Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Principal Issues: In the given situation, where a corporate taxpayer's (Opco) tax instalments pursuant to 157(1) for January and February 2004 are late, the March 2004 instalment becomes due on March 31st (the 3 instalments together is referred to below as Opco's liability), and the reassessment on March 30, 2004 of its T2- 2002 gives rise to an overpayment pursuant to 164(7) of an amount in excess of Opco's liability, (1) whether the CRA will apply the overpayment to Opco's liability? (2) if Opco makes the request, whether the CRA will accept the amount representing the amount of the overpayment in excess of Opco's liability as prepaid instalments? (3) for the purpose of computing interest charges on the late instalments pursuant to the contra interest (offset interest) method under 161(2.2), will the contra credit interest computation start date under 161(2.2)(b) be the first day of year 2004 or the date that is 30 days after filing the T2-2002? and (4) whether any interest is payable to Opco on its overpayment for the year 2002 under 164(3)?
Position: (1) and (2) Yes. (3) Neither, the contra credit interest computation start date under 161(2.2)(b) is the date of the day immediately following the day the instalment prepayment is made which, in the given situation, would be the day after the overpayment was assessed.
(4) No.
Reasons: (1) and (2) The law and CRA's practice (3) 161(2.2)(b) provides that the contra credit interest is the interest computed under 164(3), applied making the presumptions under 161(2.2)(b)(i) to (iv). In this context, 164(3) applies to the refund created by the application of the presumption under 161(2.2)(b)(i) in respect of the taxation year 2004 (not the refund of the overpayment related to a prior year, such as in this case, the refund in respect of the year 2002). 161(2.2) and 164(3) each provide a different period for the computation of interest. But, the presumption under 161(2.2)(b)(iv) in effect sets the interest computation period start date under 161(2.2) as the start date for the application of 164(3) i.e. the first day of the year. However, the contra credit interest computation start date is the first day of the year only if the instalment prepayment is made before begins the instalment year to which it is to be applied. Otherwise, the contra credit interest computation start date corresponds to the date of the day immediately after the day the instalment prepayment is made. (4) The interest computation period begins and ends on the same day (March 30, 2004) pursuant to 164(3)(d) and 164(5)(j)(k)(l)
XXXXXXXXXX 2004-006365
Marc LeBlond
Le 5 novembre 2004
Monsieur,
Objet: Application du paragraphe 161(2.2) de la Loi de l'impôt sur le revenu
La présente est en réponse à votre lettre du 19 février 2004 dans laquelle vous nous demandez nos commentaires concernant l'application du paragraphe 161(2.2) de la Loi de l'impôt sur le revenu dans la situation décrite ci-dessous. Nous nous excusons du délai requis pour répondre à cette demande.
À moins d'indication contraire, tous les renvois législatifs dans la présente sont des renvois aux dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu (ci-après la " Loi ").
La situation
1. Opco aurait un " exercice ", au sens prévu au paragraphe 249.1(1), qui se terminerait le 31 décembre de chaque année.
2. En 2003, Opco aurait subi une perte d'entreprise importante.
3. Le 29 février 2004, Opco aurait produit sa déclaration de revenus (ci-après " T2 ") pour son année d'imposition 2003 et aurait payé le solde pour cette année de ses impôts dus en application des parties I.3, VI et VI.I, en vertu de l'alinéa 157(1)b).
4. Dans l'annexe 4 de sa T2-2003, Opco aurait demandé à l'Agence du revenu du Canada (ci-après l'" ARC ") le report d'une " perte autre qu'une perte en capital " de l'année 2003, au sens prévu au paragraphe 111(8), à son année d'imposition 2002, en vertu de l'alinéa 152(6)c). En conséquence, Opco aurait un " paiement en trop ", au sens prévu au paragraphe 164(7), pour l'année 2002 de 50 000 $.
5. Le 29 février 2004, Opco n'aurait toujours pas payé son acompte provisionnel de janvier 2004, tel que requis en vertu de l'alinéa 157(1)a).
