15 March 2006 External T.I. 2005-0124911E5 F - Prestation compensatoire française

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

Principales Questions: (1) Le montant forfaitaire versé ainsi que les montants versés mensuellement sont-ils assujettis à l'impôt au Canada ou constituent-ils des montants de capital non-imposables?

(2) Selon l'ARC, l'expression "autres paiements analogues" utilisée à l'article 18(4) de la Convention fiscale Canada-France vise-t-elle les "prestations compensatoires"?

(3) Dans la négative, quelle est la position de l'ARC relativement à la qualification des montants en cause dans la présente en regard de la Convention fiscale Canada-France?

(4) Dans l'hypothèse où l'un ou l'autre de ces montants ou les deux ne serai(en)t pas assujetti(s) à l'impôt sur le revenu canadien conformément au droit interne canadien, l'article 18(4) de la Convention Canada-France recevra-t-il tout de même application?

Position Adoptée: (1) Le montant forfaitaire constitue un montant versé à titre du capital et n'est pas imposable au Canada. La rente viagère constitue une pension alimentaire selon le paragraphe 56.1(4) de la Loi de l'impôt sur le revenu.

(2) S/o. Seule la prestation compensatoire versée sous forme de rente viagère est incluse sous le paragraphe 18(4) de la Convention Canada-France et ce, en tant que pension alimentaire.

(3) Relativement à la prestation compensatoire versée sous forme forfaitaire, ces montants sont régis par le paragraphe 21(2) de la Convention Canada-France.

(4) Si le paragraphe 18(4) de la Convention Canada-France s'applique à une somme mais que le droit fiscal canadien prévoit la non-imposition de cette somme, il s'agit de la fin de l'histoire.

Raisons: Le droit civil et fiscal français; la Loi de l'impôt sur le revenu; la jurisprudence.

XXXXXXXXXX 			François Bordeleau
				2005-012491

Le 15 mars 2006

Monsieur,

Objet: Demande d'interprétation technique : Prestation compensatoire

La présente fait suite à votre lettre en date du 11 avril 2005 par laquelle vous nous demandez une interprétation technique relativement au traitement fiscal prévu par la Loi de l'impôt sur le revenu ("LIR") pour les prestations compensatoires, telles que définies par le Code civil français. Nous nous excusons du délai pour répondre à votre question.

CONTEXTE

1. Faits

Votre lettre expose la situation factuelle suivante:

• Antérieurement à la fin du mois de XXXXXXXXXX, votre cliente était résidente de France;
• Au cours des mois de XXXXXXXXXX, votre cliente a rendu visite à sa fille au Canada;
• Pour l'année d'imposition XXXXXXXXXX, votre cliente a produit une déclaration d'impôt sur le revenu du Canada, ayant tiré un revenu passif de source canadienne au cours de cette période;
• Pour cette année-là, votre cliente a également produit une déclaration d'impôt sur le revenu de la France;
• En XXXXXXXXXX, votre cliente a obtenu le divorce de son époux, un résident de France;
• Un jugement du Tribunal de grande instance a ordonné à son ancien conjoint de lui verser une prestation compensatoire selon les modalités suivantes:
• Une somme forfaitaire de XXXXXXXXXX euros versée en deux versements, la première à la date du jugement de divorce, la seconde un an après le prononcé du jugement;
• Une rente viagère payable par versements mensuels de XXXXXXXXXX euros
• Votre cliente est arrivée au Canada à la fin du mois de XXXXXXXXXX pour s'y établir définitivement;
• Un prélèvement à la source fut opéré par le fisc français à compter du mois de XXXXXXXXXX sur la partie de la prestation compensatoire versée sous forme de rente viagère.

2. Contexte législatif français régissant les prestations compensatoires

Puisque la prestation compensatoire en l'espèce fut versée conformément au droit français, il est nécessaire de se rapporter à ses dispositions pertinentes, telles que rapportées dans votre lettre.

Selon les informations dont vous nous avez fait part, les anciens articles 270 et suivants du Code civil français prévoient qu'une prestation compensatoire est destinée à compenser autant qu'il est possible la disparité que la rupture du mariage avait créée dans les conditions de vie respectives des ex-époux.

Ce n'est qu'aux termes du nouvel article 276 du Code civil français qu'un juge peut ordonner le versement de la prestation compensatoire sous forme d'une rente viagère.

