Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Principales Questions: Le paragraphe 248(3) présume l'existence d'une fiducie suite au legs par testament d'un usufruit sur un Immeuble, à son conjoint survivant. La nue-propriété a été léguée à sa fille. La fiducie présumée loue une partie de l'Immeuble à la fille qui répond à la définition d'un bénéficiaire déterminé de la fiducie personnelle. Dans deux situations différentes, la fiducie personnelle (ou le bénéficiaire déterminé) peut-elle faire un choix de résidence principale et ainsi réduire le gain en capital autrement réalisé lors de la disposition de l'Immeuble?
Position Adoptée: Oui. Un particulier ainsi qu'une fiducie personnelle peuvent faire une désignation de résidence principale. Si les circonstances font en sorte que la fiducie personnelle est réputée disposer de l'immeuble à la JVM (104(5) ou 107(2.1)), c'est la fiducie personnelle qui pourra faire la désignation. Dans le cas où la fiducie attribuerait le bien à un bénéficiaire en règlement de sa participation au capital de la fiducie et que les critères à 107(2) sont rencontrés, c'est le bénéficiaire qui pourra faire la désignation. Dans ce cas, si les conditions d'application du paragraphe 40(7) sont rencontrées, le bien sera réputé avoir appartenu continuellement au bénéficiaire depuis que la fiducie a acquis le bien pour la dernière fois.
Raisons: Le fait que l'Immeuble soit loué au bénéficiaire ne change en rien le fait que le bien puisse constituer une résidence principale pour la fiducie présumée et qu'elle peut faire la désignation de résidence principale en vertu de l'alinéa 40(2)b) de la Loi.
XXXXXXXXXX Martine Filiatrault, CA
2004-008966
Le 18 mars 2005
Monsieur,
Objet: Usufruit et nue-propriété - Immeuble à logement et résidence principale
La présente est en réponse à votre lettre du 22 juin 2004 dans laquelle vous demandez notre opinion concernant l'objet mentionné ci-dessus. Veuillez noter que la Direction des décisions en impôt est située au 320, rue Queen, Place de Ville, Tour A, 16e étage, Ottawa, Ontario, K1A 0L5. Nous nous excusons du délai requis pour répondre à cette demande.
Faits
Père acquiert un immeuble locatif (l' "Immeuble") en 1956. Père décède en 1994 et lègue l'usufruit de l'Immeuble à son épouse ("Mère") et la nue-propriété de l'Immeuble à sa fille ("Fille").
Fille habite une unité de logement de l'Immeuble depuis 1988 et verse un loyer depuis ce temps. Elle continue à verser un loyer suite au décès de Père.
Question
Vous voulez savoir si le fait que Fille habite un des logements de l'Immeuble pourrait lui permettre de bénéficier de l'exemption pour résidence principale dans l'un ou l'autre des scénarios que vous décrivez. Dans le premier scénario, Mère renonce à son usufruit de son vivant en faveur de Fille tandis que le deuxième scénario prévoit que l'usufruit de Mère sera légué à Fille, lors du décès de Mère.
Quoique nous comprenions que la situation décrite dans votre demande soit une situation hypothétique, elle nous apparaît tout de même être une situation réelle et, tel que mentionné au paragraphe 22 de la Circulaire d'information 70-6R5 du 17 mai 2002, la Direction ne donne généralement pas d'opinion écrite concernant des opérations projetées autrement que par voie de décision anticipée. Par ailleurs, lorsqu'il s'agit de déterminer si une transaction complétée a reçu le traitement fiscal adéquat, la compétence en revient aux bureaux des services fiscaux. Toutefois, nous vous offrons les commentaires généraux suivants. Cependant, nos commentaires pourraient ne pas s'appliquer intégralement à votre situation particulière.
Fiducie présumée et fiducie personnelle
Vous mentionnez que lors du décès de Père, il y a eu dévolution de l'usufruit en faveur de Mère et que la nue-propriété a été dévolue à Fille. À cet égard, l'alinéa 248(3)a) de la Loi de l'impôt sur le revenu (la "Loi") édicte qu'un usufruit est réputé être une fiducie créée par testament, et les biens sujets à l'usufruit sont réputés avoir été transférés à la fiducie (la "Fiducie") par suite du décès du testateur et être détenus en fiducie et non autrement. Par conséquent, dans la présente, suite au décès de Père, l'Immeuble est détenu par l'entremise de la Fiducie. Mère devient donc propriétaire d'une participation au revenu et Fille devient propriétaire d'une participation au capital de la Fiducie. À ce titre, elles sont toutes deux considérées comme des bénéficiaires de la Fiducie.
