Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Principales Questions: 1. Une fiducie comporte différentes caractéristiques quant à la répartition et au paiement du revenu et du capital d'une fiducie selon l'âge de certains bénéficiaires. Est-ce que ces caractéristiques ont un impact sur le respect des conditions du paragraphe 104(18) de la Loi?
2. Demande de renseignements sur notre position de paiement de dépenses au profit d'un bénéficiaire mineur.
3. Est-ce que nous avons une position à l'égard des conséquences fiscales se rapportant à des modifications à un acte de fiducie?
Position Adoptée: 1. Certaines caractéristiques pourraient empêcher le respect des conditions comme la discrétion de déterminer le montant de revenu non payable qui va aux enfants, la discrétion du fiduciaire de distribuer le capital si le capital comprend le compte de revenu acquis des enfants et la discrétion du fiduciaire à l'égard de la répartition du revenu non payable entre les enfants. Par contre d'autres caractéristiques n'empêcheraient pas, en soi, l'application du paragraphe 104(18) comme le fait que la fiducie devienne discrétionnaire lorsque tous les bénéficiaires ont atteint 21 ans ou la discrétion du fiduciaire quant au moment du paiement du compte de revenu acquis des enfants.
2. La position indiquée au document Nouvelles techniques no 11 est toujours valide pour déterminer si un revenu est considéré payé ou payable lorsque des paiements ont été faits à un tiers au profit d'un enfant mineur et peut s'appliquer, avec les adaptations nécessaires, à une fiducie non discrétionnaire. Cette position vise des dépenses engagées pour l'enfant même si les parents ont, par ailleurs, une obligation parentale à l'égard de cette dépense. Les frais de scolarité pour l'éducation d'un enfant mineur et les frais de camp de vacances auquel l'enfant mineur participe sont des exemples des dépenses visées par la position.
3. Nous n'avons pas de position générale à l'égard des modifications apportées à un acte de fiducie.
Raisons: 1. Le fait que le fiduciaire a une discrétion pour déterminer le montant de revenu qui n'est pas devenu payable au cours d'une année fait en sorte que le droit sur la partie de montant de revenu non payable est acquis par un enfant en raison de l'exercice ou de l'absence d'exercice d'un pouvoir discrétionnaire ce qui a pour effet d'empêcher l'application du paragraphe 104(18) de la Loi. Le droit du bénéficiaire n'ayant pas atteint 21 ans sur sa part de revenu non payable doit être acquis et le droit à ce montant ne doit pas être assujetti à aucune condition future, exception faite de celle de vivre jusqu'à un âge ne dépassant pas 40 ans.
2. Nouvelles techniques no 11.
3. Un examen des faits et des documents pertinents est nécessaire.
XXXXXXXXXX Sylvie Labarre, CA
2004-010000
Le 1er novembre 2005
Monsieur,
Objet: Fiducie au profit de mineurs
La présente fait suite à votre lettre du 20 octobre 2004 dans laquelle vous nous demandez notre opinion concernant certaines particularités d'une fiducie entre vifs dont certains bénéficiaires sont des enfants mineurs. Nous nous excusons du délai requis pour répondre à cette demande.
Vous décrivez la situation suivante:
- une fiducie entre-vifs a comme bénéficiaire une société privée sous contrôle canadien, le conjoint du fiduciaire et deux enfants mineurs: l'un âgé de 17 ans, l'autre de 12 ans;
- la fiducie détient la totalité des actions ordinaires d'une société exploitant une petite entreprise;
- la fiducie a été constituée au Québec;
- le fiduciaire n'a aucun lien de dépendance avec le constituant de la fiducie.
Vous nous énumérez les caractéristiques de la fiducie quant à la répartition des revenus, leur accumulation dans des comptes de revenu acquis et la distribution du capital, caractéristiques qui changent selon l'âge des enfants. Ces caractéristiques sont les suivantes:
a) Pour toute année d'imposition de la fiducie antérieure à celle où l'un ou l'autre des enfants aura atteint l'âge de 18 ans, chacun des enfants possède une quote-part égale dans le revenu de la fiducie, à l'exception du revenu qui est payé ou est devenu payable à tout autre bénéficiaire dans la même année en vertu des dispositions de la fiducie.