En l'espèce, la portion de la prestation compensatoire versée à votre cliente sous forme de capital - puisque versée sur une période n'excédant pas douze mois - n'est pas imposable selon le droit fiscal français. Selon ce même droit, la portion de la prestation compensatoire - versée sous forme de rente viagère - est déductible pour le payeur et imposable dans les mains du récipiendaire des paiements.

Questions

Relativement aux faits exposés ci-dessus, vous nous posez les questions suivantes:

(1) Le montant forfaitaire versé ainsi que les montants versés mensuellement sont-ils assujettis à l'impôt au Canada ou constituent-ils des montants de capital non-imposables?

(2) Selon l'ARC, l'expression "autres paiements analogues" utilisés à l'article 18(4) de la Convention fiscale Canada-France vise-t-elle les "prestations compensatoires"?

(3) Dans la négative, quelle est la position de l'ARC relativement à la qualification des montants en cause dans la présente en regard de la Convention fiscale Canada-France?

(4) Dans l'hypothèse où l'un ou l'autre de ces montants ou les deux ne serai(en)t pas assujetti(s) à l'impôt sur le revenu canadien conformément au droit interne canadien, l'article 18(4) de la Convention fiscale Canada-France recevra-t-il tout de même application?

Analyse

Réponse à la question (1)

Compte tenu que le concept de "prestation compensatoire" prévu par le Code civil français a une signification quelque peu différente de celle prévue par le droit canadien (en particulier, le Code civil du Québec (ci-après, le "C.c.Q.)), il est nécessaire d'appliquer les concepts juridiques et fiscaux applicables au Canada à la prestation compensatoire française. En d'autres mots, nous devons déterminer si les sommes versées dans le cadre d'une prestation compensatoire française s'apparentent à l'un des éléments devant être inclus dans le calcul du revenu d'un contribuable aux fins de la LIR. Cette analyse nous aidera tant dans la détermination du traitement fiscal des sommes versées à votre cliente que dans l'application de la Convention entre le Canada et la France tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune (ci-après la "Convention Canada-France").

Cette approche fut confirmée dans l'arrêt R. c. Melford Developments Inc.¹ où le contribuable - un résident canadien - avait payé un frais de garantie à une banque résidente en Allemagne. Aux fins de la Convention fiscale entre le Canada et la République fédérale d'Allemagne, il était nécessaire de trancher si ce paiement constituait de l'intérêt aux fins de la Partie XIII de la LIR. En d'autres mots, afin de déterminer si le Canada pouvait imposer la somme versée à la banque allemande, la Cour suprême a appliqué les concepts fiscaux canadiens en vigueur à l'époque.

Nous croyons également que notre approche est légitimée par la décision de la Cour suprême du Canada dans l'arrêt Backman c. Canada² où l'appelant et d'autres Canadiens ont acquis les intérêts des associés américains dans une société en nom collectif du Texas. Cette société en nom collectif exploitait des appartements. Les Canadiens ont ensuite vendu les appartements aux associés américains originaux, ce qui s'est traduit par l'acquisition et la réalisation de pertes comptables par les Canadiens. Ces derniers ont donc voulu déduire ces pertes dans le calcul de leur revenus imposables aux termes de l'article 96 de la LIR. Voici ce que la Cour suprême avait à dire:

Nous sommes d'avis que le contribuable qui désire déduire des pertes d'une société de personnes canadienne en vertu de l'art. 96 de la Loi doit satisfaire à la définition de société prévue par la loi provinciale ou territoriale applicable.

Dans la situation en l'espèce, aux termes du droit français, une prestation compensatoire est versée par l'un des ex-époux à l'autre époux et a les caractéristiques suivantes³:

• Elle est versée afin de compenser la disparité que la rupture du mariage crée dans les conditions de vie respectives des ex-époux.
• Normalement, la prestation a un caractère forfaitaire;
• Elle prend la forme d'un capital qui peut être versé sur une durée de huit ans;
• Son montant est normalement fixé par un juge;
• Elle est fixée selon les besoins de l'époux auquel elle est servie et les ressources de celui qui la paie, notamment:

o L'âge et l'état de santé des époux;
o La durée du mariage;
o Le temps consacré ou qui sera consacré à l'éducation des enfants;
o Leur qualification et leur situation professionnelle au regard du marché du travail;
o Leur disponibilité pour de nouveaux emplois;
o Leurs droits existants et prévisibles;
o Leur situation respective en matière de pensions de retraite;
o Leur patrimoine après la liquidation du régime matrimonial

• Elle peut prendre la forme d'une rente viagère si l'âge ou l'état de santé du créancier le justifie;
• La prestation compensatoire versée sous forme de rente peut être révisée, suspendue ou supprimée en cas de changement important dans les ressources ou les besoins des parties;
• Un juge peut refuser d'accorder une prestation compensatoire lorsque le divorce est prononcé aux torts exclusifs de l'époux qui demande le bénéfice de la prestation.

