Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Principales Questions:
1. Quelles sont les conséquences fiscales de dons entre vifs n'ayant aucun lien de dépendance, à une valeur inférieure à la JVM?
2. Est-ce qu'un bien immeuble, qui a été acquis par héritage par un particulier, suite au décès de son père qui a exploité une entreprise agricole, est un "bien agricole admissible" aux fins de la déduction pour gains en capital prévue au paragraphe 110.6(2) de la Loi?
Position Adoptée:
1. Dans cette situation, le paragraphe 69(1) de la Loi s'applique. Par conséquent, le produit de disposition du donateur est réputé égal à la juste valeur marchandes des biens immobiliers donnés.
2. Oui, si le père du donateur a utilisé dans le cadre de l'exploitation d'une entreprise agricole, soit au cours de l'année où le particulier dispose du bien ou soit pendant au moins cinq ans, pendant lesquelles le bien est la propriété d'une telle personne.
Raisons:
1. Application du paragraphe 69(1) de la Loi.
2. Définition de "bien agricole admissible" soit les exigences que l'on retrouve aux sous-alinéa 110.6(1)vii) de la Loi.
2005-014241
XXXXXXXXXX Anne Dagenais
(613) 957-2121
Le 1er février 2006
Monsieur,
Objet: Demande d'interprétation écrite
La présente est en réponse à votre lettre du 8 juillet 2005 et à notre conversation téléphonique du 30 décembre 2005 à l'égard de votre demande de décisions d'interprétation dans laquelle vous nous demandez nos commentaires concernant des dons entre vifs de biens immobiliers dans la Situation Donnée décrite ci-après.
À moins d'indication contraire, tous les renvois législatifs dans la présente sont des renvois aux dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu ("Loi").
Situation Donnée
La Situation Donnée telle que vous nous l'avez exposée est la suivante:
Une personne de XXXXXXXXXX ans veut donner de son vivant ses biens immobiliers (ci-après le "Donateur").
Le Donateur est canadien et est résident du Québec.
1ier cas: Terrain boisé sans bâtiment situé au bord d'un lac
Il n'y a aucun bâtiment sur le dit terrain.
Le terrain serait donné en faveur d'un couple d'amis qui résident en XXXXXXXXXX et qui sont citoyens XXXXXXXXXX (ci-après "Couple XXXXXXXXXX").
Il n'y a aucun lien de dépendance entre le Donateur et les donataires.
2ième cas: Résidence principale et le terrain de 6.5 acres l'entourant
La résidence et le terrain seraient donnés en faveur du petit-neveu du Donateur (ci-après "Petit-Neveu").
Le Petit-Neveu est canadien et est résident du Québec.
Le Donateur a reçu le terrain par héritage, lors du décès de son père en 1952. Avant son décès, le père du Donateur aurait exploité économiquement la terre à des fins agricoles.
Le Donateur n'a jamais exploité la terre à des fins agricoles et la terre s'est reboisée d'elle-même.
Votre analyse:
1ier cas:
Votre présomption est que, puisqu'il n'y a aucun lien par mariage, adoption ou filiation entre le Donateur et les donataires, ce don serait présumé être l'équivalent d'une vente pour 1$, et donc sans gain en capital imposable.
Vous spécifiez que les donataires ne sont pas une société susceptible de fournir un reçu de charité pour fin d'impôt.
Vous présumez que Donateur subirait dans les circonstances une perte en capital égale à la juste valeur marchande (ci-après "J.V.M.") de la propriété moins 1$.
De plus, vous mentionnez que puisqu'il s'agit d'un terrain et non d'un bâtiment la perte en capital invocable auprès de l'Agence du revenu du Canada serait de 100% (et non de 50%) de la J.V.M. de la propriété moins 1$.
2ième cas:
Votre présomption est que la partie qui dépasse 1/2 hectare du terrain entourant la résidence principale peut être considérée comme une terre agricole admissible à la déduction pour gain en capital jusqu'à concurrence de 275 000$.
