Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Principales Questions: Est-ce que les sommes versées en vertu d'un engagement de non-concurrence constituent des montants en immobilisations admissibles dans la situation décrite ?
Position Adoptée: Oui.
Raisons: Les sommes se rattachent à l'achalandage associé à l'entreprise vendue.
Le 3 mars 2004
Bureau des services fiscaux de Montréal Administration centrale
Services d'interprétation techniques - impôt P. Massicotte, CA, M.Fisc.
(613) 590-1116
À l'attention de monsieur Réjean Roberge
2004-006178Clause de non-concurrence
La présente est en réponse à votre note de service du 12 février 2004 dans laquelle vous nous demandez notre opinion concernant le traitement fiscal applicable aux sommes reçues en vertu d'un engagement de non-concurrence négocié dans une situation précise.
Les faits relatifs à la situation concernée, tels que nous les comprenons, sont les suivants :
1. Une société canadienne privée contrôlée par des non-résidents (ci-après la " Société ") possède deux entreprises.
2. En XXXXXXXXXX, la Société vend le fonds de commerce d'une de ses entreprises, incluant tous les actifs tangibles et intangibles, dont notamment l'achalandage relatif à cette entreprise, et s'engage auprès de l'acheteur à ne pas concurrencer avec cette entreprise pendant une certaine période de temps et sur un certain territoire.
3. La convention d'achat-vente prévoit le paiement à la Société d'un prix global de XXXXXXXXXX $US pour le fonds de commerce, dont XXXXXXXXXX $US pour les biens tangibles de l'entreprise, XXXXXXXXXX $US pour les biens intangibles (dont l'achalandage), et XXXXXXXXXX $US en contrepartie de l'engagement de non-concurrence de la part de la Société.
4. La Société a appliqué les sommes reçues notamment en vertu de l'engagement de non-concurrence en réduction du " montant cumulatif des immobilisations admissibles ", tel que défini au paragraphe 14(5) de la Loi de l'impôt sur le revenu (ci-après " la Loi "), se rapportant à l'entreprise vendue. En conséquence, un montant a été inclu dans le calcul du revenu d'entreprise de la Société pour l'année d'imposition XXXXXXXXXX, en application du paragraphe 14(1) de la Loi.
5. Suite à la vérification des déclarations de revenus de la Société pour l'année d'imposition XXXXXXXXXX, des ajustements au revenu imposable de la Société sont envisagés en vue d'une nouvelle cotisation.
6. Dans ce contexte, la Société a l'intention de s'opposer à la nouvelle cotisation en vue de faire retirer du calcul de son revenu pour l'année d'imposition XXXXXXXXXX les sommes reçues en vertu de l'engagement de non-concurrence, au motif que ces sommes ne seraient pas imposable suite à la décision de la Cour d'appel fédérale dans l'affaire Manrell c. La Reine, 2003 DTC 5225.
Vous nous demandez de confirmer si, à notre avis, les sommes reçues en vertu de l'engagement de non-concurrence décrit ci-haut peuvent être considérées des " montants en immobilisations admissibles ", au sens du paragraphe 14(1) de la Loi, décrits à l'élément E de la définition " montant cumulatif des immobilisations admissibles " au paragraphe 14(5) de la Loi, ou si ces sommes doivent plutôt recevoir le même traitement que dans l'affaire Manrell (non-imposables).
À notre avis, une distinction importante doit être faite entre la décision de la Cour d'appel fédérale (" CAF ") dans l'affaire Manrell et la situation décrite ci-haut. Dans l'affaire Manrell, la CAF devait considérer la situation d'un actionnaire qui recevait un montant en contrepartie d'un engagement à ne pas concurrencer avec l'entreprise qu'une autre personne exploitait, soit la société dans laquelle il détenait des actions. L'engagement dans ce cas avait été accordé par l'actionnaire dans le cadre de la vente de ses actions. L'actionnaire lui-même n'avait jamais exploité l'entreprise bénéficiant de la protection contre la concurrence, ni aucune autre entreprise pouvant se rapporter au dit engagement. Ce n'est que dans ce contexte particulier que la Cour jugea les sommes reçues en vertu d'un engagement de non-concurrence non-imposables.