Nous supposons pour les fins de notre réponse que:
- Opco serait une " société privée sous contrôle canadien " (ci-après " CPCC "), au sens prévue au paragraphe 125(7);
- Le 30 mars 2004, Opco aurait reçu de l'ARC un avis qu'aucun impôt de la partie I n'est payable pour l'année 2003 et l'avis de nouvelle cotisation pour son année d'imposition 2002;
- Pour son année d'imposition 2004, Opco devrait verser à l'ARC à chaque mois un acompte provisionnel de 5 000 $, en vertu du paragraphe 157(1); et que,
- Le 30 mars 2004, Opco n'aurait toujours pas payé ses acomptes provisionnels de février et de mars 2004.
Vos questions et votre analyse
Selon notre compréhension, vous nous demandez,
(1) De confirmer que, dans la situation soumise, l'ARC pourrait, en vertu du paragraphe 164(2), imputer la somme du " paiement en trop ", au sens du paragraphe 164(7), à l'égard de l'année 2002, sur le montant des acomptes provisionnels dont Opco est redevable pour l'année, en date du jour que la demande a été faite (le 29 février 2004);
(2) Si l'ARC pourrait considérer la partie du montant du " paiement en trop " à l'égard de l'année 2002, qui n'est pas affecté au paiement des acomptes provisionnels pour janvier, février et mars 2004, comme étant des acomptes provisionnels payés d'avance pour l'année 2004;
(3) Si notre réponse à la question (2) est affirmative, comment s'applique le paragraphe 161(2.2) dans la situation que vous nous avez soumise? Tout particulièrement, vous nous demandez, pour le calcul des frais d'intérêt à payer par Opco à l'égard des acomptes provisionnels payés en retard, en vertu du paragraphe 161(2.2), à laquelle des deux dates suivantes débuterait le calcul des intérêts créditeurs compensatoires sur les acomptes provisionnels payés d'avance, en vertu de l'alinéa 161(2.2)b): (i) la date du paiement de l'acompte provisionnel payé d'avance si cette date est postérieure au premier jour de l'année ou (ii) la date qui est 30 jours après la date de la production de la T2 pour l'année d'imposition de la perte (2003), soit le 30 mars 2004; et
(4) De confirmer que, dans la situation soumise, aucun " intérêt créditeur " à l'égard du remboursement du " paiement en trop " pour l'année d'imposition 2002, ne serait payable à Opco en vertu du paragraphe 164(3), puisque le remboursement serait imputé à un autre montant dont la société est redevable à compter du 30 mars 2004.
Vous êtes d'avis que l'ARC pourrait imputer la somme du " paiement en trop " à l'égard de l'année 2002, sur le montant des acomptes provisionnels dont Opco est redevable pour l'année 2004 puisque le paragraphe 164(2) prévoit que le ministre peut, au lieu de rembourser un " paiement en trop ", imputer un montant à rembourser sur ce dont le contribuable est redevable et qu'un contribuable est redevable d'un montant s'il ne verse pas un montant ou s'il verse un montant inférieur au montant qu'il est tenu de verser, à la date où il est tenu de le faire, en vertu du paragraphe 157(1).
D'après vous, dans la situation donnée, aucun intérêt ne serait payable à Opco à l'égard du " paiement en trop " pour l'année 2002 en vertu du paragraphe 164(3), puisque la date à laquelle débute le calcul des " intérêts créditeurs " est aussi la date à laquelle celui-ci se termine, à savoir le 30 mars 2004.
Le paragraphe 164(3) prévoit que " le ministre paie au contribuable les intérêts afférents à cette somme au taux prescrit ou les impute sur cet autre montant, pour la période allant du dernier en date des jours visés aux alinéas ci-après jusqu'au jour où la somme est remboursée ou imputée ... ".
En résumé, pour la situation donnée, vous établissez la date à laquelle débute le calcul des " intérêts créditeurs " en vertu du paragraphe 164(3) de la façon suivante. Vous prétendez que l'alinéa 164(3)d) s'appliquerait puisque le jour où il y a eu " paiement en trop " est le dernier en date des jours prévus aux alinéas 164(3)a), b), c), d) et e). La date du jour où il y a eu " paiement en trop " doit être établie d'après vous par l'application du paragraphe 164(5) puisqu'il répute, pour l'application du paragraphe 164(3), y avoir eu un " paiement en trop " pour une année d'imposition le trentième jour suivant le dernier des jours décrits aux alinéas 164(5)i), j), k) et l). Dans la situation donnée, le 29 février 2004 serait la date du dernier de ces jours, qui serait la même pour les jours prévus aux alinéas 164(5) j), k) et l). Conséquemment, la date à laquelle débute le calcul des " intérêts créditeurs " prévu au paragraphe 164(3) serait le 30 mars 2004, c'est-à-dire, 30 jours après le 29 février 2004, en vertu des alinéas 164(3)d) et 164(5)d).