Selon les informations que vous nous avez fournies, nous comprenons que la Fiducie est une "fiducie testamentaire" telle que cette expression est définie au paragraphe 108(1) de la Loi puisqu'elle a été créée suite au décès de Père. De plus, la Fiducie est une "fiducie personnelle" puisqu'elle répond au critère énoncé à l'alinéa a) de cette définition au paragraphe 248(1) de la Loi. Finalement, toujours selon les informations que vous nous avez fournies, la Fiducie pourrait également se qualifier à titre de "fiducie au profit du conjoint" telle que décrite à l'alinéa 70(6)b) de la Loi, suite au décès de Père, car Mère semble être la seule personne qui a l'usage de toute partie du revenu et du capital de l'Immeuble sa vie durant. Nous ne pouvons toutefois nous prononcer de façon définitive sur cette dernière question et la présente lettre tiendra compte des deux possibilités.
Extinction de la Fiducie
L'article 1162 du Code civil du Québec prévoit l'extinction de l'usufruit par, entre autres, le décès de l'usufruitier ou la réunion des qualités d'usufruitier et de nu-propriétaire dans la même personne. Par conséquent, dans l'un ou l'autre des scénarios que vous nous avez présentés, nous sommes d'avis qu'il y aura extinction de l'usufruit soit au décès de Mère, soit au transfert de sa participation au revenu à Fille. Il y aura donc extinction de la Fiducie et cette dernière attribuera l'Immeuble à la bénéficiaire du capital (Fille) en conformité avec les dispositions de la Loi applicables à chacun des scénarios particuliers.
Si la Fiducie est une fiducie au profit du conjoint
Si, au moment où Père est décédé, la Fiducie était une fiducie au profit du conjoint, il y a fort probablement eu transfert de l'Immeuble au coût en vertu du paragraphe 70(6) de la Loi. Généralement, l'application de ce paragraphe n'entraîne aucune conséquence fiscale pour le défunt et le gain en capital sur l'Immeuble est alors reporté. Toutefois, lors de l'attribution ultérieure de l'Immeuble à Fille, que ce soit suite au transfert de la participation au revenu de Mère par donation entre vif ou par le décès de celle-ci, le bien sera transféré à la juste valeur marchande (la "JVM").
En effet, si Mère cède, de son vivant, sa participation au revenu de la Fiducie en faveur de Fille, nous sommes d'avis qu'il y a extinction de la Fiducie et que l'attribution de l'Immeuble par la Fiducie en faveur de Fille, en règlement de sa participation au capital de la Fiducie, se fera à la JVM. Généralement, c'est le paragraphe 107(2) de la Loi qui s'applique (transfert au coût indiqué) mais le paragraphe 107(2.1) de la Loi peut s'appliquer (transfert à la JVM) si toutes les conditions d'application du paragraphe 107(4) de la Loi sont rencontrées. Dans la présente, les conditions prévues au paragraphe 107(4) de la Loi semblent être toutes rencontrées car: (1) nous considérons la Fiducie comme une fiducie au profit du conjoint visée à l'alinéa 104(4)a) de la Loi; (2) au moment du transfert, Mère (conjoint survivant) n'est pas la bénéficiaire du bien puisque c'est à Fille que la Fiducie attribue l'Immeuble; et, (3) Mère est toujours vivante le jour où l'Immeuble est attribué à Fille. Par conséquent, le paragraphe 107(2.1) de la Loi s'applique et fait en sorte que la Fiducie est réputée disposer de l'Immeuble à la JVM à ce moment en faveur de Fille et que cette dernière est réputée en faire l'acquisition à cette même valeur.
