21 July 2003 External T.I. 2002-0180465 F - CATEGORIES 8 ET 43

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20(1)A)

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This translation was prepared by Tax Interpretations Inc. The CRA did not issue this document in the language in which it now appears, and is not responsible for any errors in its translation that might impact a reader’s understanding of it or the position(s) taken therein. See also the general Disclaimer below.

Principal Issues: [TaxInterpretations translation]

Are improvements made to a plant to meet certain government standards property that can be included in Class 43 of Schedule II of the Regulations?

Position:

Question of fact

Reasons:

Class 43 includes property that would qualify for Class 29 but for the fact that the property was acquired after February 25, 1992. In the present situation, to be included in Class 43, the improvements would, among other things, have to qualify for inclusion in Class 8. To do so, the improvements must, in the situation presented, satisfy paragraph (b) of that class and have been acquired solely for the purpose of manufacturing and processing.

XXXXXXXXXX
2002-018046
N. Deslandes, CGA
July 21, 2003

Dear Madam,

Subject: Request for technical interpretation: Class 8(b) of Schedule II of the Regulations

This is in response to your letter of November 12, 2002, received on December 18, 2002, in which you requested our opinion on the above subject. We apologize for the delay in responding to your request.

You presented us with the situation of a corporation that carries on a business of manufacturing and producing products for sale. You stated that the income from that business qualifies as manufacturing and processing income pursuant to subsection 125.1(3) of the Income Tax Act (the "Act").

During the year ended XXXXXXXXXX, the corporation acquired a building and new capital property consisting of building improvements and manufacturing equipment. Specifically, those improvements were made to the portion of the building where the manufacturing operations of the plant will be carried out.

You told us that those improvements were made in order to comply with government standards of the Food and Drug Administration and the Direction générale des produits de santé et des aliments [Health Products and Food Branch].

You are of the view that the improvements to the new building should be included in Class 43 of Schedule II of the Income Tax Regulations (the "Regulations") and you asked us if we share your opinion.

OUR COMMENTS

As stated in paragraph 22 of Information Circular 70-6R5 dated May 17, 2002, it is the practice of our Directorate not to issue a written opinion regarding proposed transactions otherwise than by advance rulings. Furthermore, when it comes to determining whether a completed transaction has received appropriate tax treatment, that determination is made first by our Tax Services Offices as a result of their review of all facts and documents, which is usually performed as part of an audit engagement. However, we can offer the following general comments which may not apply in full to the situation you have submitted to us.

Determining which class a depreciable property belongs to is an exercise that can only be done with a precise description of the property in question and a full knowledge of the relevant facts surrounding a specific situation. Based on the information provided, you will understand that it is difficult for us to tell you with certainty in which class the depreciable property presented in your application should be included. Nevertheless, here are some general observations that may be helpful to you, primarily in determining whether or not the improvements qualify for inclusion in Class 8.

As you indicated, Class 43 includes property that would qualify for Class 29 but for the fact that the property was acquired after February 25, 1992. In order to be included in Class 43, the improvements would, inter alia, have to qualify for inclusion in Class 8. In the particular situation you presented, the first question to be answered is whether the building improvements qualify for inclusion in paragraph (b) of Class 8 as tangible property attached to a building and acquired solely for the purpose of manufacturing or processing.

The term "solely" [“uniquement”] is not defined in the Act. It must therefore be given its ordinary meaning. The most relevant definition is found in the Black's Law dictionary which gives the following meaning to the English equivalent term "solely": "single; individual; separate; the opposite of aggregate; without another or others." In addition, the jurisprudence (Deloite & Touche Inc, Trustee of the Estate of Vancouver Trade Mart Inc., A Bankrupt v. The Attorney General of Canada, 97 DTC 5520 (F.C.T.D.),) compared the terms "dominant purpose" and "sole purpose". It concluded that, in order to meet the meaning of "sole purpose", the test must be much more stringent than in the case of the former.

For example, in Interpretation Letter # 2002-0139357, we indicated that columns and metal cladding were not acquired solely for the purpose of manufacturing and processing because they had a dual use. These properties acted as both walls and roofs for the plant and as support for manufacturing and processing machinery. You will therefore need to ensure that, in this situation, the acquisition of the improvements was not for any purpose other than manufacturing and processing.

