Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CCRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ADRC.
Principales Questions: Est-ce que le paragraphe 128.1(1) de la Loi s'applique à l'égard d'une fiducie qui devient résidente de fait au cours d'une année d'imposition et qui était réputée résidente du Canada en vertu du paragraphe 94(1) tout au long de son année d'imposition précédente?
Position Adoptée: Oui
Raisons POUR POSITION ADOPTÉE: La condition énoncée à l'alinéa 94(1)a) n'est pas rencontrée lorsqu'une fiducie change de résidence en cours d'année. De telles situations sont spécifiquement régies par l'article 128.1.
XXXXXXXXXX 2003-001344
Éric Allard-Pouliot
Le 14 novembre 2003
Madame,
Objet: Demande d'interprétation technique
Fiducie discrétionnaire non-résidente qui devient résidente - Règles sur l'imposition et l'immigration au Canada
La présente fait suite à votre fac-similé du 14 avril 2003 concernant le sujet mentionné en titre. Plus particulièrement, vous avez requis notre opinion en regard de l'application des paragraphes 94(1) et 128.1(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu (la " Loi ") à la situation ci-après décrite.
Faits
Les faits énoncés dans votre demande et à l'égard desquels vous avez requis notre opinion s'établissent comme suit :
- Une fiducie non-résidente est réputée, en vertu de l'alinéa 94(1)c) de la Loi, être une personne résidant au Canada tout au long de son année d'imposition 2001.
- Au cours de l'année 2002, les fiduciaires non-résidents de la fiducie sont remplacés par des fiduciaires résidant au Canada et, de ce fait, la fiducie devient résidente du Canada.
Questions
En regard des faits ci-haut décrits, vous désirez savoir si le paragraphe 128.1(1) de la Loi trouvera application lorsque les fiduciaires non-résidents de la fiducie seront remplacés par des fiduciaires résidant au Canada.
Commentaires
La situation que vous avez indiquée dans votre lettre semble être liée à une situation de fait qui concerne un contribuable précis. Comme il est expliqué dans la circulaire d'information 70-6R5, la Direction n'a pas comme pratique de faire des commentaires sur des opérations envisagées qui concernent des contribuables précis autrement que sous la forme d'une décision anticipée en matière d'impôt. Si votre situation concerne un contribuable précis et une opération effectuée, vous devez transmettre tous les faits et les documents pertinents au bureau des services fiscaux approprié pour obtenir son point de vue. Nous sommes cependant disposés à fournir les commentaires généraux suivants, lesquels vous seront peut-être utiles.
Dans votre demande vous mentionnez être d'avis que le paragraphe 128.1(1) de la Loi ne devrait pas trouver application dans une telle situation compte tenu qu'une fiducie réputée être résidente du Canada en vertu de l'alinéa 94(1)c) de la Loi ne saurait être considérée commencer à résider au Canada à un moment de l'année. À l'appui de votre position, vous faites également référence au paragraphe 94(3) de l'avant-projet de loi du 11 octobre 2002.
À notre avis, votre position repose sur les deux prémisses suivantes, à savoir : (i) qu'il n'est pas nécessaire qu'une fiducie soit non-résidente tout au long de son année d'imposition afin de rencontrer la condition énoncée à l'alinéa 94(1)a) de la Loi; et (ii) que le paragraphe 94(1) de la Loi a préséance sur l'article 128.1. Pour les motifs ci-après exposés, nous sommes d'avis que chacune de ces prémisses est erronée et que le paragraphe 128.1(1) de la Loi devrait trouver application à l'égard d'une situation telle que celle décrite dans votre demande.
Avant d'aborder chacune de ces prémisses, nous croyons nécessaire d'apporter certaines précisions quant à l'application du paragraphe 94(1) de la Loi. La présomption édictée à l'alinéa 94(1)c) de la Loi ne trouve application que lorsque les conditions énoncées aux alinéas 94(1)a) et b) sont rencontrées. À cet égard, il est important de noter qu'il n'est pas nécessaire que les conditions énumérées aux alinéas 94(1)a) et b) de la Loi soient rencontrées au même moment pour que l'alinéa 94(1)c) puisse trouver application (voir le document # E 9714685). En effet, dans la mesure où ces conditions sont rencontrées à un moment donné de l'année d'imposition d'une fiducie, lequel moment donné peut différer selon qu'il s'agisse des alinéas 94(1)a) ou b), la présomption édictée à l'alinéa 94(1)c) de la Loi trouvera application. En d'autres mots, le moment donné auquel il est fait référence à l'alinéa 94(1)a) de la Loi n'a pas à correspondre à celui auquel il est fait référence à l'alinéa 94(1)b).
