Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Principales Questions: Diverses questions rattachées à l'application du paragraphe 104(18) de la Loi lorsqu'une fiducie a certaines caractéristiques quant à la distribution de son capital, à la répartition ou au paiement de son revenu.
Position Adoptée: Voir le détail des positions adoptées dans chaque section de la lettre.
Raisons: Le fait que le fiduciaire a une discrétion pour déterminer le montant qui devient acquis à un bénéficiaire mineur a pour effet d'empêcher l'application du paragraphe 104(18) de la Loi. Le droit du bénéficiaire n'ayant pas atteint 21 ans doit être acquis et il ne doit pas être assujetti à aucune condition future, exception faite celle de vivre jusqu'à un âge ne dépassant pas 40 ans.
XXXXXXXXXX 2004-009360
Le 2 novembre 2005
Monsieur,
Objet: Précisions relatives au paragraphe 104(18) de la Loi de l'impôt sur le revenu
La présente est en réponse à votre demande du 31 août 2004 concernant notre interprétation du paragraphe 104(18) de la Loi de l'impôt sur le revenu (ci-après la "Loi") à l'égard de certaines particularités que pourrait avoir une fiducie personnelle entre-vifs dont les bénéficiaires sont des particuliers de moins de 21 ans et des particuliers de 21 ans ou plus. Vous précisez dans votre lettre que les règles d'attribution ne s'appliquent pas à votre situation. Vous nous posez différentes questions afin de déterminer les caractéristiques d'une fiducie personnelle qui pourraient avoir un impact sur le respect des conditions de l'alinéa 104(18) de la Loi. Nous nous excusons du délai requis pour répondre à cette demande.
Tel qu'il est mentionné au paragraphe 22 de la Circulaire d'information 70-6R5 du 17 mai 2002, l'Agence du revenu du Canada (ARC) a comme pratique de ne pas émettre d'opinion écrite concernant des transactions projetées autrement que par voie de décisions anticipées. Par ailleurs, lorsqu'il s'agit de déterminer si une transaction complétée a reçu le traitement fiscal adéquat, la décision en revient d'abord à nos bureaux des services fiscaux à la suite de l'examen de tous les faits et documents, ce qui est généralement effectué dans le cadre d'une mission de vérification. Nous pouvons toutefois vous offrir les commentaires généraux suivants qui, nous l'espérons, vous seront utiles. Ces commentaires pourraient cependant, dans certaines circonstances, ne pas s'appliquer à votre situation particulière.
Distribution du capital
La première question vise la distribution de capital. Vous demandez si l'acte de fiducie doit prévoir que les distributions de capital, le cas échéant, ne feront pas en sorte de diminuer la valeur des biens de la fiducie à une valeur moindre que celles des comptes de revenus acquis aux bénéficiaires au sens du paragraphe 104(18) de la Loi. À cet égard, nous sommes d'avis que le paragraphe 104(18) de la Loi ne s'applique qu'au revenu de la fiducie. Cependant, la distribution du capital pourrait avoir un impact lorsque nous déterminons si les alinéas 104(18)c) et d) de la Loi sont respectés. Ces alinéas prévoient que le droit à la partie du revenu qui n'est pas payable doit être acquise par un bénéficiaire âgé de moins de 21 ans et ne doit être assujettie à aucune condition future, exception faite de celle de vivre jusqu'à un âge ne dépassant pas 40 ans. Ainsi, nous ne pourrions appliquer le paragraphe 104(18) de la Loi si l'acte de fiducie prévoyait que la partie du capital qui représente les revenus non payables accumulés en faveur des bénéficiaires de moins de 21 ans sera distribuée selon la discrétion du fiduciaire ou sera distribuée à un bénéficiaire autre que celui qui y a droit dans les situations non prévues à l'alinéa 104(18)d) de la Loi. Par contre, la manière de distribuer l'autre partie du capital comme les mises de fonds n'aura pas d'impact sur le respect des conditions du paragraphe 104(18) de la Loi.
Revenus générés par les montants acquis par les bénéficiaires
En deuxième lieu, vous vous questionnez sur l'appartenance des revenus générés par les montants acquis par les bénéficiaires mineurs. Aux fins du respect des conditions du paragraphe 104(18) de la Loi, nous sommes d'avis qu'il n'y a aucune obligation à ce que les revenus générés par les montants acquis aux bénéficiaires au sens du paragraphe 104(18) de la Loi s'accumulent au profit de ces bénéficiaires. Ces revenus générés peuvent donc se confondre avec les autres revenus de la fiducie et être répartis selon les dispositions de l'acte de fiducie.