You argued that the improvements were acquired for the purpose of manufacturing and processing since these improvements were required by government standards. We do not entirely agree with this conclusion. In the past, we have taken different positions. For example, in Interpretation Letter #2000-0019735, we indicated, among other things, that specialized security equipment such as monitors, cameras and magnetic card readers were not depreciable property that was to be considered as acquired solely for manufacturing and processing purposes on the basis that the nature of the business required special safeguards.

Furthermore, from a jurisprudential point of view, in Stearns Catalytic Ltd. and Air Products Canada Ltd. v. The Queen - 90 DTC 628, the Federal Court Trial Division analyzed, inter alia, the eligibility for Class 29 of Schedule II of the Regulations of a shelter built by the taxpayer solely to meet municipal noise standards. In that case, the taxpayer was required to build a shelter to minimize the noise from a generator it used in its manufacturing and processing operations. The taxpayer built the shelter solely to comply with municipal noise by-laws. The shelter was not necessary for the business operations and would not have been constructed if the taxpayer had not had to comply with the by-laws. The taxpayer included the shelter in Class 29 of Schedule II of the Regulation and claimed an investment tax credit.

The judge endorsed the position of the Department (now CCRA) that the shelter should be included in Class 3. The shelter, having no purpose other than to reduce noise from the generators, could not be considered a structure consisting of machinery or manufacturing and processing equipment within the ordinary meaning of those terms. Although this case referred to paragraph (a) of Class 8, the general question was whether or not the shelter was property used for manufacturing and processing. In this sense, we are of the view that a parallel can be drawn with paragraph (b) of that same class. In fact, to the extent that a judge concludes that a shelter built to comply with municipal noise by-laws was not a manufacturing or processing machine or equipment, the argument, that improvements made to comply with certain government standards are not necessarily made solely for the purpose of manufacturing or processing either, is justified; all the more so since we believe that paragraph (b) is more restrictive than paragraph (a) because of the use of the word "solely" in its wording.

Based on the foregoing comments and the jurisprudence, it appears to us that your argument that improvements, having been acquired to meet various government requirements, are necessarily acquired for manufacturing and processing purposes, is not conclusive on its own. In our view, a detailed analysis of all the facts surrounding a particular situation (such as the nature of the improvements, the use, the purpose, etc.) is necessary to determine whether a particular property qualifies for inclusion in Class 8. Consequently, we cannot conclude in the situation presented that the improvements meet the criteria for inclusion in Class 8 and therefore we cannot support your conclusion that the improvements belong in Class 43.

We hope that these comments are of assistance.

Best regards,

Ghislaine Landry, CGA
Manager
Individuals, Business and Partnerships Section
Business and Partnerships Division
Income Tax Rulings Directorate

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Text of Severed Letter

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CCRA.

Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ADRC.

Principales Questions:

Est-ce que des améliorations apportées à une usine en vue de respecter certaines normes gouvernementales sont des biens qui peuvent être inclus dans la catégorie 43 de l'Annexe II du Règlement ?

Position Adoptée:

Question de fait

Raisons POUR POSITION ADOPTÉE:

La catégorie 43 inclut des biens qui se qualifieraient dans la catégorie 29 n'eut été que ces biens aient été acquis après le 25 février 1992. Dans la présente situation, pour faire partie de la catégorie 43, les améliorations devraient, entre autres, pouvoir être incluses dans la catégorie 8. Pour ce faire, les améliorations doivent, dans la situation présentée, respecter l'alinéa b) de cette catégorie et avoir été acquises uniquement pour les fins de fabriquer et transformer.

XXXXXXXXXX
2002-018046
N. Deslandes, CGA
Le 21 juillet 2003

Madame,

Objet: Demande d'interprétation technique : Catégorie 8b)
de l'Annexe II du Règlement

La présente fait suite à votre lettre du 12 novembre 2002 que nous avons reçue le 18 décembre 2002 par laquelle vous désirez connaître notre opinion concernant le sujet mentionné en titre. Nous nous excusons des délais requis pour répondre à votre demande.

Vous nous présentez la situation d'une société qui exploite une entreprise de fabrication et de production de produits destinés à la vente. Vous nous indiquez que les revenus tirés de cette entreprise se qualifient à titre de bénéfice de fabrication et de transformation en vertu du paragraphe 125.1(3) de la Loi de l'impôt sur le revenu (ci-après la " Loi ").

