Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CCRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ADRC.
Principale Question:
Les sommes versées par des clients avant que les services ne soient rendus et qui apparaissent au passif du bilan du contribuable sont-elles assujetties à l'impôt des grandes sociétés?
Position Adoptée: Oui.
Raisons POUR POSITION ADOPTÉE :
Texte de Loi et Oerlikon Aérospatiale inc. c. La Reine, CFA A-460-97. Ces sommes constituent des avances aux fins de l'application de cet impôt. Voir à cet effet la décision rendue dans le dossier 2002-17668.
Le 17 juin 2003
Bureau des services fiscaux XXXXXXXXXX Direction des décisions
en impôt
À l'attention de : XXXXXXXXXX Division des industries
financières
Michelle Desrosiers
Notaire, M.Fisc.
2003-002067 Impôt des grandes sociétés - alinéa 181.2(3)c)
La présente fait suite à votre lettre du 22 mai 2003 dans laquelle vous nous demandez de revoir notre interprétation portant le numéro 2002-017668 concernant l'application de l'alinéa 181.2(3)c) de la Loi de l'impôt sur le revenu (ci-après la " Loi ") à l'égard des sommes payées par des clients dont les services ne sont pas encore rendus et qui apparaissent au passif du bilan du contribuable et ce, suite à de nouvelles représentations fournies par le contribuable (ci-après la " société ").
Les faits relatifs à cette demande sont reproduits dans le document 2002-017668.
Votre question
Votre interrogation porte sur l'application des dispositions de l'alinéa 181.2(3)c) de la Loi à l'égard des sommes reçues lors de la vente des XXXXXXXXXX aux clients dont les services ne sont pas encore rendus et qui apparaissent au passif du bilan de la société sous le poste "XXXXXXXXXX" pour les années d'imposition visées à la présente.
La position de la société
Les sommes en cause constituent des réserves fiscales et tombent sous l'égide de l'alinéa 181.2(3)b) de la Loi. Puisque celles-ci ont été déduites de l'impôt de la Partie I de la Loi, elles sont donc expressément exclues du capital imposable.
Les XXXXXXXXXX ne sont ni des prêts, ni des avances pour les raisons qui sont stipulées dans la section position de la société de notre document 2002-017668.
Même si on considérait que les sommes perçues d'avance constituent des avances aux fins de l'impôt de la Partie I.3 de la Loi, puisque celles-ci sont visées par les dispositions de l'alinéa 181.1(3)b) de la Loi, elles ne peuvent être assujetties aux dispositions de l'alinéa 181.1(3)c) de la Loi sur la base du principe d'interprétation qui veut qu'une disposition spécifique ou précise a préséance sur une disposition générale. En outre, une disposition d'une loi doit être lue et interprétée non pas isolément mais en fonction des autres dispositions de la même loi. La société cite à cet égard la cause Canfor Ltd. c. Minister of Finance of British Columbia, [1978] 1 R.C.S. 1047 (ci-après " Canfor "). Or, selon la société, l'intention du Parlement était de ne pas inclure dans le capital imposable les réserves déductibles en vertu de la Partie I qui sont aussi des avances sinon la Loi aurait été spécifique en ce sens.
Le paragraphe 181.2(3) de la Loi prévoit que le capital d'une société pour une année d'imposition correspond à l'excédent éventuel du total d'éléments dont entre autres :
- Ses réserves pour l'année, sauf dans la mesure où elles sont déduites dans le calcul de son revenu pour l'année en vertu de la partie I;
- Les prêts et les avances qui lui ont été consentis à la fin de l'année.
Il suffit donc pour les fins de l'impôt de la partie I.3, de déterminer si les sommes reçues pour les XXXXXXXXXX payés par les clients dont les services ne sont pas encore rendus par la société constituent des réserves ou des avances.
Suite aux arrêts The Manufacturers Life Insurance Company c. La Reine, 2001 DTC 5396 et Royal Trust c. MNR, 2001 DTC 52, l'Agence des douanes et du revenu du Canada (ci-après " l'Agence ") est maintenant d'avis que lorsqu'une expression à la partie I.3 de la Loi est dérivée essentiellement de la nomenclature comptable comme par exemple les réserves, provisions, allocations et autres surplus, le traitement comptable de l'élément en question sera utilisé pour décider si l'élément est inclus dans le calcul du capital. D'autre part, l'Agence est d'avis que l'on doit continuer à considérer la forme juridique en ce qui a trait aux éléments qui doivent être inclus dans le calcul du capital à titre de prêts, d'avances ou de dettes.