En ce qui a trait à la condition énoncée à l'alinéa 94(1)a) de la Loi, elle doit être rencontrée à un moment donné de l'année d'imposition d'une fiducie qui ne réside pas au Canada ou qui n'y résiderait pas si l'on ne tenait pas compte de l'alinéa 94(1)c). Au paragraphe 9 du Bulletin d'Interprétation IT-447, il est fait référence à cette condition en les termes suivants :
" En vertu de l'alinéa 94(1)c), une fiducie qui ne réside pas au Canada peut être réputée, aux fins de la Partie I de la Loi, être une personne résidant au Canada lorsque le montant du revenu ou du capital de la fiducie attribuable à une date quelconque à tout bénéficiaire de la fiducie est fonction de l'exercice ou de l'absence d'exercice, par toute personne, d'un pouvoir discrétionnaire."
La version anglaise du paragraphe 9 du Bulletin d'interprétation IT-447 est encore plus claire en ce qu'elle précise qu'en vertu de l'alinéa 94(1)c) de la Loi " a trust not otherwise resident in Canada " peut être réputé être une personne résidant au Canada pour les fins de la Partie I de la Loi.
Compte tenu des termes utilisés à l'alinéa 94(1)a) de la Loi et des commentaires formulés au paragraphe 9 du Bulletin d'interprétation IT-447, nous sommes d'avis que la condition stipulée à cet alinéa ne sera rencontrée que si la fiducie est non-résidente tout au long de l'année d'imposition au cours de laquelle une personne décrite à l'un ou l'autre des sous-alinéas 94(1)a)(i) à (iii) détenait à un moment donné un droit de bénéficiaire sur la fiducie. Par conséquent, le paragraphe 94(1) de la Loi sera inapplicable à l'égard de l'année d'imposition d'une fiducie au cours de laquelle cette dernière change de résidence. En l'espèce, le paragraphe 94(1)de la Loi serait donc inapplicable à l'égard de l'année d'imposition 2002 de la fiducie compte tenu que cette dernière n'était pas non-résidente tout au long de ladite année d'imposition.
Nous sommes d'avis qu'un tel résultat est conforme à l'esprit de la Loi en ce qu'il permet l'application des règles spécifiques prévues à l'article 128.1 de la Loi lorsqu'il y a changement de résidence au cours d'une année d'imposition. En effet, les règles édictées à l'article 128.1 de la Loi étant plus spécifiques que celles énoncées au paragraphe 94(1), en vertu des principes d'interprétation des lois elles devraient, selon nous, avoir préséance (ce principe, qui a été appliqué dans l'interprétation de la Loi par la Cour Suprême du Canada dans l'affaire James Richardson & Sons, Limited v. M.R.N., 84 DTC 6325 (C.S.C.), découle de l'arrêt anglais Pretty v. Solly (1989), 53 E.R. 1032).
Le fait que le moment auquel l'article 128.1 et le paragraphe 94(1) de la Loi trouvent application diffère appuie également notre position quant à la préséance devant être accordée à l'article 128.1. Ainsi, l'alinéa 128.1(1)a) de la Loi trouve application dès le moment où une fiducie commence à résider au Canada, c'est-à-dire au moment où le ou les fiduciaires non-résidents de la fiducie sont remplacés par un ou des fiduciaires résidant au Canada. Quant à l'alinéa 94(1)c) de la Loi, il ne trouve application que lorsque certaines conditions sont rencontrées à un moment donné d'une année d'imposition d'une fiducie qui ne réside pas au Canada. Par conséquent, le paragraphe 94(1) de la Loi ne trouve application qu'à la fin d'une année d'imposition, soit lorsque tous les faits sont connus. Ainsi, dans une situation telle que celle décrite dans votre demande, le paragraphe 128.1(1) de la Loi aura déjà trouvé application au moment de considérer celle du paragraphe 94(1). Par conséquent, dans une telle situation l'application du paragraphe 94(1) de la Loi devra être considérée en regard des années d'imposition créées de par l'application de l'alinéa 128.1(1)a) plutôt qu'en regard de l'année d'imposition de la fiducie telle qu'elle existait avant l'application du paragraphe 128.1(1). Bien que l'application de l'alinéa 94(1)c) de la Loi en l'espèce aura pour effet de réputer la fiducie être résidente du Canada pour son année d'imposition précédant celle où elle sera devenue résidente de fait du Canada, aucune disposition de la Loi n'a pour effet d'annuler l'application du paragraphe 128.1(1) dans un tel cas.
