Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Principales Questions: (1) Lors d'un choix effectué en vertu du paragraphe 110.6(19) de la Loi de l'impôt sur le revenu - notamment lorsque le montant indiqué est supérieur à 11/10 de la juste valeur d'un bien immeuble non admissible - est-il possible que la réduction du coût en capital du bien occasionne, au moment de sa disposition à un tiers, de la récupération à inclure au revenu du contribuable plutôt qu'un gain en capital plus important?
(2) Le jugement Holder c. La Reine de la Cour d'appel fédérale vient-il modifier les conclusions énoncées dans l'interprétation technique 2003-000178?
Position Adoptée: (1) Oui.
(2) Non.
Raisons: Loi de l'impôt sur le revenu.
Le 7 juillet 2006
XXXXXXXXXX Administration Centrale
Division de la Vérification François Bordeleau
Bureau des services fiscaux de XXXXXXXXXX
2006-018596
Demande d'interprétation technique - Impact sur la FNACC d'un choix
effectué sous 110.6(19) de la Loi de l'impôt sur le revenu ("LIR")
La présente fait suite à votre courriel en date du 9 mai 2006, dans lequel vous nous demandez de confirmer la validité de l'interprétation technique 2003-000178 que nous avions rendue le 13 mai 2003 relativement aux impacts d'un choix effectué en vertu du paragraphe 110.6(19) de la LIR sur la fraction non amortie du coût en capital ("FNACC") du bien visé par le choix.
Vous nous demandez également de déterminer si le récent jugement de la Cour d'appel fédérale dans l'affaire Holder1 vient influencer la conclusion énoncée dans l'interprétation technique précitée.
FAITS
Nous vous référons à l'interprétation technique 2003-00178 qui contient une description détaillée des faits pertinents sur lesquels le présent document se fonde.
QUESTIONS
Votre courriel contient les deux questions suivantes:
(1) Lors d'un choix effectué en vertu du paragraphe 110.6(19) de la LIR - notamment lorsque le montant indiqué est supérieur à 11/10 de la juste valeur marchande du bien - est-il possible que la réduction du coût de ce bien occasionne, au moment de sa disposition à un tiers, de la récupération à inclure au revenu de l'individu plutôt qu'un gain en capital plus important?
(2) Le jugement Holder, de la Cour d'appel fédérale, vient-il modifier les conclusions énoncées dans l'interprétation 2003-000178?
ANALYSE
(1) Récupération de l'amortissement
Aux termes du paragraphe 110.6(19) de la LIR, un contribuable pouvait faire un choix afin de cristalliser tout gain en capital accumulé et ce, aux fins d'utiliser l'exonération de 100 000$ des gains en capital2 qui ne s'appliquait qu'aux dispositions effectuées jusqu'au 22 février 1994. Le mécanisme du paragraphe 110.6(19) prévoyait la disposition réputée de l'immobilisation ainsi que son acquisition par le contribuable.
Selon les circonstances factuelles à la base de l'interprétation 2003-000178, la contribuable a effectué un choix aux termes du paragraphe 110.6(19). La disposition réputée de l'immobilisation s'est faite au montant de 120 000$ alors que la ré-acquisition s'est faite au coût de 42 000$. Toutefois, puisqu'il s'agissait d'un bien immeuble non admissible, le paragraphe 110.6(21) prévoit la réduction du coût en capital du bien. Ce coût, qui s'établit à 6 000$, est pertinent aux fins de calculer tout gain ou toute perte en capital découlant d'une disposition ultérieure du bien par le contribuable. Nous vous référons à l'interprétation technique 2003-000178 qui indique clairement la façon de calculer ces valeurs.
Lorsqu'un contribuable effectue le choix en vertu du paragraphe 110.6(19) de la LIR, la ré-acquisition du bien dans le contexte de cette disposition entraîne l'application du sous-alinéa 13(7)e)(iii) de la LIR aux fins d'amortissement. En effet, l'alinéa 13(7)e.1) stipule qu'un contribuable qui effectue le choix aux termes du paragraphe 110.6(19) est réputé avoir acquis le bien d'une personne avec laquelle il a un lien de dépendance (en l'occurrence, lui-même).
