer exclusive services to BCo, the CRA is of the view that subsection 6(3.1) of the ITA could apply if all the conditions stated therein are satisfied.

The second exception to the general inclusion, which is provided in paragraph 56.4(3)(b) of the ITA, concerns an amount which would be required to be included in element E of the definition "cumulative eligible capital" in subsection 14(5) of the ITA. In the present situation, the CRA is of the view that this exception would not apply because the amount of $1.5M does not result from the disposition of eligible capital property to a person dealing at arm's length.

Thus, in the situation described, the CRA is of the view that the amount of $1.5M is to be included in the income of ACo in accordance with subsection 56.4(2) of the ITA unless it is included in the income of Mr. X under section 5 or 6 of the ITA. Since section 56.4 of the ITA does not provide a deduction for the purchaser of a restrictive covenant when the purchase price is taxed under subsection 56.4(2) of the ITA, the purchaser must refer to the general rules of the ITA concerning the deductibility of the expenses. However, part of the amount could be considered as salary paid or payable by the purchaser pursuant to proposed paragraph 56.4(4)(a) of the ITA provided that paragraph 56.4(3)(a) of the ITA applies.

Finally, since the value attributed to the exclusivity clause is also a question of fact, the CRA would examine the potential application of proposed paragraph 68(c) of the ITA in a situation similar to the submitted scenario.

The amount received by BCo to replace the execution of the exclusivity clause by ACo could be considered as income or capital, depending on the circumstances. The facts as presented do not enable us to determine if the amount is received in compensation for the loss of property producing income or in compensation for the loss of income.

With respect to the tax treatment of the amount paid, ACo must also refer to the general rules of the ITA - including those dealing with the deductibility of damages, settlements and similar payments - concerning the deductibility of the expenses.

CRA Response to Question 31.2

Whether ACo carries on a personal services business ("PSB") is a question of fact which can only be resolved after a review of all the pertinent information and the legal documents.

One of the conditions that need to be met for a corporation to be a PSB is that the incorporated employee would be reasonably regarded as an officer or employee of the corporation to which the services are provided, if it were not for the existence of the corporation. For this purpose, it is necessary to consider all the facts. However, we are of the opinion that the presence of a guarantee of profit and the exclusivity clause would be important factors in this respect.

Moreover, a corporation does not meet the definition of a PSB if it employs more than five full-time employees. According to paragraph 15 of Interpretation Bulletin IT-73R6, The Small Business Deduction, the phrase " the corporation employs in the business throughout the taxation year more than five full-time employees" is considered to mean that an employer has six or more employees working a full business day (or a full shift) on each working day of the year, subject to normal absences due to illness or vacation. According to the facts submitted, if there were only three full-time employees in addition to Mr. X, ACo would not meet the exclusion provided in the definition of PSB in paragraph 125(7)(c) of the ITA.

In a situation where ACo would be a PSB, paragraph 18(1)(p) of the ITA would limit the expenses that can be deducted in computing the net income of the corporation. Pursuant to paragraph 18(1)(p) of the ITA, a PSB cannot deduct any current business expenses except for those specifically provided in subparagraph 18(1)(p)(i), (ii) or (iv) of the ITA, considering that the expenses incurred by ACo are not related to the sale of property or the negotiation of contracts.

Lucie Allaire
(613) 952-5803
October 5, 2007
2007-024341