Pouvoir de réputer certains montants de capital comme étant des revenus
Vous vous interrogez sur l'impact qu'un pouvoir général accordé au fiduciaire de réputer comme revenu certains montants (la partie imposable d'un gain en capital, dividende réputé en vertu des lois fiscales, etc.) peut avoir sur le respect de l'alinéa 104(18)c) de la Loi. De même, vous vous interrogez lorsque ce sont les dispositions spécifiques de l'acte de fiducie qui répute certains montants comme étant du revenu.
L'ARC et la jurisprudence ne reconnaissent pas les clauses laissant aux fiduciaires d'une fiducie l'entière discrétion quant à la détermination de ce qui constitue du capital ou du revenu. Ne reconnaissant pas de telles clauses, nous n'en donnerons pas l'impact sur le respect de l'alinéa 104(18)c) de la Loi. Par ailleurs, le revenu à l'égard duquel le paragraphe 104(18) de la Loi pourrait s'appliquer est le revenu déterminé selon les dispositions de la Loi.
Par contre, les clauses spécifiques de l'acte de fiducie prévoyant clairement que certains types de paiement constitueront du revenu pour la fiducie sont cependant acceptables. Dans ce cas, si les types de paiement réputés être des revenus représentent des revenus pour les fins fiscales, il faudrait examiner si une partie ou la totalité de ce revenu est non payable et si les conditions d'application du paragraphe 104(18) de la Loi s'appliquent à l'égard de la partie de ces revenus qui n'est pas payable. Le fait que l'acte de fiducie prévoit que certains types de paiements constitueront du revenu ne permet pas de déterminer, en soi, si les conditions du paragraphe 104(18) de la Loi sont respectées dont celle mentionnée au paragraphe 104(18)c) de la Loi.
Répartition des revenus selon leur source ou selon les biens
Pour les fins de l'application du paragraphe 104(18) de la Loi, vous désirez savoir si un acte de fiducie peut prévoir une répartition des revenus entre les bénéficiaires mineurs et les bénéficiaires majeurs basée sur la source ou la nature du revenu comme les dividendes, les intérêts et les autres revenus ou, alternativement, basée sur le revenu produit par un bien ou des groupes de biens spécifiques.
Le fiduciaire d'une fiducie peut exercer des choix de sorte à avoir un impact sur le genre de revenu gagné par la fiducie et donc aussi gagné par les bénéficiaires en fonction des investissements qu'il fait ou de l'utilisation qu'il fait des biens de la fiducie lorsqu'une fiducie prévoit de telles méthodes de répartition des revenus. Cependant, une fois ces revenus gagnés par la fiducie, le fiduciaire ne peut avoir de discrétion quant au bénéficiaire qui y a droit. À ce moment, le droit à ces revenus ne serait pas acquis en raison de l'exercice ou de l'absence d'exercice d'un pouvoir discrétionnaire. Par conséquent, nous sommes d'avis que le pouvoir discrétionnaire visé à l'alinéa 104(18)c) de la Loi ne s'étend pas à une telle discrétion. Par contre, l'acte de fiducie peut prévoir que les revenus provenant d'une source particulière s'accumulent au bénéfice d'un bénéficiaire plutôt qu'un autre, ce qui n'empêche pas, en soi, l'application du paragraphe 104(18) de la Loi.
Pouvoir discrétionnaire d'une personne
Vous soulevez également une question portant sur le détenteur du pouvoir discrétionnaire (discrétion dans le cadre fiduciaire ou autrement, par un fiduciaire ou une autre personne). L'alinéa 104(18)c) de la Loi prévoit que le paragraphe 104(18) de la Loi ne s'appliquera pas si le droit au revenu est acquis en raison de l'exercice ou de l'absence d'exercice, par une personne, d'un pouvoir discrétionnaire. Il est difficile de nous prononcer sans avoir d'exemple précis. Cependant, le libellé de l'alinéa 104(18)c) de la Loi nous semble assez large pour viser le pouvoir discrétionnaire détenu par toute personne, qu'elle soit fiduciaire ou non et assez large pour couvrir un pouvoir discrétionnaire qui s'exerce autrement que dans le cadre fiduciaire.