En l'espèce, la ré-acquisition du bien se fait à un coût en capital (6 000$) moins élevé que le coût en capital précédemment déterminé (120 000$). En vertu du sous-alinéa 13(7)e)(iii) de la LIR, le coût en capital de l'acquéreur du bien est réputé être de 120 000$ et la différence entre les deux montants - soit la somme de 114 000$ - est réputée avoir été réclamée par le contribuable au titre de la déduction pour amortissement. Lorsque le contribuable disposera du bien ultérieurement, nous pourrons appliquer le sous-alinéa 13(7)e)(iii) pour déterminer si le contribuable doit inclure un montant dans son revenu au titre de la récupération d'amortissement.
Application de ces principes aux faits en l'espèce
En 1990, le coût en capital de la bâtisse pour la contribuable est de 120 000$. Durant les années 1991 à 1993 inclusivement, la contribuable a réclamé une déduction pour amortissement au montant de 20 369$. Lorsque le contribuable ré-acquiert la bâtisse aux termes du paragraphe 110.6(19), il est réputé l'acquérir à un montant de 42 000$ aux termes de la Division 110.6(19)a)(ii)(C). En effet, un tel résultat s'opère en raison du fait que le montant indiqué du choix est plus élevé que 11/10 de la juste valeur marchande de la bâtisse au moment de la ré-acquisition. De plus, puisque la bâtisse représente un immeuble non admissible, le coût en capital du bien est réduit à 6 000$3.
Aux fins d'amortissement, nous devons donc appliquer le sous-alinéa 13(7)e)(iii) puisque, lors de la ré-acquisition du bien aux termes des paragraphes 110.6(19) et (21), le coût en capital du bien pour l'acquéreur est moins élevé (6 000$) que le coût en capital du cédant (120 000$). Bien que le coût en capital de l'acquéreur soit augmenté à 120 000$, ce dernier est tout de même réputé avoir réclamé une somme de 114 000$ à titre d'amortissement à l'égard du bien. Pour l'année d'imposition 1994 - et contrairement à ce qui a été énoncé dans l'interprétation technique 2003-000178 - la contribuable devra inclure un montant de 14 369 à titre de récupération d'amortissement:
Coût en capital du bien en 1990 pour la contribuable
aux fins d'amortissement: 120 000$
moins
DPA réclamée durant les années 1991 à 1993
inclusivement: 20 369$
------------
99 631$
moins
Le moindre du produit de disposition et le
coût en capital de la bâtisse - 1994: 120 000$
------------
( 20 369$ )
plus
Coût en capital réputé aux termes du sous-alinéa
13(7)e)(iii): 120 000$
------------
99 631$
moins
DPA réputée avoir été réclamée selon le sous-alinéa
13(7)e)(iii): 114 000$
------------
( 14 369$ )
Récupération à inclure à la fin de l'année 1994: 14 369$
Lorsque la contribuable disposera de la bâtisse en 1998, nous confirmons - tel qu'énoncé dans l'interprétation technique 2003-000178 - qu'un montant de 58 452$ devra être inclus dans son revenu à titre de récupération d'amortissement:
Solde de la FNACC de la bâtisse en 1995: 0$
moins
Produit de disposition de la bâtisse en 1998: 58 452$
----------
( 58 452$ )
Récupération à être incluse dans le revenu du contribuable pour 1998: 58 452$
Relativement au calcul du gain en capital réalisé dans les circonstances dépeintes dans l'interprétation 2003-000178, nous confirmons qu'un gain en capital de 52 452$ sera réalisé lors de la disposition de la bâtisse en 1998 (soit le résultat de la soustraction du prix de base rajusté de 6 000$ du produit de disposition de 58 452$).