Dans le cas où Fille se verrait attribuer la participation au revenu de la Fiducie de Mère au décès de cette dernière, c'est le paragraphe 104(5) de la Loi qui s'appliquera pour réputer une disposition et une acquisition de nouveau de l'Immeuble dans la Fiducie à la JVM de l'Immeuble à ce moment. Le paragraphe 104(5) de la Loi s'applique avant même que la Fiducie n'attribue l'immeuble à Fille en vertu du paragraphe 107(2) de la Loi. Ici, le paragraphe 107(4) de la Loi ne trouve pas application car Mère est décédée au moment où l'Immeuble est attribué à Fille.
Par conséquent, dans les deux situations décrites ci-dessus, une disposition réputée pour la Fiducie à la JVM entraîne le calcul du gain en capital au niveau de la Fiducie. La Fiducie pourrait alors considérer faire le choix de résidence principale de l'alinéa 40(2)b) de la Loi. Lorsqu'une fiducie personnelle considère faire un choix de résidence principale, la notion de "bénéficiaire déterminé", telle que cette expression est définie au sous-alinéa c.1)(ii) de la définition de "résidence principale" à l'article 54 de la Loi, est très importante. Dans la présente, nous sommes d'avis que Mère et Fille sont des "bénéficiaires déterminées" de la Fiducie. En effet, chacune d'elle, d'une part, a un droit de bénéficiaire dans la Fiducie et, d'autre part, habite normalement le logement (Fille) ou a un enfant qui habite normalement le logement (Mère).
Étant donné que dans la présente, Fille, une bénéficiaire déterminée de la Fiducie, habite normalement une partie de l'Immeuble, nous sommes d'avis que la Fiducie peut désigner cette portion de l'Immeuble à titre de résidence principale en autant que toutes les conditions de la définition de "résidence principale" à l'article 54 de la Loi sont respectées, et ce, même si la Fiducie loue une partie de l'Immeuble à Fille. En effet, la définition de "résidence principale" ne prévoit pas qu'une résidence louée ne peut pas constituer une résidence principale lorsque le locataire qui habite la résidence est une bénéficiaire déterminée de la fiducie personnelle ou une des personnes mentionnées à l'alinéa a.1) de cette définition. Les paragraphes 35 à 38 du Bulletin d'interprétation IT-120R6, Résidence principale, énoncent la plupart des facteurs à considérer lorsqu'une fiducie personnelle considère demander l'exemption pour résidence principale en vertu de l'alinéa 40(2)b) de la Loi.
Finalement, en ce qui a trait à la désignation de résidence principale, il est important de souligner qu'en vertu du sous-alinéa c.1)(iv) de la définition de "résidence principale" à l'article 54 de la Loi, pour chaque année d'imposition pour laquelle la fiducie personnelle désigne un bien comme sa résidence principale en vertu de l'alinéa 40(2)b) de la Loi, aucun autre bien ne peut être désigné comme résidence principale par un bénéficiaire déterminé. Par conséquent, pour une période donnée, si la Fiducie fait un choix de résidence principale en désignant une partie de l'Immeuble (la résidence de Fille) comme étant sa résidence principale, ni Mère ni Fille ne pourront désigner un autre bien comme résidence principale pour cette même période.
Si la Fiducie n'est pas une fiducie au profit du conjoint
Si, au moment où Père est décédé, la Fiducie n'était pas une fiducie au profit du conjoint, il y a alors eu un transfert de l'Immeuble à la JVM en vertu du paragraphe 70(5) de la Loi et donc, pour Père, le calcul d'un gain en capital sur la disposition de l'Immeuble à ce moment.
Comme nous l'avons déjà mentionné, c'est généralement le paragraphe 107(2) de la Loi qui s'applique lorsqu'une fiducie personnelle attribue un bien à un bénéficiaire en règlement de sa participation au capital. Dans la présente, que l'attribution soit faite suite au décès de Mère ou suite au don de sa participation au revenu de la Fiducie sa vie durant, le paragraphe 107(4) de la Loi ne vient pas faire en sorte qu'on doive appliquer le paragraphe 107(2.1) de la Loi car plusieurs conditions d'application ne sont pas respectées.
