Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Principales Questions: Lors de la constitution d'une servitude réelle grevant un immeuble, un contribuable peut-il bénéficier de l'exonération du gain en capital relativement aux biens agricoles admissibles ou à la résidence principale, le cas échéant?
Position Adoptée: La concession d'un droit d'usage ou de passage public constitue une disposition d'une partie du bien faisant l'objet de la concession. En vertu de l'article 43 de la L.I.R., l'ARC considère que le PBR de la partie faisant l'objet de la concession correspond à la fraction du prix de base rajusté de la totalité du bien qu'il est raisonnable d'attribuer à cette partie. Ainsi, lors de la constitution d'une servitude un contribuable pourrait potentiellement bénéficier de l'exonération du gain en capital rattachée à un bien agricole admissible ou à une résidence principale.
TABLE RONDE SUR LA FISCALITÉ FÉDÉRALE
APFF - CONGRÈS 2006
Question 39
Servitude au Québec, droit civil et exonération pour résidence principale et pour les terres agricoles
Une exonération à vie de 500 000$ des gains en capital est prévue à l'égard des gains provenant de la disposition de biens agricoles admissibles. Par ailleurs, en règle générale, le gain en capital réalisé à l'occasion de la disposition d'une résidence principale est entièrement exonéré d'impôt.
Ainsi, la disposition d'un fonds de terre utilisé dans le cadre de l'exploitation d'une entreprise agricole et celle d'un fonds de terre sur lequel est située une résidence principale ou d'un fonds de terre contigu raisonnablement nécessaire à l'usage et à la jouissance de cette résidence principale, peut effectivement donner ouverture à l'exonération des gains en capital pour les biens agricoles admissibles ou à l'exonération du gain en capital pour une résidence principale.
Or, une servitude réelle peut être constituée à l'égard de tels immeubles. De façon sommaire, une servitude est une charge imposée sur un immeuble (fonds servant) en faveur d'un autre immeuble (fonds dominant) appartenant à un propriétaire différent. Cette charge oblige le propriétaire du fonds servant à supporter certains actes d'usage de la part du propriétaire du fonds dominant (droits de passage, de puisage ou de vue, par exemple), ou à s'abstenir lui-même d'exercer certains droits inhérents à la propriété (construction ou coupe de bois, par exemple). Pensons simplement à une servitude en faveur d'Hydro-Québec.
Toutefois, bien que la constitution d'une servitude réelle grevant un immeuble puisse donner droit à un produit de disposition, le gain découlant de cette disposition ne donnerait pas droit à l'exonération des gains en capital pour les biens agricoles admissibles ou à l'exonération du gain en capital pour une résidence principale selon Revenu Québec. En effet, la servitude constitue un bien distinct de l'immeuble qu'elle grève et ne constitue donc pas une partie de cet immeuble. Ainsi, l'octroi ou la constitution d'une servitude ne constitue pas l'aliénation d'une partie d'un immeuble mais plutôt l'aliénation d'un bien constitué de la servitude elle-même.
Quoique cette application reflète les règles du droit civil québécois, le ministère des Finances du Québec a modifié la législation fiscale québécoise dans son budget du 21 avril 2005 afin d'apporter des assouplissements à cet égard pour les servitudes réelles constituées après le 21 avril 2005. En effet, sur le plan conceptuel, la constitution d'une servitude réelle grevant un immeuble peut être assimilée à une aliénation partielle de cet immeuble.
Peut-on connaître la position administrative de l'ARC à cet égard compte tenu que cette problématique semble propre au droit civil québécois et non à la "common law" ?
Réponse de l'ARC
Le paragraphe 43(1) L.I.R. énonce la règle générale applicable au calcul du gain ou de la perte en capital lorsqu'un contribuable dispose d'une partie d'un bien, par exemple lorsqu'il consent une servitude à une tierce partie. Généralement, lorsqu'un contribuable dispose d'une partie d'un bien, le PBR de cette partie correspond à la fraction du PBR de la totalité du bien qu'il est raisonnable d'attribuer à cette partie.
La position actuelle de l'ARC relativement au traitement fiscal découlant de la concession d'une servitude au Québec est énoncée au bulletin d'interprétation IT-264R, Dispositions partielles. Au paragraphe 2 de ce bulletin il est écrit que la concession d'un droit d'usage ou de passage public constitue une disposition d'une partie du bien faisant l'objet de la concession. En vertu de l'article 43 L.I.R., l'ARC considère que le PBR de la partie faisant l'objet de la concession correspond à la fraction du PBR de la totalité du bien qu'il est raisonnable d'attribuer à cette partie. Traditionnellement, l'ARC était d'avis que la concession d'une servitude au Québec constituait une disposition d'une partie du bien faisant l'objet de la concession au même titre qu'un droit semblable accordé dans les autres provinces.
De façon connexe, la position courante de l'ARC est à l'effet que la concession d'une servitude à partir d'un bien qui constitue la résidence principale ou un bien agricole admissible du particulier peut donner lieu à l'exonération du gain en capital aux termes des articles 54 ou 110.6 L.I.R.. D'une part, lorsqu'un contribuable consent une servitude à une tierce partie à partir d'un bien qui peut être considéré comme étant sa résidence principale, le bulletin d'interprétation IT-120R6 mentionne que le contribuable peut désigner le bien comme sa résidence principale aux termes de l'article 54 L.I.R.. Cette désignation lui permet de profiter de l'exonération des gains en capital pour résidence principale à l'égard de la servitude. D'autre part, lorsque la servitude est constituée à partir d'un bien agricole admissible du contribuable, ce dernier doit attribuer à la servitude une fraction raisonnable du prix de base rajusté de la totalité du bien agricole admissible et ce, aux termes du paragraphe 43(1) L.I.R.. Par la suite, le contribuable peut déduire du gain en capital réalisé le montant de l'exonération qui lui est disponible aux termes de l'article 110.6.