Conséquemment, vous concluez qu'aucun " intérêt créditeur " ne serait payable à Opco à l'égard du " paiement en trop " pour l'année 2002 en vertu du paragraphe 164(3), puisque la date à laquelle se terminerait le calcul des " intérêts créditeurs " serait aussi le 30 mars 2004, à savoir la date où la somme est imputée en vertu du paragraphe 164(2).
Les circonstances particulières mentionnées dans votre lettre semblent constituer une situation de fait touchant des contribuables spécifiques. Tel qu'il est mentionné au paragraphe 22 de la Circulaire d'information 70-6R5 du 17 mai 2002, l'ARC a comme pratique de ne pas émettre d'opinion écrite concernant des transactions projetées autrement que par voie de décisions anticipées. Par ailleurs, lorsqu'il s'agit de déterminer si une transaction complétée a reçu le traitement fiscal adéquat, la décision en revient d'abord à nos bureaux de services fiscaux à la suite de l'examen de tous les faits et documents, ce qui est généralement effectué dans le cadre d'une mission de vérification. Nous pouvons toutefois vous offrir les commentaires généraux suivants qui, nous l'espérons, vous seront utiles. Ces commentaires pourraient cependant ne pas s'appliquer intégralement à votre situation particulière.
Réponse à la question (1)
En général, une société doit verser à l'ARC pour chacune de ses années d'imposition, des acomptes provisionnels à la fin de chaque mois de l'année, en vertu du paragraphe 157(1). Le premier acompte provisionnel doit être versé au plus tard le dernier jour du premier mois de l'année d'imposition. Les versements subséquents doivent être faits le dernier jour de chaque mois suivant.
Un contribuable est redevable d'un montant à Sa Majesté du Chef du Canada (ci-après " SMCC ") lorsque le versement d'un acompte provisionnel en vertu du paragraphe 157(1) est en retard ou est insuffisant. Un contribuable est également redevable à SMCC des frais d'intérêts se rapportant aux acomptes provisionnels dus.
Lorsqu'une société demande une nouvelle cotisation, elle peut également demander que l'ARC impute le " paiement en trop " au sens prévu au paragraphe 164(7), à une somme dont elle est redevable à SMCC.
Généralement, si la société ne demande pas un tel transfert, l'ARC rembourse automatiquement à la société le " paiement en trop ", en vertu du paragraphe 164(1), après avoir compensé tout solde redevable par la société à SMCC, en vertu du paragraphe 164(2). L'ARC transfère ou rembourse le " paiement en trop " avec les " intérêts créditeurs " y afférents.
Dans la situation que vous nous avez soumise, un " paiement en trop " ne pourrait être remboursé ou transféré qu'à compter de la date de la nouvelle cotisation établie à l'égard de la T2-2002 (à savoir le 30 mars 2004 selon notre hypothèse). L'ARC pourrait donc imputer à compter de cette date la somme du " paiement en trop " pour cette année d'imposition sur les sommes dont Opco est redevable ou est sur le point de l'être à
SMCC, c'est-à-dire les acomptes provisionnels de janvier et de février 2004, incluant les frais d'intérêt qui s'y rapportent, le cas échéant, et l'acompte provisionnel à payer le 31 mars 2004. Au sujet des frais d'intérêt relatifs aux acomptes provisionnels payés en retard, veuillez consulter notre réponse à votre question (3) ci-dessous.
Réponse à la question (2)
Dans la situation soumise, l'ARC considèrerait le montant qui représente la partie du montant du " paiement en trop " pour 2002 qui n'est pas affectée au paiement de sommes redevables par Opco, à titre d'acomptes provisionnels payés d'avance pour l'année 2004.
Réponse à la question (3)
Dans la situation que vous nous avez soumise, pour le calcul des frais d'intérêt sur les acomptes provisionnels payés en retard par Opco, en vertu du paragraphe 161(2.2), la date à laquelle débuterait le calcul des intérêts créditeurs compensatoires sur les acomptes provisionnels payés d'avance aux termes de l'alinéa 161(2.2)b) serait la date qui correspond au jour suivant le jour du paiement de l'acompte provisionnel payé d'avance, à savoir le 31 mars 2004. Notre conclusion est fondée sur les observation suivantes.