Compte tenu de ce qui précède, le paragraphe 94(1) de la Loi sera donc inapplicable à l'égard de l'année d'imposition 2002 de la fiducie. Le paragraphe 128.1(1) de la Loi trouvera cependant application compte tenu que la fiducie aura commencé à résider au Canada au cours de cette année d'imposition. En vertu du sous-alinéa 128.1(1)a)(i) de la Loi, l'année d'imposition 2002 de la fiducie sera réputée avoir pris fin immédiatement avant le moment où elle est devenue résidente du Canada et une nouvelle année d'imposition sera réputée avoir commencé à ce moment. De plus, en vertu des alinéas 128.1(1)b) et c) de la Loi, la fiducie sera réputée avoir disposé, immédiatement avant le moment où son année d'imposition 2002 sera réputée avoir pris fin en vertu du sous-alinéa 128.1(1)a)(i), de chaque bien lui appartenant pour un produit égal à leur juste valeur marchande et avoir acquis de nouveau chacun de ces biens au moment où elle est devenue résidente du Canada.
En ce qui a trait à l'année d'imposition de la fiducie qui sera réputée, en vertu du sous-alinéa 128.1(1)a)(i) de la Loi, s'être terminée immédiatement avant le moment où elle est devenue résidente du Canada, le paragraphe 94(1) de la Loi trouvera application. En effet, compte tenu que la fiducie aura été non-résidente tout au long de cette année d'imposition réputée, la condition énoncée à l'alinéa 94(1)a) de la Loi sera rencontrée et, en vertu de l'alinéa 94(1)c), la fiducie sera réputée être une personne résidant au Canada tout au long de cette année d'imposition. Dans l'éventualité où la disposition réputée des biens de la fiducie en vertu de l'alinéa 128.1(1)b) de la Loi résultait en un gain, ce montant pourra être inclus dans le calcul du revenu imposable de la fiducie en vertu des sous-alinéas 94(1)c)(i) et 115(1)a)(iii) et de l'alinéa 115(1)b).
Quant à l'année d'imposition de la fiducie réputée, en vertu du sous-alinéa 128.1(1)a)(i) de la Loi, avoir commencé au moment où elle est devenue résidente du Canada, il va de soi que le paragraphe 94(1) sera inapplicable compte tenu que la fiducie n'aura pas été non-résidente tout au long de ladite année d'imposition et, ce faisant, que la condition énoncée à l'alinéa 94(1)a) ne sera pas rencontrée.
En terminant, nous désirons préciser qu'à notre avis le paragraphe 94(3) de l'avant-projet de loi du 11 octobre 2002 ne saurait être interprété, comme vous le sous-tendez, comme énonçant de façon implicite que les règles contenues au paragraphe 128.1(1) de la Loi ne trouvent pas application à l'égard d'une fiducie qui était par ailleurs réputée, en vertu de l'alinéa 94(1)c), avoir été résidente du Canada au cours de son année d'imposition précédente. Selon nous, l'alinéa 94(3)c) de l'avant-projet de loi du 11 octobre 2002 ne fait que préciser la façon dont le paragraphe 128.1(1) doit s'appliquer lorsqu'une fiducie est réputée résider au Canada tout au long d'une année d'imposition donnée en vertu de l'alinéa 94(3)a) de l'avant-projet de loi du 11 octobre 2002 alors qu'elle était non-résidente tout au long de son année d'imposition précédente. Le paragraphe 94(3) de l'avant-projet de loi du 11 octobre 2002 est cependant silencieux à l'égard d'une situation telle que celle décrite dans votre demande et serait de toute façon inapplicable en l'espèce compte tenu que la fiducie ne serait pas non-résidente à la fin de son année d'imposition 2002.
À tout événement, nous tenons à souligner que le paragraphe 94(3) de l'avant-projet de loi du 11 octobre 2002 a récemment été révisé au terme des propositions législatives d'octobre 2003. Or, il ressort clairement des modifications apportées aux paragraphes 94(3) et (4) et de l'exemple fourni aux pages 65 et suivantes des Notes explicatives accompagnant les propositions législatives d'octobre 2003, que l'application du paragraphe 94(3) proposé aux termes de ces propositions législatives à une situation telle que celle soumise dans votre demande donnerait exactement le même résultat que celui auquel nous arrivons en l'espèce. Ces modifications viennent donc clairement appuyer notre position en regard de l'application des paragraphes 94(1) et 128.1(1) de la Loi à l'égard d'une situation telle que celle soumise dans votre demande.
Bien que les commentaires énoncés aux termes de la présente ne constituent pas une décision anticipée en matière d'impôt sur le revenu ayant pour effet de lier l'Agence des douanes et du revenu du Canada, nous espérons qu'ils sauront vous être utiles.
Veuillez agréer, Madame, mes salutations distinguées
Alain Godin
Gestionnaire de section
pour le directeur de la Division
Division des opérations internationales et des fiducies
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique et de la législation
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