Au cours de l'exercice terminé le XXXXXXXXXX, la société a acquis un immeuble ainsi que des immobilisations neuves constituées d'améliorations à un bâtiment et d'équipements de fabrication. Concrètement, ces améliorations ont été apportées à la partie de l'immeuble où seront effectuées les opérations de fabrication de l'usine.

Vous nous indiquez que ces améliorations ont été faites dans le but de respecter des normes gouvernementales de la " Food and drug administration " et de la " Direction générale des produits de santé et des aliments ".

Vous êtes d'avis que les améliorations à la nouvelle bâtisse devraient être incluses dans la catégorie 43 de l'Annexe II du Règlement de l'impôt sur le revenu (ci-après le " Règlement ") et vous nous demandez si nous partageons votre opinion.

NOS COMMENTAIRES

Tel qu'il est mentionné au paragraphe 22 de la Circulaire d'information 70-6R5 du 17 mai 2002, notre Direction a comme pratique de ne pas émettre d'opinion écrite concernant des transactions projetées autrement que par voie de décisions anticipées. Par ailleurs, lorsqu'il s'agit de déterminer si une transaction complétée a reçu le traitement fiscal adéquat, la décision en revient d'abord à nos bureaux des services fiscaux à la suite de l'examen de tous les faits et documents, ce qui est généralement effectué dans le cadre d'une mission de vérification. Néanmoins, nous vous offrons les commentaires généraux suivants qui pourraient cependant ne pas s'appliquer intégralement à la situation que vous nous avez soumise.

Déterminer à quelle catégorie un bien amortissable appartient est un exercice qui ne peut se faire autrement qu'en ayant une description précise du bien en question et une pleine connaissance des faits pertinents entourant une situation précise. Basé sur l'information fournie, vous comprendrez qu'il nous est difficile de vous indiquer avec certitude dans quelle catégorie les biens amortissables présentés dans votre demande devraient être inclus. Voici néanmoins certaines observations générales qui pourront vous être utiles principalement pour déterminer si les améliorations peuvent ou non faire partie de la catégorie 8.

Comme vous nous l'avez indiqué, la catégorie 43 inclut des biens qui se qualifieraient dans la catégorie 29 n'eut été que ces biens aient été acquis après le 25 février 1992. Pour faire partie de la catégorie 43, les améliorations devraient, entre autres, pouvoir être incluses dans la catégorie 8. Dans la situation particulière que vous nous présentez, il faudrait, en premier lieu, déterminer si les améliorations apportées au bâtiment peuvent faire partie de l'alinéa b) de la catégorie 8 à titre de biens corporels faisant partie d'un immeuble et acquis uniquement aux fins de fabrication et transformation.

Le terme " uniquement " n'est pas défini dans la Loi. Il faut donc lui donner son sens ordinaire. La définition la plus pertinente se retrouve dans le dictionnaire " Black'sLaw " qui donne le sens suivant au terme équivalent anglais " sole "(solely): " single; individual; separate; the opposite of aggregate; without another or others. ". De plus, la jurisprudence a comparé dans Deloite & Touche Inc., Trustee of the Estate of Vancouver Trade Mart Inc., A Bankrupt c. Le Procureur général du Canada, 97 DTC 5520 (C.F. 1re inst.), les expressions " dominant purpose " et " sole purpose ". On y a conclu que, pour respecter le sens de " sole purpose ", le test se doit d'être beaucoup plus rigoureux que dans le cas de la première expression.

À titre d'exemple, dans la lettre d'interprétation # 2002-0139357, nous avons indiqué que des colonnes et du revêtement de métal n'avaient pas été acquis uniquement aux fins de fabriquer et transformer puisque leur utilisation était double. Ces biens agissaient à la fois à titre de murs et de toit pour l'usine et de soutien à des machines de fabrication et de transformation. Il vous faudra donc vous assurer que, dans la présente situation, l'acquisition des améliorations n'avait pas de but autre que fabriquer et transformer.

Vous argumentez que les améliorations ont été acquises pour les fins de fabriquer et transformer puisque ces améliorations étaient requises en vertu de normes gouvernementales. Nous ne sommes pas entièrement d'accord avec cette conclusion. Dans le passé, nous avons pris des positions différentes. Par exemple, dans la lettre d'interprétation #2000-0019735, nous avons indiqué, entre autres, que des équipements de sécurités spécialisés tels que des écrans, caméras et lecteurs de cartes magnétiques n'étaient pas des biens amortissables qui ont été acquis uniquement aux fins de fabrication et transformation sous prétexte que la nature de l'entreprise exigeait des mesures de protections particulières.