Tout montant faisant partie de la part acquise du revenu éligible d'un bénéficiaire au terme du paragraphe précédent fait partie du compte de revenu acquis dudit bénéficiaire. Le revenu civil et fiscal produit par un "compte de revenu acquis" d'un bénéficiaire, établi alors qu'il avait moins de 21 ans, fait partie de son compte de revenu acquis.
Aucun bénéficiaire ne peut recevoir aucun revenu ou capital de la fiducie, ni en obtenir l'utilisation, tant qu'il n'aura pas atteint l'âge de 18 ans accomplis, sauf au cas où la fiducie prendrait fin par liquidation ou autrement.
b) Tout le revenu annuel net de la fiducie (à l'exception du revenu qui est payé ou est devenu payable à un autre bénéficiaire dans l'année) est acquis à l'un et/ou l'autre des enfants pour l'exercice financier de la fiducie au cours duquel l'un ou l'autre de ces bénéficiaires aura atteint l'âge de 18 ans et pour les deux exercices financiers subséquents de la fiducie.
c) Par la suite, à compter du moment où l'un et/ou l'autre des enfants aura atteint l'âge de 21 ans au cours d'un exercice financier de la fiducie, le revenu net de la fiducie lui (leur) sera payé moins tout revenu acquis, payé ou devenu payable à l'un et/ou l'autre des bénéficiaires au cours du même exercice financier.
d) Lorsque les enfants actuellement bénéficiaires auront atteint l'âge de 21 ans au cours d'un exercice financier de la fiducie, celle-ci sera dès lors discrétionnaire, tant à l'égard de la répartition qu'à l'égard du paiement ou non du revenu annuel net de la fiducie, et le fiduciaire pourra dès lors, à son entière discrétion, et sans être tenu aux règles d'impartialité, élire le ou les bénéficiaires parmi ceux désignés à l'acte de fiducie et déterminer leur part, sauf que les montants versés au compte de revenu acquis d'un bénéficiaire demeureront acquis à celui-ci. Le fiduciaire peut modifier ou révoquer sa décision pour les besoins de la fiducie.
Le fiduciaire a de plus, à son entière discrétion, le pouvoir de distribuer aux bénéficiaires, ou à l'un d'eux, tout ou partie du capital de la fiducie. Le fiduciaire doit accumuler et ajouter au capital de la fiducie tous les revenus nets en provenant qui n'ont pas été distribués.
Par ailleurs, l'acte de fiducie prévoit également que le fiduciaire pourra acquitter toutes les dépenses d'entretien, de subsistance et d'éducation des enfants bénéficiaires à compter de la constitution de la fiducie et ce, nonobstant toute obligation alimentaire des parents.
Questions
1. Vous désirez savoir si, en raison des caractéristiques mentionnées précédemment, les conditions d'application du paragraphe 104(18) de la Loi de l'impôt sur le revenu (ci-après la "Loi") sont respectées. De plus, une de vos questions porte sur la présentation aux états financiers du "compte de revenu acquis" prévu à ces caractéristiques.
2. Vous vous demandez également si le fiduciaire peut verser à un bénéficiaire ayant atteint 18 ans le compte de revenu acquis et ce, sans aller à l'encontre des conditions du paragraphe 104(18) de la Loi.
3. Par ailleurs, vous voulez obtenir des renseignements concernant le paiement par le fiduciaire des dépenses d'entretien, de subsistance et d'éducation.
4. Finalement, vous désirez connaître notre position à l'égard de modifications apportées à un acte de fiducie et à l'égard des conséquences fiscales s'y rapportant.