Ce qu'on appelle prestation compensatoire en France ne peut être assimilée à la prestation compensatoire telle que définie par le C.c.Q. En effet, aux termes du C.c.Q., le tribunal peut ordonner à l'un des époux de payer une prestation compensatoire à l'autre époux, en compensation de l'apport de ce dernier, en biens ou en services, à l'enrichissement du patrimoine de son conjoint. Le C.c.Q prévoit qu'une prestation compensatoire peut être versée soit au comptant soit par versements. Ainsi, nous ne croyons pas que le traitement fiscal accordé à la prestation compensatoire du Québec soit particulièrement pertinent aux fins de déterminer le traitement fiscal de la prestation compensatoire reçue par votre cliente.

Notre analyse doit donc se pencher sur la question suivante: à quel concept canadien la prestation compensatoire française est-elle assimilable?

À notre avis, le seul concept fiscal se rapprochant de la prestation compensatoire française est la pension alimentaire telle que définie au paragraphe 56.1(4) de la LIR. Aux termes de cette disposition, une pension alimentaire a les caractéristiques suivantes:

• Elle est payable au bénéficiaire;
• Elle est payable à titre d'allocation pour subvenir aux besoins du bénéficiaire;
• Elle est payable périodiquement;
• Le bénéficiaire peut utiliser cette pension à sa discrétion;
• Le montant est payable aux termes de l'ordonnance d'un tribunal compétent ou d'un accord écrit;
• Le bénéficiaire et le payeur vivent séparés l'un de l'autre pour cause d'échec de leur mariage.

À première vue, nous croyons pouvoir distinguer assez aisément la prestation compensatoire versée sous forme forfaitaire d'une pension alimentaire telle que définie en droit fiscal canadien. En effet, la prestation compensatoire française ne semble pas être versée pour subvenir aux besoins du bénéficiaire du paiement mais plutôt pour égaliser les ressources des deux époux suite à la dissolution du mariage. À ce titre, la prestation compensatoire versée sous forme forfaitaire pourrait davantage ressembler à un régime d'égalisation des biens familiaux⁴.

Le paragraphe 73(1) de la LIR traite des transferts, notamment entre ex-époux en règlement de droits découlant de leur mariage, d'immobilisations entre ex-époux. Dans le cas de votre cliente, le paragraphe 73(1) ne trouve pas application puisque aucune immobilisation ne fut transférée.

Par conséquent, nous sommes d'avis que la prestation compensatoire, versée sous forme forfaitaire, constitue un paiement au titre du capital et qu'aucun impôt canadien ne doit y être prélevé.

Cette conclusion peut différer dans le cas de la prestation compensatoire versée sous forme de rente viagère. À la lumière du jugement de divorce et d'homologation de la convention définitive que vous nous avez fait parvenir, et aux termes du droit français en la matière, nous sommes d'avis que la prestation compensatoire versée sous forme de rente viagère peut être imposée au Canada en tant que pension alimentaire. Les paiements reçus par votre cliente semblent cadrer dans la définition de pension alimentaire à l'article 56.1(4) de la LIR pour les raisons suivantes:

• Il s'agit d'un paiement pour subvenir aux besoins de votre cliente;
• Elle a entière discrétion quant à l'utilisation des fonds;
• Elle est payable périodiquement, aux termes d'une ordonnance d'un tribunal compétent;
• Le bénéficiaire et le payeur vivent séparés l'un de l'autre pour cause d'échec de leur mariage.

Ainsi, nous sommes d'avis que la prestation compensatoire reçue par votre cliente sous forme de rente viagère doit tomber sous la définition de "pension alimentaire" au paragraphe 56.1(4) de la LIR.

Réponse à la question (2)

Malgré notre conclusion ci-dessus, afin de déterminer le traitement fiscal de la prestation compensatoire reçue par votre cliente - autant sous forme forfaitaire que sous forme de rente viagère - il est nécessaire d'appliquer les termes de la Convention Canada-France.

La disposition fournissant les règles en matière d'imposition des pensions alimentaires est le paragraphe 18(4) de la Convention Canada-France, qui se lit comme suit:

Les pensions alimentaires et les autres paiements analogues provenant d'un État contractant et payés à un résident de l'autre État contractant qui y est assujetti à l'impôt à raison desdits revenus, ne sont imposables que dans cet autre État.