De plus, d'un point de vue jurisprudentiel, dans la cause Stearns Catalytic Ltd. and Air Products Canada Ltd. c. La Reine - 90 DTC 628, la Cour fédérale, première instance, a analysé, notamment, l'admissibilité à la catégorie 29 de l'Annexe II du Règlement d'un abri construit par le contribuable uniquement pour rencontrer les normes municipales contre le bruit. Dans cette cause, le contribuable a été dans l'obligation de construire un abri pour minimiser le bruit d'une génératrice qu'il utilisait dans ses opérations de fabrication et de transformation. Le contribuable a construit l'abri uniquement afin de se conformer à des règlements municipaux sur le bruit. L'abri n'était pas nécessaire pour les opérations de l'entreprise et n'aurait pas été construit si le contribuable n'avait pas eu à se conformer aux règlements municipaux. Le contribuable a inclus l'abri dans la catégorie 29 de l'Annexe II du Règlement et a demandé un crédit d'impôt à l'investissement.

Le juge a endossé la position du ministère ( maintenant l'ADRC) à l'effet que l'abri devait faire partie de la catégorie 3. L'abri, n'ayant pas d'utilité autre que celle de diminuer les bruits occasionnés par les génératrices, ne pouvait donc pas être considéré comme étant une structure consistant dans des machines ou du matériel de fabrication et transformation selon le sens ordinaire de ces termes. Bien que cette cause faisait référence à l'alinéa a) de la catégorie 8, le questionnement général visait à établir si, oui ou non, l'abri était un bien utilisé pour faire de la fabrication et transformation. En ce sens, nous sommes d'avis qu'un parallèle peut être fait avec l'alinéa b) de cette même catégorie. En effet, dans la mesure où un juge conclut qu'un abri construit en vue de respecter des règlements municipaux sur le bruit n'était pas une machine ou du matériel de fabrication ou de transformation, il est justifié de prétendre que des améliorations faites en vue de respecter certaines normes gouvernementales ne sont pas non plus nécessairement faites uniquement en vue de fabriquer ou transformer; d'autant plus que nous croyons que l'alinéa b) est plus restrictif que l'alinéa a) à cause de l'utilisation du mot " uniquement " dans son libellé.

Basé sur les commentaires qui précèdent et sur la jurisprudence, il nous apparaît donc que votre argument soutenant que les améliorations, ayant été acquises en vue de respecter diverses exigences gouvernementales, sont nécessairement acquises pour des fins de fabrication et transformation, n'est pas concluant en soi. À notre avis, une analyse détaillée de tous les faits entourant une situation particulière ( comme par exemple, la nature des améliorations, l'utilisation, le but visé, etc.) est nécessaire pour déterminer si un bien en particulier peut être inclus dans la catégorie 8. Par conséquent, nous ne pouvons pas conclure, dans la situation présentée, que les améliorations respectent les critères de la catégorie 8 et ce faisant nous ne pouvons corroborer votre conclusion à l'effet que les améliorations appartiennent à la catégorie 43.

Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles et nous vous prions d'agréer, Madame, l'expression de nos sentiments distingués.

Ghislaine Landry, CGA
Gestionnaire
Section des particuliers, des entreprises
et des sociétés de personnes
Division des entreprises et
des sociétés de personnes
Direction des décisions en impôt

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Summaries

Summary Under

Tax Topics - Income Tax Regulations - Schedules - Schedule II - Class 8 - Paragraph 8(b)

“solely” has a narrow meaning and might not be satisfied where the improvement was to comply with health standards regulation

Improvements were made to the portion of the building where the manufacturing operations of the plant will be carried out in order to comply with government standards of the applicable Health Products and Food Branch. In addressing whether such improvements could qualify under Class 8(b) (so that they could then qualify under Class 43), CCRA indicated that the word “solely” had a more restrictive meaning than that of a dominant purpose, and then stated:

[Y]our argument that improvements, having been acquired to meet various government requirements, are necessarily acquired for manufacturing and processing purposes, is not conclusive on its own. … [W]e cannot conclude in the situation presented that the improvements meet the criteria for inclusion in Class 8 … .

Words and Phrases

solely

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