Condition future
Vous nous demandez des précisions sur l'alinéa 104(18)d) de la Loi. Nous croyons que la position émise au point c) de la question 27, portant sur l'alinéa 104(18)d), lors de la table ronde du congrès de 1998 de l'APFF répond à votre question. Cette position se lit comme suit:
Nous sommes d'avis que le paragraphe 104(18) de la Loi ne prévoit aucune exigence quant à la date de remise ou de paiement des revenus accumulés dans la fiducie. La condition énoncée à l'alinéa 104(18)d) de la Loi est à l'effet que le droit à la partie du montant n'est assujetti à aucune condition future, exception faite de celle de vivre jusqu'à un âge ne dépassant pas 40 ans.
Nous sommes d'avis que cet alinéa ne serait pas respecté si le droit du bénéficiaire à la partie du montant devenu acquis pouvait être éteint en raison d'une condition future autre que la condition de vivre jusqu'à un âge ne dépassant pas 40 ans. L'exception prévue à l'alinéa 104(18)d) de la Loi viserait des situations où des actes de fiducie contiendraient une clause prévoyant que le droit d'un bénéficiaire va s'éteindre si ce dernier décède à un âge ne dépassant pas 40 ans. Nous sommes d'avis que la caractéristique de report du droit d'exiger le paiement des revenus conservés en fiducie, telle que mentionnée, n'aurait pas pour effet de rendre le paragraphe 104(18) de la Loi inapplicable.
Ainsi, si le droit à la partie du montant de revenu non payable n'est assujetti à aucune condition future, l'alinéa 104(18)d) de la Loi sera respecté. L'alinéa 104(18)d) de la Loi permet d'inclure, si désiré, la condition de vivre jusqu'à un âge ne dépassant pas 40 ans.
Pouvoir discrétionnaire à l'égard d'une partie seulement du revenu
Vous nous exposez une situation où la moitié du revenu de la fiducie est accumulée en faveur des bénéficiaires âgés de moins de 21 ans. Nous présumons aux fins de la présente situation que la part de chacun des bénéficiaires âgés de moins de 21 ans sur cette partie du revenu de la fiducie est déterminée sans l'exercice ou l'absence d'exercice d'un pouvoir discrétionnaire et que le fiduciaire a un pouvoir discrétionnaire seulement quant à la répartition de la deuxième moitié du revenu de la fiducie, c'est-à-dire qu'il peut décider à qui cette moitié sera payée, payable ou non payable. Quand une telle discrétion existe à l'égard de la deuxième moitié du revenu de la fiducie, le revenu non payable à un bénéficiaire âgé de moins de 21 ans qui proviendrait de cette deuxième moitié de revenu serait acquis en raison de l'exercice ou l'absence d'exercice d'un pouvoir discrétionnaire.
Par contre, pour ce qui est de la première moitié du revenu qui est accumulée en faveur des bénéficiaires âgés de moins de 21 ans, il faudrait déterminer si le fiduciaire a une discrétion quant à la répartition entre chacun de ces bénéficiaires âgés de moins de 21 ans. Si la répartition de la première moitié de revenu entre les bénéficiaires âgés de moins de 21 ans ne dépend pas de l'exercice ou de l'absence d'exercice d'une discrétion de la part d'une personne, nous sommes d'avis que l'alinéa 104(18)c) de la Loi serait respecté à l'égard de la première moitié de revenu de la fiducie.
Sommes versées au profit d'un bénéficiaire mineur
La discrétion d'une personne de payer ou non une somme à un tiers au profit d'un bénéficiaire mineur à partir du revenu de l'année de la fiducie auquel le bénéficiaire mineur a droit à la fin de l'année n'aurait pas pour effet, en soi, d'empêcher l'application du paragraphe 104(18) de la Loi à l'égard de la partie de ce revenu acquis qui est non payable à ce bénéficiaire, en autant que le fiduciaire n'ait aucune discrétion quant à la détermination du montant de revenu auquel le mineur a droit.
Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles et vous prions d'agréer, Monsieur, l'expression de nos sentiments distingués.
Alain Godin
pour le directeur
Division des opérations internationales et des fiducies
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique
et de la planification
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