Tel qu'il est mentionné au paragraphe 22 de la Circulaire d'information 70-6R5 du 17 mai 2002, l'Agence du revenu du Canada (ARC) a comme pratique de ne pas émettre d'opinion écrite concernant des transactions projetées autrement que par voie de décisions anticipées. Par ailleurs, lorsqu'il s'agit de déterminer si une transaction complétée a reçu le traitement fiscal adéquat, la décision en revient d'abord à nos bureaux des services fiscaux à la suite de l'examen de tous les faits et documents, ce qui est généralement effectué dans le cadre d'une mission de vérification. Nous pouvons toutefois vous offrir les commentaires généraux suivants qui, nous l'espérons, vous seront utiles. Ces commentaires pourraient cependant, dans certaines circonstances, ne pas s'appliquer à votre situation particulière.
Vous indiquez dans votre lettre qu'avant que l'un des enfants atteigne 18 ans, les enfants possèdent une quote-part des revenus de la fiducie qui n'ont pas été payés ou ne sont pas devenus payables à un autre bénéficiaire au cours de l'année selon les dispositions de la fiducie. Nous ne savons pas si les dispositions de la fiducie prévoient spécifiquement la part des revenus qui seront payables ou payés à d'autres bénéficiaires ou si les dispositions de la fiducie prévoient que le fiduciaire a une certaine discrétion pour déterminer ces montants. Si le fiduciaire a une discrétion pour déterminer les montants qui sont payés ou qui deviennent payables à d'autres bénéficiaires, il a une discrétion pour déterminer la partie du montant de revenus de la fiducie qui n'est pas devenue payable au cours d'une année et qui est acquise par un enfant. À notre avis, une telle discrétion ferait en sorte que le droit visé à l'alinéa 104(18)c) de la Loi serait acquis en raison de l'exercice ou de l'absence d'exercice d'un pouvoir discrétionnaire. Par conséquent, les conditions d'application du paragraphe 104(18) de la Loi ne seraient pas satisfaites.
Il en serait de même si une telle discrétion existe pour la période où l'un et/ou l'autre des enfants atteint 18 ans jusqu'à ce que les deux atteignent 21 ans. Par ailleurs, si tel n'est pas le cas, il n'est pas clair si la part du revenu non payable à un autre bénéficiaire qui va à chacun des enfants au cours de cette période est fixée selon la discrétion du fiduciaire ou si l'enfant qui a 18 ans, 19 ans et 20 ans (selon le cas) a droit à la totalité du revenu non payable à d'autres bénéficiaires que les enfants. Si, pour cette période, la part du revenu non payable à un autre bénéficiaire qui va à chacun des enfants est fixée selon la discrétion du fiduciaire ou d'une autre personne, le paragraphe 104(18) de la Loi ne s'appliquerait pas pour cette période en raison de l'alinéa 104(18)c) de la Loi.
Selon ce que nous comprenons également de votre lettre, lorsqu'un enfant sera âgé de moins de 21 ans et que l'autre enfant aura atteint l'âge de 21 ans, la totalité du revenu non payable durant l'année sera acquise par le bénéficiaire âgé de moins de 21 ans. Ainsi, comme pour la première période, si une discrétion quelconque existe pour déterminer soit la partie du montant du revenu qui n'est pas devenue payable et qui serait acquise par l'enfant âgé de moins de 21 ans ou soit la partie qui est devenue payable, les conditions du paragraphe 104(18) de la Loi ne seraient pas respectées.
Pour que le paragraphe 104(18) de la Loi s'applique, il faut que le droit du bénéficiaire mineur sur sa part de revenu non payable soit acquis et que le droit à ce montant ne soit pas imputable, directement ou indirectement, à la discrétion d'une personne ou assujetti à aucune condition future, exception faite de celle de vivre jusqu'à un âge ne dépassant pas 40 ans.
Vous indiquez à votre lettre que le fiduciaire a un pouvoir discrétionnaire de distribuer aux bénéficiaires tout ou partie du capital de la fiducie. Cette caractéristique pourrait empêcher de respecter les conditions d'application du paragraphe 104(18) de la Loi (comme celles indiquées au paragraphe précédent) si le capital sur lequel il existe une discrétion de distribution comprend les comptes de revenu acquis des bénéficiaires mineurs. Si le capital sujet à la discrétion du fiduciaire ou d'une autre personne ne comprend pas les comptes de revenu acquis des bénéficiaires mineurs, la discrétion du fiduciaire n'empêcherait pas, en soi, l'application du paragraphe 104(18) de la Loi.