Par conséquent, l'attribution de l'Immeuble par la Fiducie en faveur de Fille en règlement de sa participation au capital se fera en vertu du paragraphe 107(2) de la Loi. Dans ce cas, la Fiducie sera réputée disposer de l'Immeuble à son coût indiqué et par conséquent, elle ne devrait réaliser aucun gain en capital. Pour sa part, Fille sera réputée faire l'acquisition de l'Immeuble à cette même valeur. Lorsque Fille disposera éventuellement de l'Immeuble ou si elle cesse de l'habiter à titre de résidence principale et commence à l'utiliser pour gagner un revenu, elle pourra bénéficier de la présomption du paragraphe 40(7) de la Loi si un gain en capital résulte de cette disposition. En effet, le paragraphe 40(7) de la Loi peut s'appliquer à un bien acquis par un bénéficiaire en acquittement de sa participation au capital, dans les circonstances où le paragraphe 107(2) de la Loi s'applique et où le paragraphe 107(4) de la Loi ne s'applique pas. Ainsi, l'Immeuble sera réputé avoir continuellement appartenu à Fille et ce, depuis que la Fiducie a acquis l'Immeuble pour la dernière fois, c'est-à-dire, lors du décès de Père. La période de détention de l'Immeuble par la Fiducie sera alors considérée lors du calcul de l'exemption pour la résidence principale de Fille tel que prévu à l'alinéa 40(2)b) de la Loi.
Disposition de la participation au revenu de Mère
Dans le cas où Mère renoncerait de son vivant à sa participation au revenu en faveur de Fille, l'alinéa 69(1)b) de la Loi s'appliquerait et ferait en sorte que Mère serait réputée disposer de sa participation au revenu de la Fiducie à la JVM. Dans ce cas, le paragraphe 106(2) de la Loi s'appliquerait pour faire en sorte que Mère doive inclure dans ses revenus le montant de cette JVM.
Dans le cas où Mère décéderait, les clauses prévues à son testament pourraient faire en sorte que sa participation au revenu s'éteigne simplement. Si tel est le cas, il ne devrait pas y avoir de conséquence fiscale pour Mère.
Disposition de la participation au capital de Fille
Dans la situation où le paragraphe 107(2.1) de la Loi s'applique lors de l'attribution de l'Immeuble par la Fiducie à Fille, le produit de disposition de sa participation au capital est calculé à l'alinéa 107(2.1)c) de la Loi et sera généralement considéré être le coût indiqué du bien transféré (l'Immeuble) pour la Fiducie. L'alinéa 107(1)a) et la définition du "coût indiqué" au paragraphe 108(1) de la Loi permettent de calculer le prix de base rajusté (le "PBR") de cette participation au capital, nécessaire au calcul du gain en capital lorsque Fille dispose de sa participation au capital. Dans un tel cas, le PBR de cette participation au capital sera généralement le coût indiqué du bien transféré pour la Fiducie et ainsi, cette disposition n'entraîne aucun gain en capital pour Fille.
Dans la situation où le paragraphe 107(2) de la Loi s'applique lors de l'attribution de l'Immeuble par la Fiducie à Fille, le produit de disposition sera calculé à l'alinéa 107(2)c) de la Loi et sera généralement le coût indiqué du bien transféré (l'Immeuble) pour la Fiducie. L'alinéa 107(1)a) et la définition du "coût indiqué" au paragraphe 108(1) de la Loi permettent finalement de calculer le PBR de la participation au capital, nécessaire au calcul du gain en capital lorsque Fille dispose de sa participation au capital. Dans un tel cas, le PBR de cette participation au capital sera généralement le coût indiqué du bien transféré pour la Fiducie et ainsi, cette disposition n'entraîne aucun gain en capital pour Fille.
Comme vous pouvez le constater, vos interrogations soulèvent un bon nombre de questions fiscales. Étant donné que nos commentaires se veulent généraux, nous ne pouvons pas, dans la présente, traiter de toutes les implications fiscales qui pourraient s'appliquer dans une situation particulière. De plus, ces commentaires ne constituent pas des décisions anticipées en matière d'impôt sur le revenu et, tel qu'il est mentionné au paragraphe 22 de la Circulaire d'information 70-6R5, ne lient pas l'Agence du revenu du Canada à l'égard d'un cas d'espèce donné.
Veuillez agréer, Monsieur, l'expression de nos salutations distinguées.
Ghislaine Landry, CGA
Gestionnaire
Section des particuliers, des entreprises et
des sociétés de personnes
Division des entreprises et
des sociétés de personnes
Direction des décisions en impôt
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