À prime abord, il semble y avoir double imposition. Toutefois, le libellé de l'alinéa 39(1)a) de la LIR vient régler ce problème en excluant toute portion d'un gain en capital qui a déjà été incluse dans le revenu du contribuable aux termes de l'article 3 (notamment de la récupération d'amortissement). En l'espèce, puisque la totalité du gain est incluse dans le revenu du contribuable au titre de récupération, il en résulte un gain en capital de 0$. La contribuable n'aura que de la récupération - au montant de 58 452$ - à inclure dans son revenu pour l'année d'imposition 1998.
(2) Impacts de l'arrêt Holder
Dans l'affaire Holder c. La Reine4, le contribuable a effectué un choix relativement à des biens immeubles non admissibles. Par ailleurs, le montant indiqué dans le formulaire concernant le choix du contribuable était supérieur à la juste valeur marchande des biens non admissibles.
Le ministre du Revenu national prétendait que les paragraphes 110.6(21) et (22) de la LIR (et, par ricochet, les alinéa 53(2)u) et v)) devaient chacun entraîner une réduction de 50 000$ du prix de base rajusté des biens en question. Aux dires du ministre, les biens du contribuable auraient dû avoir un prix de base rajusté négatif de 100 000$.
La Cour d'appel fédérale s'est dit en désaccord avec la position du ministre. En effet, la Cour a émis l'opinion que l'interprétation des dispositions en cause par le ministre donnait lieu à une double imposition découlant de la même transaction et ce, relativement aux mêmes biens. En l'absence d'un libellé clair et sans équivoque, les paragraphes 110.6(21) et (22) ne pouvaient modifier la présomption à l'encontre de la double imposition contenue au paragraphe 4(4) de la LIR5.
Nous ne croyons pas que les conclusions de l'arrêt Holder viennent d'elles-mêmes modifier notre interprétation technique 2003-000178. Cet arrêt portait sur un ensemble de faits particuliers où le montant indiqué par le contribuable dans son choix a provoqué un prix de base rajusté négatif des biens en question. Dans la situation qui nous intéresse, le choix de la contribuable est venu réduire le coût en capital de la bâtisse à 6 000$. Puisque le paragraphe 110.6(22) de la LIR ne s'applique pas pour réduire davantage le PBR de la bâtisse - le montant déterminé à l'alinéa 110.6(22)a) n'étant pas supérieur à celui déterminé à l'alinéa 110.6(22)b) - nous ne croyons pas que la situation en l'espèce soit visée par les conclusions dans l'affaire Holder.
Pour votre information, une copie de cette lettre sera épurée selon les critères contenus dans la Loi sur l'accès à l'information et sera disponible dans la Bibliothèque de l'ARC. De plus, une copie de la version épurée sera distribuée aux éditeurs fiscaux commerciaux pour insertion dans leurs banques de données. Le processus d'épuration permet d'enlever toute information qui n'a pas à être dévoilée y compris toute information qui permettrait l'identification du contribuable. Si le contribuable demande une copie de cette lettre, vous pouvez lui remettre une copie épurée de la lettre telle qu'elle se trouve dans la Bibliothèque de l'ARC. Le contribuable peut aussi demander une copie de la lettre épurée en vertu des critères de la Loi sur la protection des renseignements personnels sur laquelle apparaît le nom du contribuable. Toute demande à cet effet devrait être faite auprès de Madame Jackie Page au (819) 994-2898. La copie épurée selon les critères de la Loi sur la protection des renseignements personnels vous sera alors envoyée pour que vous puissiez la remettre au contribuable.
François D. Bordeleau, LL.B.
Section des particuliers, des entreprises
et des sociétés de personnes
Direction des décisions en impôt
ENDNOTES
1 Holder c. La Reine, [2004] A.C.F. no 844
2 Voir le paragraphe 110.6(3) de la LIR qui fut abrogé à compter de 1996.
3 Le coût en capital de la bâtisse est réduit de 36 000$, soit le résultat du calcul à l'alinéa 110.6(21)b) de la LIR : 4/3 * le montant obtenu à 110.6(21)a).
4 Voir note 1, supra.
5 Cette disposition est maintenant abrogée et fut remplacée par le paragraphe 248(28).
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