Nos commentaires:
Tel qu'il est mentionné au paragraphe 22 de la Circulaire d'information 70-6R5 du 17 mai 2002, l'Agence du revenu du Canada (ci-après l'"ARC") a comme pratique de ne pas émettre d'opinion écrite concernant des transactions projetées autrement que par voie de décisions anticipées. Par ailleurs, lorsqu'il s'agit de déterminer si une transaction complétée a reçu le traitement fiscal adéquat, la décision en revient d'abord à nos bureaux des services fiscaux à la suite de l'examen de tous les faits et documents, ce qui est généralement effectué dans le cadre d'une mission de vérification. Nous pouvons toutefois vous offrir les commentaires généraux suivants qui, nous l'espérons, vous seront utiles. Ces commentaires pourraient cependant, dans certaines circonstances, ne pas s'appliquer à votre situation particulière.
1ier cas:
Malheureusement, votre présomption n'est pas conforme à la Loi de l'impôt sur le revenu du Canada.
Nous sommes d'accord avec vous à l'effet que le Donateur et le Couple XXXXXXXXXX ne sont pas des personnes liées entre elles compte tenu de l'alinéa 251(2)b), le Donateur et le Couple XXXXXXXXXX ne seraient donc pas réputés avoir entre eux un lien de dépendance aux termes de l'alinéa 251(1)a).
Toutefois, et conformément à l'alinéa 251(1)c), la question de savoir si des personnes non liées entre elles n'ont aucun lien de dépendance à un moment donné est une question de fait. Ainsi, des personnes non liées peuvent avoir un lien de dépendance ou non, selon les faits et les circonstances se rapportant à une situation donnée particulière. À cet égard, chaque transaction ou série de transactions doit être examinée individuellement.
En ce qui a trait à la Situation donnée, il nous est impossible de déterminer si le Donateur et le Couple XXXXXXXXXX ont un lien de dépendance entre eux puisqu'une telle détermination nécessiterait l'analyse de tous les faits et les circonstances entourant une situation donnée particulière et que votre lettre ne décrit que sommairement une situation donnée hypothétique. Nous vous référons cependant aux paragraphes 22 à 26 du Bulletin d'interprétation IT-419R2, Définition de l'expression "sans lien de dépendance ", en date du 8 juin 2004, qui exposent les lignes directrices générales suivies par l'ARC pour déterminer si des personnes ont entre elles un lien de dépendance ou non à un moment donné. Le paragraphe 16 du Bulletin d'interprétation IT-419R mentionne entre autres que les tribunaux ont appliqué les critères suivants afin de déterminer si une transaction a été réalisée entre des personnes n'ayant pas de lien de dépendance:
- la présence d'une entité responsable de la négociation pour les deux parties à une transaction;
- le fait que les parties à une transaction agissent ensemble sans intérêt distinct;
- la présence d'un contrôle "de fait".
Ainsi, compte tenu de ce qui précède, l'ARC présume, de façon générale, que deux parties ne transigent pas sans lien de dépendance dans une situation de don. En ce qui concerne une transaction de vente à 1$, une analyse de tous les faits et les circonstances entourant la Situation Donnée pourrait être nécessaire malgré l'apparence d'une transaction à distance.
Lorsque des parties transigent avec lien de dépendance, les règles du paragraphe 69(1) de la Loi s'appliquent. En effet, en vertu du sous-alinéa 69(1)b), lorsqu'un contribuable dispose d'un bien en faveur d'une personne par une donation entre vifs, le Donateur est réputé avoir reçu par suite de la disposition une contrepartie égale à la J.V.M. du bien donné au moment du don. Le contribuable qui acquiert un bien par donation est quant à lui réputé l'acquérir pour une somme égale à sa JVM, selon le sous-alinéa 69(1)c).
Ainsi, dans un cas où la contrepartie du bien est inférieure à la juste valeur marchande, l'alinéa 69(1)b) répute le produit de disposition de l'auteur du transfert égale à la juste valeur marchande. Il est à noter que le paragraphe 69(1) de la Loi ne prévoit pas d'ajustement au coût d'acquisition du bénéficiaire du transfert.