Toutefois, puisque le terme "prestation compensatoire" n'est pas défini dans la Convention Canada-France, il est nécessaire de se référer au paragraphe 3(2) de la Convention qui se lit comme suit:

Pour l'application de la Convention par un État contractant, tout terme ou expression qui n'y est pas défini a le sens que lui attribue le droit de cet État concernant les impôts auxquels s'applique la Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente. Le sens attribué à un terme ou expression par le droit fiscal de cet État prévaut sur tout autre sens attribué à ce terme ou expression par les autres branches du droit de cet État.

De par notre analyse ci-dessus, nous avons déjà établi que la prestation compensatoire versée sous forme de rente viagère était une pension alimentaire aux termes de l'article 56 de la LIR. Par conséquent, le Canada a seul le droit d'imposer les sommes reçues par votre cliente sous forme de rente viagère et ce, selon le traitement fiscal accordé aux pensions alimentaires sous la LIR.

Relativement à la prestation compensatoire versée sous forme forfaitaire, nous ne croyons pas qu'il s'agisse d'un paiement tombant sous le coup du paragraphe 18(4) de la Convention Canada-France. Comme nous l'avons illustré plus tôt dans ce document, l'objet d'une telle prestation n'est pas de subvenir aux besoins futurs d'un des époux mais plutôt de corriger les disparités créées par la rupture du mariage. En ce sens, il ne pourrait s'agir d'une pension alimentaire ni d'un paiement analogue au sens de la Convention.

Réponse à la question (3)

Pour tout revenu qui n'est pas expressément mentionné dans les articles de la Convention Canada-France, le paragraphe 21(1) de la Convention stipule ce qui suit:

Sous réserve des dispositions du paragraphe 2 du présent article, les éléments du revenu d'un résident d'un État contractant qui ne sont pas expressément mentionnés dans les articles précédents de la présente Convention ne sont imposables que dans cet État contractant.

Le paragraphe 2 de l'article 21 stipule ce qui suit:

Toutefois, si ces revenus perçus par un résident d'un État contractant proviennent de sources situées dans l'autre État contractant, ils peuvent être imposés dans l'État d'où ils proviennent et selon la législation de cet État [...]

Dans votre lettre, vous nous avez indiqué que la prestation compensatoire, versée sous forme forfaitaire sur une période au plus égale à douze mois - ce qui est le cas en l'espèce - fournit une réduction d'impôt pour le débiteur et n'est pas imposable pour le bénéficiaire.

Par conséquent, aux termes de la Convention Canada-France, la prestation compensatoire versée sous forme forfaitaire n'est ni imposable au Canada - en raison du paragraphe 21(2) de la Convention - ni imposable en France selon le Code général des impôts.

Réponse à la question (4)

Le paragraphe 18(4) de la Convention Canada-France s'applique uniquement dans le cas de pensions alimentaires et les autres paiements analogues provenant d'un État contractant (soit la France ou le Canada) et payés à un résident de l'autre État contractant. Si le droit interne canadien prévoit la non-imposition de telles sommes (ce qui n'est pas le cas par ailleurs), il s'agirait là selon nous de la fin de l'histoire.

Conclusion

Nous confirmons donc que la prestation compensatoire, versée sous forme forfaitaire, n'est pas visée par le paragraphe 18(4) de la Convention Canada-France mais plutôt par le paragraphe 21(2) de ladite Convention. Nous sommes d'avis que cette prestation est libre d'impôt pour votre cliente.

Par ailleurs, nous formulons l'opinion que la prestation compensatoire versée sous forme de rente viagère constitue une pension alimentaire qui doit être imposé selon le régime des pensions alimentaires, prévue à l'article 56 de la LIR.

Veuillez agréer, XXXXXXXXXX, l'expression de mes sentiments les meilleurs.

Phil Jolie
Directeur
Division des entreprises et
des sociétés de personnes
Direction des décisions en impôt

ENDNOTES

¹ [1982] 2 R.C.S. 504

² [2001] 1 R.C.S. 367

³ Voir les articles 270 à 281 du Code civil de France, tels que modifiés par la Loi no 2004-439 du 26 mai 2004, en vigueur le 1er janvier 2005. Selon notre compréhension, ces articles ne modifient pas substantiellement la nature de la prestation compensatoire telle qu'édictée sous les anciens articles 270 à 280-1 du Code civil de France.

⁴ Par exemple, voir l'article 416 du C.c.Q.