En général, les frais d'intérêt sur les acomptes provisionnels en retard ou insuffisants se calculent en vertu du paragraphe 161(2). Toutefois, lorsqu'un contribuable paye un acompte provisionnel avant d'être tenu de le faire ou lorsqu'il verse un montant à la date qu'il est tenu de le faire qui est supérieur au montant qu'il est tenu de payer, les frais d'intérêt sur les acomptes provisionnels sont établis selon le moins élevé des montants établis aux paragraphes 161(2) et (2.2).
L'ARC calcule les intérêts sur acomptes provisionnels, composés quotidiennement, en vertu du paragraphe 248(11). Nous calculons les frais d'intérêt sur acomptes provisionnels une fois que la T2 pour l'année concernée est produite.
Les frais d'intérêt sur les acomptes provisionnels en retard ou insuffisants, en vertu du paragraphe 161(2.2), sont calculés selon la méthode de compensation des intérêts. En suivant cette méthode, un contribuable peut réduire ou éliminer les frais d'intérêt à l'égard d'un acompte provisionnel insuffisant en vertu du paragraphe 161(2) en payant d'autres acomptes provisionnels avant qu'ils ne soient dus ou en payant, lorsqu'il est tenu de le faire, un acompte d'un montant supérieur au montant qu'il est tenu de payer.
Il y aura des frais d'intérêt sur acomptes provisionnels en vertu du paragraphe 161(2.2) lorsque le montant des frais d'intérêt, en vertu de l'alinéa 161(2.2)a), excède le montant des intérêts créditeurs compensatoires, en vertu de l'alinéa 161(2.2)b).
Les intérêts créditeurs compensatoires établis en vertu de l'alinéa 161(2.2)b) servent uniquement à calculer les intérêts payables par un contribuable sur acomptes provisionnels. L'ARC ne rembourse donc pas le montant qui représente l'excédent des intérêts créditeurs compensatoires, prévus à l'alinéa 161(2.2)b), sur les frais d'intérêt, prévus à l'alinéa 161(2.2)a).
En vertu de l'alinéa 161(2.2)a), des frais d'intérêt sont calculés en supposant qu'aucun montant n'était payé au titre des acomptes provisionnels pour l'année. Les frais d'intérêt calculés en vertu de l'alinéa 161(2.2)a) le sont donc sur chaque acompte provisionnel à payer pour l'année en vertu du paragraphe 157(1).
En vertu de l'alinéa 161(2.2)b), le montant des intérêts créditeurs compensatoires se calcule, selon le paragraphe 164(3), sur le montant qui serait remboursé pour l'année au contribuable ou qui serait imputé sur un autre montant dont il est redevable en supposant, entre autres, qu'aucun impôt n'est payable par le contribuable pour l'année. Nous calculons donc les intérêts créditeurs compensatoires sur le montant de chaque acompte provisionnel versé pour l'année (incluant les acomptes payés d'avance).
En général, le taux d'intérêt applicable aux " paiements en trop " est de 2% moins élevé que le taux applicable aux acomptes provisionnels en retard ou insuffisants. Par contre, le même taux d'intérêt est utilisé pour calculer les frais d'intérêt et les intérêts créditeurs compensatoires prévus au paragraphe 161(2.2), à savoir le taux d'intérêt applicable pour le calcul des frais d'intérêt prévu au paragraphe 161(1), en vertu du sous-alinéa 161(2.2)b)(iii).
La période du calcul des intérêts décrite au préambule du paragraphe 161(2.2) et celle édictée au préambule du paragraphe 164(3) ne sont pas identiques. La période visée au paragraphe 161(2.2) est la période " allant du premier jour de cette année ... jusqu'à la date d'exigibilité du solde qui lui est applicable pour l'année... " et celle au paragraphe 164(3) est " ... la période allant du premier en date des jours visés aux alinéas ci-après jusqu'au jour où la somme est remboursée ... "
Cependant, en vertu de l'alinéa 161(2.2)b), la présomption prévue au sous-alinéa 161(2.2)b)(iv) à savoir que " le dernier en date des jours visés aux alinéa 164(3)a), b) et c) était le premier jour de l'année. " fait en sorte que pour les fins du calcul des intérêts créditeurs compensatoires, le jour du début de la période du calcul d'intérêt en vertu du paragraphe 164(3) et celui prévu au paragraphe 161(2.2) est le même, c'est-à-dire le premier jour de l'année.