Suite à cette assertion, il suffit de déceler du texte législatif du paragraphe 181.2(3) de la Loi le sens qui doit être donné aux mots " réserves " et " avances " sous la partie I.3 de la Loi.
Le terme " réserves " est défini au paragraphe 181(1) de la Loi; on doit donc s'y référer. Il est défini comme étant un montant à la fin d'une année d'imposition constitué de l'ensemble des réserves et provisions d'une société, y compris les réserves pour impôts reportés. En sont exclus l'amortissement cumulé et les provisions pour épuisement.
On peut constater que cette définition n'est pas limitative et suggère que tout montant faisant partie des réserves d'une société soit visé par la partie I.3 de la Loi. Ceci engloberait toutes les réserves et provisions d'une société de nature comptable et fiscale. C'est ce que nous constatons des propos du juge Noël dans le jugement de la Cour d'appel fédérale Oerlikon Aérospatiale inc. c. La Reine, CFA A-460-97 (ci-après " Oerlikon ").
Cependant, on remarque que l'alinéa 181.2(3)b) de la Loi exige l'inclusion des réserves dans le calcul du capital sauf si elles sont déduites sous la partie I. L'effet de cet alinéa est donc d'exclure toutes les réserves réclamées sous la partie I de la Loi du calcul du capital d'une société, laissant ainsi à inclure que les réserves comptables qui n'ont pas donné lieu à une déduction pour fins fiscales. Ainsi, une réserve comptable qui est susceptible de donner lieu à une réserve fiscale est exclue de ce calcul dans la mesure où elle est déduite sous la partie I de la Loi. Les montants relatifs aux XXXXXXXXXX payés par les clients dont les services ne sont pas encore rendus par la société ne peuvent donc pas être inclus à titre de réserves dans le calcul de l'impôt de la partie I.3 de la Loi ayant été déduits sous l'alinéa 20(1)m) de la Loi dans le calcul du revenu de la société. Ce constat apparaît au paragraphe 19 du jugement Oerlikon.
Il reste maintenant à déterminer si ces montants se qualifient d'avances pour les fins de la partie I.3 de la Loi et si, par cette qualification ils doivent être inclus dans le capital de la société.
Les représentants de la société prétendent que puisque ces montants sont expressément exclus du calcul du capital de la société en vertu de l'alinéa 181.2(3)b) de la Loi, ce montant ne saurait être inclus à un autre titre, notamment comme avances en vertu de l'alinéa 181.2(3)c) de la Loi. Au soutien de leur argument, ils invoquent le principe d'interprétation voulant qu'une disposition particulière dans un texte législatif écarte l'application d'une disposition qui traite du même sujet mais qui est plus générale. Ils prétendent également que les principes d'interprétation appliqués dans le jugement Canfor (admis en appel par la Cour suprême du Canada), à l'effet qu'une disposition d'une loi doit être lue et interprétée non pas isolément mais en fonction des autres dispositions de la même loi, doit être appliqué au cas présent sur la base que la question en litige consistait en l'inclusion dans le calcul du capital versé aux fins de la taxe sur le capital de la Colombie-Britannique des montants en litige par l'application de deux dispositions législatives. Dans cette affaire, le tribunal avait à décider si les sommes empruntées par le contribuable et figurant au bilan devaient être incluses dans le calcul du capital versé aux fins de la taxe sur le capital provinciale en raison du fait que ces montants constituaient soit des sommes prêtées par une société sauf celles de nature non capitale empruntées auprès d'une banque ou soit des sommes constituant des dettes représentées par des billets. Les sommes en question se qualifiaient à la fois d'emprunt représenté par un billet et d'une somme empruntée auprès d'une banque de nature non capitale. Le tribunal conclut qu'en raison de l'exclusion prévue dans le premier élément, les sommes ainsi empruntées n'avaient pas à être incluses dans le capital versé de la société. Ainsi, selon la Cour, compte tenu du fait que le législateur a expressément exclu du capital versé les sommes de nature non capitale empruntées auprès d'une banque, les autres dispositions concernant les sommes empruntées ne pouvaient s'appliquer sauf s'il est possible de déceler une intention autre dans les dispositions de la loi applicable.