Il est à noter que les faits dans l'affaire Manrell sont très similaires à ceux de l'affaire Fortino et al. c. La Reine, 97 DTC 55 (CCI), maintenue en appel, 2000 DTC 6060 (CAF). Dans ce dernier cas, il avait été proposé notamment d'appliquer les dispositions de l'article 14 de la Loi aux sommes reçues par un actionnaire en vertu d'un engagement de non-concurrence accordé dans le cadre de la vente d'actions de la société qui exploitait l'entreprise bénéficiant de l'engagement. L'application de l'article 14 de la Loi aux sommes reçues dans ce contexte avait été rejetée par la Cour parce que ces dispositions ne s'appliquent qu'à des sommes reçues ou recevables au titre d'une entreprise que le contribuable exploite ou a exploité. Or, les actionnaires dans l'affaire Fortino, tout comme dans l'affaire Manrell, n'exploitaient aucune entreprise. En considérant l'application de ces dispositions, la Cour fait les observations suivantes aux pages 67 et 68 :
" As to the interpretation of section 14, before going through the "metaphysical exercise" required by section 14 of the Act, as described by Strayer, J. in Pe Ben Industries Company Limited v. The Queen, it is at least clear from the words used in the Act that we must ask first - who was carrying on the business? If the taxpayer does not carry on the business that was the object of the transaction, then subsection 14(1) does not come into play.
In the present case, the NCA payments were made to the appellants who were the shareholders of Fortino's which was carrying on the business.
[...]
In the present case, the evidence did not reveal that along the years the business was in reality carried on by the shareholders of Fortino's. Nothing put forward in evidence pointed to the fact that Fortino's acted as an agent for the appellants. Therefore, I cannot conclude that Fortino's was a mere conduit and for this reason I do not see how section 14, as it is actually drafted, could apply to shareholders who are not operating any business themselves.
[...]
For these reasons, I find that section 14 of the Act is not applicable and therefore the NCA payments cannot be taxable as eligible capital amounts. "
Dans la situation décrite ci-haut, la Société est devenue en droit de recevoir les montants décrits ci-haut en contrepartie de son engagement de non-concurrence au titre d'une entreprise qu'elle exploitait. En conséquence, il y a lieu d'appliquer l'article 14 de la Loi aux montants reçus en vertu de l'engagement de non-concurrence.
Le paragraphe 14(5) de la Loi définit l'expression " montant cumulatif des immobilisations admissibles " en rapport avec une entreprise du contribuable. Parmi les éléments affectant ce calcul, l'élément E décrit les montants qu'il faut appliquer en réduction comme étant, notamment, le total des montants suivants (" montants en immobilisations admissibles ") :
" le montant que, par suite d'une disposition effectuée après le moment du rajustement applicable au contribuable et avant le moment donné, le contribuable est devenu ou peut devenir en droit de recevoir, au titre de l'entreprise qu'il exploite ou qu'il a exploitée, si la contrepartie qu'il en donne est telle que, s'il avait fait, pour cette contrepartie, un paiement après 1971, ce paiement aurait été pour lui une dépense en capital admissible au titre de l'entreprise; "
Tel que mentionné au paragraphe 5 du bulletin d'interprétation IT-330R, Dispositions de biens en immobilisation visées par une garantie, un engagement ou d'autres obligations conditionnelles ou contingentes, lorsqu'une personne vend une entreprise qu'elle exploite ou qu'elle exploitait, et que le vendeur s'engage à ne pas exploiter une entreprise concurrente, l'engagement du vendeur à ne pas concurrencer est considéré comme se rapportant à la disposition de l'achalandage de l'entreprise et le vendeur est réputé avoir reçu un montant en immobilisations admissible, lequel est assujetti aux dispositions de l'article 14 de la Loi. À notre avis, l'engagement de non-concurrence du vendeur se rattache nécessairement à l'achalandage associé à une entreprise en particulier puisqu'il vise à préserver tout avantage que l'acheteur anticipe tirer de la réputation et des bonnes relations associées à l'entreprise acquise.
Le paragraphe 5 du bulletin d'interprétation IT-143R3, Sens de l'expression " dépense en capital admissible ", mentionne que les tribunaux se sont reportés à plusieurs définitions du mot " achalandage ", dont notamment les deux suivantes :
a) l'achalandage est tout l'avantage, quel qu'il soit, tiré de la réputation et des bonnes relations de la firme établies au fil des ans grâce à du travail honnête ou acquis au moyen de dépenses considérables;
b) c'est le privilège de commercer à titre de successeur reconnu que le vendeur d'une entreprise accorde à l'acheteur, la possession d'une clientèle déjà formée, élément considéré comme faisant partie de la valeur marchande de l'entreprise, en plus de la valeur de l'usine, du stock, des dettes comptables, etc.
