Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Principales Questions: (1) Le remboursement de frais de scolarité - incluant les frais d'hébergement et de déplacement - par une société pour le bénéfice de son actionnaire unique - qui est également un employé de la société - constitue-t-il un avantage imposable en vertu des paragraphes 6(1) ou 15(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu?
(2) L'ensemble des frais payés par la société sont-ils déductibles de son revenu?
Position Adoptée: (1) Non. Selon les faits, il semble s'agir d'une opération commerciale véritable où la société engage la dépense afin de tirer un revenu d'entreprise.
(2) Les frais de scolarité payés par la société - incluant les frais d'hébergement et de déplacement - représentent une dépense en capital admissible pour celle-ci.
Raisons: Loi de l'impôt sur le revenu; Jurisprudence.
XXXXXXXXXX 2005-015280
François Bordeleau
Le 7 avril 2006
Monsieur,
Objet: Demande d'interprétation technique - Frais de formation
payés par une société pour le compte de l'employé/actionnaire unique
La présente fait suite à votre lettre datée du 27 septembre 2005, transmise par courriel à l'attention de madame Jackie Page de la Direction générale de la politique législative et des affaires réglementaires. De par votre lettre, vous vous interrogez sur certaines incidences fiscales lorsque des frais de formation sont payés par une société pour le bénéfice de son unique employé et actionnaire.
FAITS PERTINENTS
Votre demande d'interprétation technique fait mention de plusieurs faits dont les plus pertinents se résument ainsi:
- La société ABC Inc. (ci-après la "société") est une société privée sous contrôle canadien (ci-après "SPCC") tel que ce terme est défini au paragraphe 125(7) de la Loi de l'impôt sur le revenu (ci-après "LIR");
- La société exploite une entreprise de XXXXXXXXXX;
- Bob est l'unique actionnaire de la société, détenant 100% des actions ordinaires avec droit de vote;
- Bob, qui détient une solide formation XXXXXXXXXX, est également un employé de la société et fournit les services de XXXXXXXXXX pour le compte de celle-ci;
- La société n'a versé aucun salaire ni boni à Bob depuis le début des activités de l'entreprise, soit à compter du mois de XXXXXXXXXX;
- La société a un chiffre d'affaires annuel d'environ XXXXXXXXXX $ et des bénéfices annuels imposables de XXXXXXXXXX $;
- Dans le but de développer l'entreprise, la société désire inscrire Bob au XXXXXXXXXX Executive Master in Business Administration (ci-après "EMBA") dispensé par XXXXXXXXXX;
- La société assumerait tous les coûts associés à ce programme, dont les suivants:
o Frais de scolarité admissibles variant entre XXXXXXXXXX $ et XXXXXXXXXX $ ainsi que des frais d'hébergement et de repas à XXXXXXXXXX, des frais liés aux fournitures scolaires et aux livres et des frais de voyage à XXXXXXXXXX pour XXXXXXXXXX semaines - pour un montant total de XXXXXXXXXX $;
o Des frais d'hébergement et de déplacement de XXXXXXXXXX $ qui ne sont pas compris parmi les frais mentionnés ci-dessus;
- Le programme doit débuter en XXXXXXXXXX pour se terminer en XXXXXXXXXX et est dispensé en XXXXXXXXXX;
QUESTIONS
Vous désirez obtenir réponse aux questions suivantes:
(1) Les frais de XXXXXXXXXX $ engagés par la société sont-ils déductibles du revenu de cette dernière?
(2) Ces frais doivent-ils être inclus, en tout ou en partie, dans le revenu de Bob?
(3) Les frais de XXXXXXXXXX $ engagés par la société sont-ils déductibles du revenu de cette dernière?
(4) Ces frais doivent-ils être inclus, en tout ou en partie, dans le revenu de Bob?
ANALYSE
L'analyse qui suit abordera la question de savoir si les frais de formation déboursés par la société - incluant les frais accessoires d'hébergement et de déplacement (XXXXXXXXXX $) - constituent un avantage à être inclus dans le revenu de Bob à titre d'actionnaire ou à titre d'employé de la société. S'il est déterminé qu'aucun avantage n'est conféré à Bob en raison du paiement des frais de scolarité par la société, nous analyserons le traitement fiscal à être accordé aux dépenses engagées par la société. Enfin, nous examinerons votre prétention à l'effet que la société pourrait réclamer un crédit d'impôt en vertu de l'article 118.5 de la LIR pour une partie des frais de scolarité payés à XXXXXXXXXX.
(1) Les frais constituent-ils un avantage conféré à Bob?
À la lumière de la jurisprudence en la matière, lorsqu'un actionnaire - qui est également un employé - reçoit un avantage de sa société, il est nécessaire d'examiner tous les faits afin de déterminer si un avantage est conféré à l'individu. Si un tel actionnaire/employé reçoit un avantage qui n'est pas disponible aux autres employés de la société, l'Agence du revenu du Canada ("ARC") considérera normalement que l'avantage est conféré à l'individu en sa qualité d'actionnaire.