Le contribuable prétend que la situation de l'affaire Canfor est similaire à celle de la présente. Nous ne sommes pas d'accord avec cette prétention et à notre avis, ces arguments sont insoutenables compte tenu de la jurisprudence récente et du libellé du paragraphe 181.2(3) de la Loi qui traite d'une série d'éléments qui sont tous aussi spécifiques les uns que les autres.
Le fait qu'il soit possible que les montants en question puissent se qualifier sous plus d'un alinéa aux fins du calcul du capital de l'impôt de la partie I.3 n'est pas incompatible avec la Loi lue dans son ensemble puisque la possibilité de double inclusion, et donc de double qualification, est expressément prévue au paragraphe 181(4) de la Loi. Cette disposition se lit comme suit :
" Sauf intention contraire évidente, aucune des dispositions de la présente partie n'a pour effet d'exiger l'inclusion ou de permettre la déduction d'une somme dans le calcul du capital d'une société, de sa déduction pour placements, de son capital imposable ou de son capital imposable utilisé au Canada pour une année d'imposition, dans la mesure où cette somme est incluse ou déduite, selon le cas, dans le calcul de ces montants en vertu, en conformité ou en application de toute autre disposition de la présente partie. "
Au surplus, le juge Noël dans le jugement Oerlikon de la Cour d'appel fédérale est du même avis. Ainsi, au paragraphe 21 du jugement, on peut y lire ce qui suit : " Tout d'abord, le paragraphe 181.2(3) traite d'une série d'éléments qui doivent tous être pris en compte dans le calcul du capital d'une corporation et qui se veulent aussi particuliers les une que les autres. Aussi, même s'il est vrai qu'en l'instance, les alinéas 181.2(3)b) et 181.1(3)c) s'appliquent au même montant, ils le font à différents titres et engendrent des résultats qui se concilient dans le contexte législatif. ". Il réfère au soutien de sa position aux dispositions du paragraphe 181(4) de la Loi.
Ces propos ont été cités dans la cause récente de la Cour du Québec dans l'affaire Les Journaux Trans-Canada (1996) inc. c. Québec, 4 avril 2003, 500-02-085453-004. Dans cette affaire ayant trait à la taxe sur le au Québec, le tribunal avait à juger si une somme représentant des abonnements perçus d'avance devait être incluse dans le calcul du capital versé de l'appelante. Cette dernière soutenait tout comme la société, que les sommes en question constituaient une réserve fiscale qui avait été déduite selon les dispositions de l'impôt de la Partie I et que de ce fait n'avait pas à être incluse dans le calcul du capital versé. De ce fait, la loi applicable ne permettait pas d'inclure ces sommes à titre d'avance. Le Ministère du revenu soutenait pour sa part que les sommes en question constituaient des avances à inclure dans ledit capital versé et ce, peu importe qu'elles se qualifient également de réserve. La Cour conclut que les abonnements perçus d'avance constituaient des avances sur la base entre autres de la position tenue par le juge Noël dans l'affaire Oerlikon.
Compte tenu de ce qui précède, nous sommes d'avis que les sommes reçues par la société de ses clients à l'égard des services à être rendus constituent des avances pour les fins de l'impôt de la Partie I.3 de la Loi.
À titre de renseignement, une copie de cette note de services sera dépersonnalisée selon les critères de la Loi sur l'accès à l'information et elle sera mise dans la bibliothèque électronique de l'Agence des douanes et du revenu du Canada. De plus, une copie dépersonnalisée sera distribuée aux éditeurs fiscaux commerciaux pour qu'ils l'incluent dans leurs bases de données. Le processus de dépersonnalisation enlèvera tout ce qui ne doit pas être divulgué, y compris les renseignements qui peuvent révéler l'identité du contribuable. Si votre client demande une copie de cette note de service, il est possible de lui fournir la version de la bibliothèque électronique. Le client peut aussi demander une copie dépersonnalisée selon les critères de la Loi sur la protection des renseignements personnels, qui n'enlève pas l'identité du client. Vous devriez adresser toute demande pour cette dernière version à madame Jackie Page, au (819) 994-2898. Une copie à remettre au client vous sera envoyée.
Veuillez accepter, Monsieur, l'expression de nos salutations distinguées.
Ghislain Martineau
Gestionnaire de section
Section du financement et des régimes
Division des industries financières
Direction des décisions en impôt
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