Dans la première Situation Donnée que vous nous présentez, le terrain boisé sans bâtiment situé au bord d'un lac serait donné sans aucune contrepartie. Il est donc possible, que le paragraphe 69(1) de la Loi ajuste le produit de disposition de l'auteur du transfert pour le réputer égale à la juste valeur marchande du terrain, ce qui pourrait avoir comme conséquence, l'obtention d'un gain en capital (et non une perte en capital égale à la J.V.M. tel que vous le présenté dans votre analyse). Par ailleurs, aucune disposition de la Loi ne permet l'ajustement du prix de base rajusté du terrain pour les bénéficiaires du transfert afin de refléter la juste valeur marchande. Le fait que le don pourrait être présumé être l'équivalent d'une vente à 1$ n'affecte pas l'application du paragraphe 69(1).
En ce qui concerne votre deuxième question liée à la présente situation, les termes utilisés dans l'acte de donation soit "la donation d'un immeuble" ou "la vente pour 1$ d'un immeuble" n'aurait pas pour effet de limiter automatiquement l'application des règles du paragraphe 69(1).
2ième cas:
Premièrement, comme mentionné plus haut, l'ARC réfère à l'application du paragraphe 69(1) pour tout transfert entre personnes ayant un lien de dépendance. Par ailleurs, l'ARC ne présume généralement pas qu'il existe un lien de dépendance entre les parties dans des transactions impliquant des oncles et des neveux (petits-neveux). En effet, un oncle n'est pas considéré lié à ses neveux et nièces par les liens du sang ou du mariage. Cependant, il peut y avoir lien de dépendance (lien de faits) en vertu de 251(1)b).
Tel qu'indiqué ci-dessus, la question de savoir si deux personnes ont entre elles un lien de dépendance nécessite l'analyse de tous les faits et les circonstances entourant une situation donnée particulière. Nous sommes toutefois d'avis que des liens familiaux peuvent être plus susceptibles de donner lieu à l'existence d'un lien de dépendance entre des personnes données.
Compte tenu qu'une des dispositions du paragraphe 69(1) de la Loi s'applique et a pour effet d'ajuster le produit de disposition de l'auteur du transfert pour le réputer égale à la juste valeur marchande du terrain, ce qui pourrait avoir comme conséquence et l'obtention d'un gain en capital important.
Exonération du gain en capital pour un "Bien admissible agricole"
Lorsqu'un particulier a acquis un bien agricole avant le 18 juin 1987, ce bien sera admissible à l'exemption prévue au paragraphe 110.6(2) de la Loi s'il a été utilisé dans le cadre de l'exploitation d'une entreprise agricole par un particulier, son conjoint, son enfant, son père, sa mère, une fiducie personnelle ou une société agricole familiale, soit au cours de l'année où le particulier dispose du bien ou soit pendant au moins cinq ans, pendant lesquelles le bien est la propriété d'une telle personne.
Les mots "père" et "mère" sont définis au paragraphe 252(2) de la Loi et comprennent une personne dont le contribuable est l'enfant, au sens du paragraphe 252(1) de la Loi, ou dont le contribuable a été l'enfant au sens de l'alinéa 252(1)b) de la Loi.
Dans le cas que vous nous avez soumis, depuis 1952, soit au cours de la période de détention par le fils (le Donateur), le bien n'a pas été utilisé dans le cadre d'une entreprise agricole exploité au Canada.
Par contre, nous sommes d'avis que le Donateur pourrait bénéficier de l'exemption pour gains en capital sur biens agricoles admissibles lors de la disposition du terrain de 6.5 acres entourant la résidence principale, soit lors du don à son petit-neveu. En effet, puisque le Donateur a acquis le bien avant le 18 juin 1987 et si nous supposons que son père l'a utilisé dans le cadre de l'exploitation d'une entreprise agricole pendant au moins cinq ans, les conditions prévues au sous-alinéa 110.6(1)a)vii) de la définition seraient rencontrées. Par conséquent, le bien immeuble serait un "bien agricole admissible" du fils (du Donateur).