Le paragraphe 104(18) de la Loi ne pourra pas s'appliquer à l'égard de toute partie du revenu de la fiducie au cours d'une année où tous les bénéficiaires auront 21 ans. Par conséquent, la fiducie n'aura pas à respecter la condition prévue à l'alinéa 104(18)c) de la Loi une fois que les bénéficiaires auront 21 ans et, pour l'année où tous les bénéficiaires auront atteint 21 ans et les années suivantes, la fiducie pourra devenir discrétionnaire tant à l'égard de la répartition que du paiement du revenu de chacune de ces années, sans causer de problèmes au niveau du paragraphe 104(18) pour les années précédentes.
Les conditions du paragraphe 104(18) de la Loi pourront être respectées même si l'acte de fiducie prévoit des dispositions à l'effet que le fiduciaire a une discrétion quant au moment du paiement du revenu à un bénéficiaire âgé de moins de 21 ans ou du compte de revenu acquis par ce bénéficiaire. De même, le fiduciaire pourra payer à un bénéficiaire ayant atteint 18 ans, sans aller à l'encontre des conditions du paragraphe 104(18) de la Loi, une partie ou la totalité du compte de revenu acquis par ce bénéficiaire.
Nous n'avons pas le mandat de donner des interprétations sur la présentation aux états financiers. Cependant, il nous apparaît que tant que le compte de revenu acquis n'est pas payable au bénéficiaire au sens du paragraphe 104(24) de la Loi, il n'y aurait pas d'obligation légale de payer le compte à la fin d'une année donnée.
Paiement des dépenses d'un mineur
Selon les renseignements que vous nous donnez, il y a des dispositions dans l'acte de fiducie qui permettent le versement, par le fiduciaire, de sommes à des tiers au profit des bénéficiaires mineurs. Ces sommes seraient versées, entre autres, pour l'entretien, la subsistance et l'éducation des bénéficiaires mineurs. En premier lieu, vous nous demandez si les sommes versées au profit d'un mineur sont versées en diminution du compte de revenu acquis accumulé au cours des années ou si elles sont considérées comme étant le paiement d'une partie du revenu de l'année donnée à laquelle le mineur a droit. Afin de répondre à une telle question, il faudrait que l'ARC examine les documents pertinents à cette détermination dont les dispositions de l'acte de fiducie.
Si, selon les dispositions de l'acte de fiducie (ou conformément à l'exercice de la discrétion du fiduciaire s'il y a lieu), le versement d'une somme au profit d'un bénéficiaire mineur est fait, au cours d'une année, en paiement d'une partie du compte de revenu acquis de cet enfant, partie qui a été accumulée au cours des années antérieures, la somme versée au tiers ne constituerait pas le paiement d'une partie du revenu de l'année donnée aux fins des paragraphes 104(6), (13) et (24) de la Loi. Ce versement n'aurait pas d'impact sur l'application du paragraphe 104(18) de la Loi.
Si, selon les dispositions de l'acte de fiducie (ou conformément à l'exercice de la discrétion du fiduciaire s'il y a lieu), la somme au profit d'un bénéficiaire mineur est versée à partir du revenu de l'année de la fiducie auquel le bénéficiaire mineur a droit, il faudrait déterminer si cette partie du revenu de la fiducie est payable à ce bénéficiaire mineur aux fins des paragraphes 104(6), (13) et (24). La position à cet égard qui est indiquée dans le document Nouvelles techniques no 11 est toujours valide. Cette position vise à déterminer si le revenu a été payé au bénéficiaire lorsqu'il a été payé à un tiers de façon à ce que le revenu soit considéré comme étant payable conformément au paragraphe 104(24) de la Loi. Même si la position publiée dans les Nouvelles techniques no 11 vise la situation d'une fiducie discrétionnaire, elle peut également s'appliquer, avec les adaptations nécessaires, dans des situations où la fiducie n'est pas discrétionnaire en tenant compte que le revenu est payable au mineur en vertu des dispositions de l'acte de fiducie, dans une telle situation, plutôt que par l'exercice de la discrétion du fiduciaire.