Lors du discours du budget 2005-2006, le ministre des Finances du Québec a annoncé certaines modifications à la législation fiscale québécoise pour que le gain résultant de la constitution d'une servitude qui grève un immeuble puisse donner ouverture à l'exonération des gains en capital pour les biens agricoles admissibles ou à l'exonération du gain en capital pour résidence principale.
L'ARC continuera d'administrer les dispositions de la L.I.R. de façon décrite ci-dessus. Ainsi au Québec, les conséquences fiscales résultant de la constitution d'une servitude seront identiques tant au niveau de la L.I.R. que de la législation fiscale québécoise.
François Bordeleau
(613) 952-1506
Le 6 octobre 2006
2006-019607
ROUND TABLE ON THE FEDERAL TAXATION
APFF - 2006 CONFERENCE
Question 39
Servitude in the Province of Quebec, Civil Law and Exemption for Principal Residence and for Farmland
A lifetime capital gains exemption of $500,000 is provided for gains stemming from the disposition of qualified farm property. On the other hand, a capital gain realized on the disposition of a principal residence is generally fully exempted from income tax.
Therefore, the disposition of land used in the course of a farming business and the land on which a principal residence is located, as well as the portion of the land adjacent to the principal residence that is needed for its usage and enjoyment, can in fact give rise to the capital gains exemption for qualified farm property or to the capital gains exemption for a principal residence.
Such being the case, a real servitude can be established on such real property. In short, a servitude is an encumbrance against real property (servient land) in favor of another real property (dominant land) owned by a different proprietor. This encumbrance imposes on the owner of the servient land to support certain normal actions made by the owner of the dominant land (e.g. rights of way, bailing rights or rights of view) or to abstain himself to exercise certain rights inherent to the property (e.g. construction or wood harvesting). Simply, think about the servitude in favor of Hydro Québec.
However, since the actual granting of a servitude encumbering a property can give rise to proceeds of disposition, Revenue Québec is of the opinion that the gain resulting from this disposition would not be eligible for the capital gains exemption for qualifying farm property or for the capital gains exemption for principal residence. In fact, the servitude constitutes a distinct property from the real property that it encumbers and does not constitute part of the real property. Thus, the granting of a servitude does not constitute the disposition of part of a property but rather of property represented by the servitude.
Even if this application reflects the Quebec Civil Code rules, the Department of Finance of Quebec has modify Quebec tax legislation in the April 21, 2005 Budget to introduce relieving measures for real servitudes granted after April 21, 2005. In fact, on the conceptual aspect, the granting of a real servitude encumbering a property can be treated as a part disposition of the property.
Can we know the CRA's administrative position on this subject considering that this problem seems to stem from the Quebec civil law and not the common law?
CRA's Response
Subsection 43(1) of the ITA sets out the general rule applicable to the calculation of the capital gain or the capital loss when a taxpayer disposes of a portion of a property, for example, when the taxpayer agrees to a servitude in favor of a third party. Normally, when a taxpayer disposes of a portion of a property, the ACB of that portion equals the fraction of the ABC of the entire property that can reasonably be allocated to that portion.
The CRA's current position concerning the tax treatment resulting from the granting of a servitude in the province of Quebec is outlined in Interpretation Bulletin IT-264R, Part Dispositions. In paragraph 2 of the bulletin it is mentioned that the granting of a right of use or of a public right of way is a disposition of a part of the property from which it is granted. For the purpose of section 43 of the ITA, the CRA considers that the ACB of the portion that constitutes the servitude corresponds to the fraction of the ACB of the entire property that can reasonably be attributable to the part that was disposed. Traditionally, the CRA was of the opinion that the granting of a servitude in the province of Quebec constituted a disposition of a part of a property that was the object of the servitude in the same manner as a similar right granted in an other province.
Similarly, the CRA's current position is to the effect that the granting of a servitude that is part of a property that is a principal residence or a qualified farm property of an individual may give rise to the capital gain exemption pursuant to sections 54 and 110.6 of the ITA. On one hand, when a taxpayer agrees to a servitude in favour of a third party from a property that can be considered his principal residence, Interpretation Bulletin IT-120R6 mentions that the taxpayer can designate the property as his principal residence pursuant to section 54 of the ITA. This designation will permit the taxpayer to take advantage of the capital gains exemption for a principal residence in relation to the servitude. On the other hand, if the servitude is constituted from a portion of a qualifying farm property of the taxpayer, the taxpayer must allocate to the servitude a reasonable fraction of the ACB of the total qualifying farm property according to subsection 43(1) of the ITA. Following this, the taxpayer can deduct from the realized capital gain the exempt amount as calculated under section 110.6 of the ITA.
In the 2005-2006 Budget Speech, the Minister of Finance of Quebec announced certain changes to the Quebec tax legislation in regard to the gain resulting from the granting of a servitude on a property that can qualify for the capital gain exemption on qualifying farm property or on a principal residence.
The CRA will continue to administer the provisions of the ITA as it is described above. Therefore, in the province of Quebec, the tax consequences resulting from the granting of a servitude will be identical under the ITA and under Quebec tax legislation.
François Bordeleau
(613) 952-1506
October 6, 2006
2006-019607
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