De la même façon, si l'avantage est disponible à tous les autres employés de la société ou s'il fait partie de la rémunération payée à l'individu, l'ARC considérera que l'avantage est conféré à l'individu en sa qualité d'employé.
Toutefois, avant de répondre à cette question, il est nécessaire de déterminer si un avantage fut conféré à Bob par la société.
Généralement, l'ARC n'appliquera pas les dispositions relatives aux avantages - l'article 15 de la LIR - conférés aux actionnaires si la transaction en question constitue une "opération commerciale véritable"1 . En d'autres mots, il est nécessaire de déterminer si la société ABC Inc. aurait effectué le paiement de ces frais de scolarité dans le cas d'un employé sans lien de dépendance ou s'il existe par ailleurs des raisons commercialement légitimes pour que la société effectue le déboursé.
La Cour d'appel fédérale dans l'affaire Youngman2 nous indique l'approche analytique à suivre afin de déterminer si un avantage est accordé à un actionnaire:
In order to assess the value of a benefit, for the purposes of paragraph 15(1)(c), it is first necessary to determine what that benefit is or, in other words, what the company did for its shareholder; second, it is necessary to find what price the shareholder would have had to pay, in similar circumstances, to get the same benefit from a company of which he was not a shareholder.
Entre autres, plusieurs arrêts ont confirmé que les dispositions portant sur les avantages accordés aux actionnaires étaient inapplicables lorsqu'il s'agissait de "bona fide business transactions", notamment celui de Minister of National Revenue v. Pillsbury Holdings Ltd.3 Dans cette décision, la Cour de l'Échiquier a écrit ce qui suit:
[...] in my view, there can be no conferring of a benefit or advantage within the meaning of paragraph (c) where a corporation enters into a bona fide transaction with a shareholder. [...] It could not be intended that the Court go behind a bona fide business transaction between a corporation and a customer who happens to be a shareholder and try to evaluate the benefit or advantage accruing from the transaction to the customer. On the other hand, there are transactions between closely held corporations and their shareholders that are devices or arrangements for conferring benefits or advantages on shareholders qua shareholders [...] It is a question of fact whether a transaction that purports, on its face, to be an ordinary business transaction is such a device or arrangement.
L'ARC a adopté le critère de l'opération commerciale véritable dans le bulletin d'interprétation IT-432R2:
Si une opération entre une société et un actionnaire est une opération commerciale véritable, aucun avantage n'est accordé à l'actionnaire selon le paragraphe 15(1). Normalement, une opération est considérée comme une opération véritable si les conditions sont essentiellement les mêmes qu'elles auraient été si l'opération avait été faite entre deux parties n'ayant pas de lien de dépendance.
En d'autres mots, lorsque l'ARC désire appliquer l'article 15 à une transaction, elle doit déterminer si le déboursé fut effectué dans les meilleurs intérêts de la société constituant, du fait même, une dépense commercialement légitime. Par exemple, dans l'arrêt Bird v. Canada4 , la société avait remboursé son actionnaire unique pour plusieurs dépenses dont des dépenses de déplacement et de repas. La Cour justifia sa conclusion de ne pas appliquer l'article 15 à ces dépenses en disant que celles-ci avaient été engagées en vue de tirer un revenu d'entreprise. En d'autres mots, la Cour jugea que ces dépenses étaient commercialement véritables et n'avaient pas été effectuées en raison de l'actionnariat de l'individu.
En l'espèce, nous comprenons que le programme EMBA est indirectement lié aux affaires de la société et qu'il fournira à Bob les compétences et habiletés nécessaires qui permettront à la société de développer de nouvelles perspectives d'affaires. Évidemment, notre conclusion serait tout à fait différente dans le cas d'une formation qui n'est pas liée d'une quelconque façon à l'entreprise de l'employeur.
Il n'est pas rare aujourd'hui de voir un employeur défrayer les coûts de formation de leurs employés pour des programmes tels que le EMBA. Nous croyons donc que l'article 15 de la LIR ne doit pas trouver application en l'espèce puisque le paiement des frais de scolarité représente une opération commerciale véritable. Relativement au paragraphe 6(1) de la LIR - soit la disposition régissant les avantages consentis aux employés - nous excluons également son application pour les mêmes raisons5.
Nous confirmons que cette conclusion s'applique à l'égard du montant total des frais payés par la société, incluant la somme approximative de XXXXXXXXXX $ pour des frais d'hébergement et de déplacement.
(2) Quel est le traitement fiscal des sommes payées par la société?
Aux termes du bulletin d'interprétation IT-357R2, les frais de formation - y compris les frais de déplacement, de repas et d'hébergement engagés pendant la période de formation - peuvent être déductibles en tant que dépense courante ou peuvent constituer des dépenses en capital admissible.