En vertu de cette position, pour qu'une somme soit considérée comme étant payable au mineur aux fins des paragraphes 104(6), (13) et (24), il faut, entre autres, qu'il soit raisonnable de considérer que la somme versée se rapportait à une dépense engagée pour l'enfant : par exemple, frais de subsistance, pension alimentaire, frais de garde, frais de scolarité ainsi que toute somme engagée pour l'agrément et le développement de l'enfant, y compris les dépenses de première nécessité. Les dépenses visées par notre position comprennent donc des dépenses qu'un parent pourrait être obligé d'acquitter en vertu de son obligation parentale. Malgré ce fait, l'ARC considère que c'est le bénéficiaire mineur qui a reçu le revenu de la fiducie lorsque la position trouve application et non les parents. De plus, dans cette situation, les parents ne seraient pas imposés en vertu du paragraphe 105(1) de la Loi en raison du paiement de ces dépenses par la fiducie.
Par ailleurs, vous nous donnez certains exemples de dépenses qui pourraient être payées par la fiducie et vous nous demandez si la position indiquée aux Nouvelles techniques no 11 s'appliquerait à leur égard. Parmi les exemples mentionnés, nous sommes d'avis que les frais de scolarité pour l'éducation d'un bénéficiaire mineur ou des frais payés à un camp de vacances auquel le bénéficiaire mineur participe se rapporteraient à une dépense engagée pour l'enfant dont le paiement, sous réserve des autres conditions mentionnées aux Nouvelles techniques no 11, serait considéré comme étant le paiement du revenu à l'enfant. Par contre, pour ce qui est de l'acquisition d'une voiture, il faudrait examiner les faits pertinents afin de déterminer si cette acquisition est pour le bénéfice de l'enfant mineur ou pour le bénéfice d'une autre personne. Si l'acquisition de la voiture n'est pas pour le bénéfice de l'enfant mineur, l'ARC ne considérera pas le montant de cette dépense comme étant un montant payé à l'enfant. Selon une telle hypothèse, le montant ne serait pas déduit par la fiducie et ne serait pas inclus dans le revenu de l'enfant. Cependant, si la personne qui jouit de l'avantage n'est pas bénéficiaire du revenu de la fiducie, le montant serait inclus dans le revenu de cette personne en vertu du paragraphe 105(1) de la Loi.
Si le montant est payable au bénéficiaire mineur selon la position publiée aux Nouvelles techniques no 11 (avec les adaptations nécessaires si la fiducie n'est pas une fiducie discrétionnaire), il ne pourra évidemment pas faire partie de la partie du montant qui n'est pas payable visée au paragraphe 104(18) de la Loi. En ce sens, le montant versé au profit du mineur n'aura pas d'impact sur le montant réputé payable en vertu du paragraphe 104(18) de la Loi.
Modification de la fiducie
L'ARC n'a pas pris de position générale à l'égard des modifications apportées à un acte de fiducie. Un examen des faits et des documents pertinents dans une situation particulière est presque toujours nécessaire afin de déterminer si les modifications à un acte de fiducie donnent lieu à des conséquences fiscales telles que la disposition des biens de la fiducie ou la disposition, par un bénéficiaire, de sa participation dans la fiducie.
Cependant, nous sommes d'avis qu'une modification qui demeure essentiellement de nature administrative et qui ne change en rien les droits des bénéficiaires n'amène généralement pas de conséquence fiscale.
Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles et vous prions d'agréer, Monsieur, l'expression de nos sentiments distingués.
Alain Godin
pour le directeur
Division des opérations internationales et des fiducies
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique
et de la planification
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