Les biens agricoles admissibles permettent d'exonérer jusqu'à un maximum de 500 000$ de gain en capital pour un particulier qui réside au Canada tout au long de l'année. L'exonération de gain en capital étant accordée au propriétaire du bien agricole admissible s'élève jusqu'à la concurrence de 250 000$. Le montant est fixé depuis le 27 février 2000 et représente le montant maximal d'exonération sur un gain en capital imposable 250 000$ soit un gain en capital de 500 000$ à 50%. ( si elle n'a jamais été utilisé par le passé).
Exemption pour "résidence principale"
L'exemption pour résidence principale vise à réduire ou à éliminer un gain réalisé à la disposition d'une résidence principale. Par conséquent, si l'exemption de résidence élimine complètement le gain tiré de la disposition de la résidence, le gain en capital imposable, qui pourrait donner droit à une déduction pour gains en capital, ne tiendrait pas compte du gain sur la résidence. Le terme "résidence principale" est défini à l'article 54 de la Loi et le calcul de l'exemption pour résidence principale est indiqué à l'alinéa 40(2)b) de la Loi.
Nous désirons vous informer qu'un contribuable peut se prévaloir de l'exemption pour résidence principale lors de la disposition de sa résidence malgré la règle du demi-hectare sous certaines conditions. Pour se faire, le contribuable doit établir que l'excédent d'un demi-hectare est nécessaire à l'usage de son logement.
En effet, selon l'alinéa e) de la définition de "résidence principale" à l'article 54 de la Loi de l'impôt sur le revenu (ci-après la "Loi"), la résidence principale d'un contribuable est réputée comprendre le fonds de terre sur lequel le logement est érigé et toute partie du fonds de terre adjacent qu'il peut être raisonnable de considérer comme facilitant au contribuable l'usage du logement comme résidence. Toutefois, lorsque la superficie totale de ces fonds de terre excède un demi-hectare, l'excédent n'est réputé faciliter l'usage du logement comme résidence principale que si le contribuable établit qu'il était nécessaire à cet usage.
Selon le Bulletin d'interprétation IT-120R6, il n'est habituellement pas nécessaire de faire la preuve qu'un demi-hectare de fonds de terre ou moins, y compris l'aire sur laquelle la résidence du contribuable est érigée, facilite l'usage du logement comme résidence. Lorsque la superficie totale du fonds de terre excède un demi-hectare, les restrictions quant à la superficie minimale d'un lot ou quant au morcellement ou à la subdivision du fonds de terre édictées par une loi ou un règlement d'une municipalité ou d'une province peuvent être prises en considération aux fins de la détermination de l'usage de l'excédent. En effet, un contribuable peut être tenu par une loi ou un règlement concernant la superficie d'un lot résidentiel d'acquérir plus d'un demi-hectare de fonds de terre. Toutefois, le paragraphe 16 du Bulletin d'interprétation IT-120R6 mentionne que si le contribuable avait pu demander que soit morcelé le fonds de terre excédentaire et qu'une telle demande aurait probablement été approuvée, le contribuable ne serait généralement pas considéré comme ayant été tenu d'en faire l'acquisition. Le simple fait qu'une loi imposant des restrictions existe à la date où le contribuable a acquis le terrain ne signifie pas nécessairement qu'il était tenu d'acquérir le terrain excédentaire.
De façon générale, l'excédent doit être clairement nécessaire, et non simplement souhaitable, pour qu'il puisse remplir convenablement son rôle de résidence. Dans tous les cas, toutefois, la question de si l'excédent est nécessaire à l'usage du logement comme résidence est une question de fait.
Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles, si vous désirez des informations additionnelles concernant le contenu du présent document, n'hésitez pas à communiquer avec nous.
Enfin, nous regrettons le délai encouru pour répondre à votre demande. Veuillez recevoir toutes nos excuses.
Nous vous prions d'agréer, Monsieur, l'expression de nos sentiments distingués.
Phil Jolie
Division des entreprises et des sociétés de personnes
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique et de la planification
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