Nous considérons que les intérêts créditeurs compensatoires prévus à l'alinéa 161(2.2)b) commencent à courir en vertu du paragraphe 164(3) le premier jour d'une année donnée seulement lorsque la somme payée d'avance à l'égard d'acomptes provisionnels pour une telle année donnée est reçue avant le début de cette année. Autrement, la période du calcul des intérêts créditeurs compensatoires débute le jour suivant le jour où le versement est reçu par l'ARC ou le jour ou un montant est effectivement imputé par l'ARC.
En ce qui a trait à l'établissement du dernier jour de la période du calcul d'intérêt pour les fins du calcul des intérêts créditeurs compensatoires au paragraphe 161(2.2), nous observons que le préambule du paragraphe 164(3) prévoit une date qui tombe le " ... jour où la somme est remboursée ou imputée : ... " alors que le préambule du paragraphe 161(2.2) prévoit " ... la date d'exigibilité du solde qui lui est applicable pour l'année... ".
Nous estimons que la date à laquelle se termine la période du calcul d'intérêt en vertu du paragraphe 164(3) pour les fins d'établir les intérêts créditeurs compensatoires, en vertu de l'alinéa 161(2.2)b), est la date d'exigibilité du solde, au sens prévu au paragraphe 248(1), qui est applicable pour l'année. Nous retenons cette date plutôt que la date du jour où la somme est remboursée ou imputée puisque les intérêts créditeurs compensatoires sont établis sur un montant hypothétique qui ne peut être remboursé et que le préambule du paragraphe 161(2.2) renvoit expressément à la date d'exigibilité du solde pour l'année.
Dans la situation que vous nous avez soumise, aux fins de déterminer le montant des intérêts créditeurs compensatoires, l'alinéa 161(2.2)b) requiert l'application du paragraphe 164(3) relativement à l'année 2004, et non à l'année 2002. À cet égard, le paragraphe 164(5) ne serait pas pertinent puisque le " paiement en trop " d'impôt résultant de la déduction par Opco de la perte autre qu'en capital en application de l'article 111 est relatif à l'année d'imposition 2002, et non 2004.
Par ailleurs, dans la situation soumise, pour le calcul des frais d'intérêt sur les acomptes provisionnels payés en retard par Opco, en vertu du paragraphe 161(2.2), relativement à l'année d'imposition 2004, la date à laquelle débuterait le calcul des intérêts créditeurs compensatoires, en vertu de l'alinéa 161(2.2)b), sur les acomptes provisionnels payés d'avance serait le 31 mars 2004. Cette date correspondrait à la date du jour qui suit la date à laquelle l'ARC imputerait effectivement le montant qui représente la partie du " paiement en trop " pour l'année 2002 qui n'est pas imputé sur les montants dont Opco est redevable ou sur le point de l'être le 30 mars 2004.
Réponse à la question (4)
Nous sommes d'avis que dans la mesure où le " paiement en trop " relatif à l'année d'imposition 2002 serait en partie imputé par l'ARC le 30 mars 2004 à l'encontre de ce dont le contribuable serait redevable, et que le solde serait considéré, à cette date, à titre d'acomptes provisionnels payés d'avance relativement à l'année 2004, aucun " intérêt créditeur ", au sens prévu au paragraphe 161.1(1), à l'égard du " paiement en trop " relatif à l'année d'imposition 2002, ne serait payable à Opco en vertu du paragraphe 164(3) dans la situation donnée. En effet, en considérant notamment les termes du paragraphe 164(5), les dates de début et de fin de la période pertinente au paragraphe 164(3) seraient les mêmes, soit le 30 mars 2004.
Veuillez agréer, Monsieur, l'expression de nos sentiments distingués.
Maurice Bisson, CGA
Gestionnaire
Section des réorganisations des sociétés
et de l'industrie des ressources
Division des réorganisations des sociétés
et de l'industrie des ressources
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique et
de la planification
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