De même, au paragraphe 2(b) du bulletin d'interprétation IT-386R, Montants en immobilisations admissibles, on indique que l'achalandage peut comprendre un ou plusieurs des éléments suivants:
(i) la réputation,
(ii) les services des employés,
(iii) les contrats commerciaux favorables,
(iv) les marques de commerce ou les noms commerciaux,
(v) les contacts financiers favorables,
(vi) les antécédents sur le plan de la gestion et
(vii) les dispositions de non-concurrence.
Conformément à la description de l'élément E de la définition " montant cumulatif des immobilisations admissibles " au paragraphe 14(5) de la Loi, un montant reçu par un contribuable au titre d'une entreprise ne peut être considéré un " montant en immobilisations admissible " que si la contrepartie qu'il en donne est telle que, s'il avait fait, pour cette contrepartie, un paiement après 1971, ce paiement aurait été pour lui une dépense en capital admissible au titre de l'entreprise.
Tel que mentionné au paragraphe 32 du bulletin d'interprétation IT-143R3, un montant payé par un contribuable à une autre personne avec laquelle il n'a pas de lien de dépendance, pour amener cette personne à s'engager à ne pas exploiter, dans une région désignée et pour une période déterminée, une entreprise identique ou semblable à l'entreprise exploitée par le contribuable, peut être admis comme dépense en capital admissible. Cette position est consistente avec la jurisprudence canadienne à ce sujet (voir entre autres l'arrêt Cumberland Investments Limited c. La Reine, 75 DTC 5309 (CAF), particulièrement à la page 5310, qui a été cité avec approbation par le CAF dans l'affaire La Reine c. Gifford, 2002 DTC 7197 - porté en appel à la Cour suprême du Canada; The Longueuil Meat Exporting Co. Ltd. c. La Reine, 74 DTC 6421 (CAF); Aliments CA-MO Foods Inc. c. La Reine, 80 DTC 6043 (C.F.-1e Inst.); Rigid Box Company Ltd c. MRN, 91 DTC 1173 (CCI)), ainsi que la jurisprudence étrangère (voir notamment l'arrêt australien Sun Newspapers Limited v. Federal Commissioner of Taxation, (1938) 5 A.T.D. 87, 61 C.L.R. 337; B.P. Australia Ltd. v. Commissioner of Taxation of the Commonwealth of Australia, (1966) A.C. 224).
À notre avis, la décision de la CAF dans l'affaire Manrell n'a aucun effet sur les interprétations qui précèdent. En conséquence, basé sur les faits décrits ci-haut, nous sommes d'avis que les sommes reçues par la Société en vertu de son engagement de non-concurrence (XXXXXXXXXX $US) doivent être appliquées en réduction du montant cumulatif des immobilisations admissibles de l'entreprise de la Société, tel que prévu par l'élément E de cette définition au paragraphe 14(5) de la Loi, pour l'année d'imposition où la Société est devenue ou pouvait devenir en droit de recevoir ces sommes, soit XXXXXXXXXX.
Pour votre information, une copie de cette lettre sera épurée selon les critères contenus dans la Loi sur l'accès à l'information et sera disponible dans la Bibliothèque de l'ARC qui se trouve sur votre réseau local ou sur Intranet. Une copie de la version épurée sera également distribuée aux éditeurs fiscaux commerciaux pour insertion dans leurs banques de données. Le processus d'épuration permet d'enlever toute information qui n'a pas à être dévoilée y compris toute information qui permettrait l'identification du contribuable. Si votre client demande une copie de cette lettre, vous pouvez lui remettre une copie épurée de la lettre telle qu'elle se trouve dans la Bibliothèque de l'ARC. Le client peut aussi demander une copie de la lettre épurée en vertu des critères de la Loi sur la protection des renseignements personnels sur laquelle apparaît le nom du contribuable. Toute demande à cet effet devrait être faite auprès de Madame Jackie Page au (819) 994-2898. La copie épurée selon les critères de la Loi sur la protection des renseignements personnels vous sera alors envoyée pour que vous puissiez la remettre à votre client.
Si vous désirez des informations additionnelles concernant la présente, n'hésitez pas à communiquer avec nous.
Veuillez agréer l'expression de nos sentiments les meilleurs.
Milled Azzi, CA
Gestionnaire
Section des incitatifs fiscaux des entreprises
Division des entreprises et
des sociétés de personnes
Direction des décisions en impôt
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