Une dépense en capital admissible est une dépense en capital engagée par un contribuable en vue de tirer un revenu d'une entreprise qu'il exploite, à l'exception des dépenses suivantes:
- une dépense pour un bien tangible, qu'il soit amortissable ou non (un bâtiment ou encore un terrain);
- une dépense pour un bien incorporel amortissable;
- une dépense pour un bien incorporel faite dans le but d'en tirer un revenu exonéré d'impôt;
- tout bien à l'égard duquel une déduction est permise (autre qu'une déduction au titre des immobilisations admissibles).
75% des dépenses en capital admissibles d'un contribuable se retrouvent dans un compte - le montant cumulatif au titre des immobilisations admissibles - sur lequel une déduction annuelle de 7% peut être prise par le contribuable au titre de son entreprise.
L'ARC considère que des frais de formation sont des dépenses courantes lorsque les frais sont engagés pour conserver, mettre à jour ou améliorer une compétence ou un titre existant. En voici quelques exemples:
- un cours de développement professionnel exigé ou recommandé par une association professionnelle afin que soient respectées les normes professionnelles;
- un cours de fiscalité suivi par un avocat ou un comptable qui possède déjà les compétences pour travailler dans le domaine fiscal, même s'il n'a pas déjà travaillé activement dans ce domaine;
- un cours sur les matériaux de construction, suivi par un architecte;
- un cours sur l'allumage électronique suivi par le propriétaire d'un atelier de réparation d'automobiles.
Parallèlement, des frais de formation constituent des dépenses en capital si la formation procure un avantage durable pour le contribuable, c'est-à-dire lorsqu'une nouvelle compétence ou un nouveau titre est acquis. Par exemple :
- un omnipraticien qui se perfectionne en vue de devenir un spécialiste;
- un avocat qui suit des cours de génie qui ne sont pas reliés à sa pratique;
- un contribuable qui suit un cours universitaire ou autre en vue d'obtenir un diplôme ou un autre certificat;
- un professeur à l'emploi d'une université qui suit un cours pendant un congé sabbatique afin d'acquérir une nouvelle compétence dont il a besoin pour une entreprise accessoire.
Dans le cas présent, les faits que vous nous avez fournis indiquent que Bob possède une solide formation XXXXXXXXXX. Nous présumons alors que les compétences acquises par Bob par le biais du programme EMBA constitueront de nouvelles compétences qui procureront à la société un avantage durable. Nous ne croyons pas que la dépense en frais de formation en l'espèce représente une dépense courante puisqu'elle ne sert pas à conserver, mettre à jour ou améliorer une compétence ou un titre existant de Bob.
En outre, la dépense en capital admissible de la société comprendra non seulement la portion des frais de scolarité payés à XXXXXXXXXX - soit la somme de XXXXXXXXXX $ - mais également la somme de XXXXXXXXXX $ payée par la société pour les frais d'hébergement et de déplacement de Bob lors de ses voyages à XXXXXXXXXX.
(3) La société peut-elle réclamer un crédit d'impôt relativement aux frais de scolarité payés à XXXXXXXXXX?
Dans votre lettre qui nous est adressée, vous indiquez que la portion des frais de scolarité, admissibles au crédit d'impôt pour frais de scolarité, s'élève à environ XXXXXXXXXX $. Nous ne savons pas si cette affirmation témoigne de l'intention de la société de réclamer ce crédit d'impôt. Afin de clarifier l'état du droit en la matière, nous vous offrons les commentaires suivants.
Nous sommes d'avis que la société ne peut réclamer le crédit d'impôt pour frais de scolarité prévu à l'article 118.5 de la LIR relativement à l'ensemble des frais de formation qu'elle paie pour Bob. Ce crédit d'impôt est disponible uniquement pour un particulier qui engage des frais de scolarité admissibles aux termes de cet article. De plus, le paragraphe 118.5(1) prévoit explicitement que le crédit d'impôt pour frais de scolarité ne peut être réclamé par un particulier lorsque les frais ont été payés pour son compte par son employeur et ne sont pas inclus dans son revenu pour l'année. Puisque nous sommes d'avis que les paragraphes 6(1) et 15(1) de la LIR ne devraient pas s'appliquer en l'espèce, Bob ne pourrait réclamer le crédit d'impôt pour frais de scolarité.
Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles. Si vous désirez des informations additionnelles concernant la présente missive, n'hésitez pas à communiquer avec nous.
Phil Jolie
Directeur
Division des entreprises et des
sociétés de personnes
Direction des décisions en impôt
ENDNOTES
1 La traduction de l'ARC de l'expression "bona fide business purpose" que l'on retrouve abondamment dans la jurisprudence.
2 90 D.T.C. 6322 (C.A.F.), infirmant 86 D.T.C. 6584
3 [1965] 1 Ex. C.R. 676
4 [2005] T.C.J. no 583
5 Nous acceptons que la société bénéficiera principalement du paiement des frais de scolarité, puisque cette dépense lui permettra de générer du revenu d'entreprise par le biais de Bob, son unique employé.
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