Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CCRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ADRC.
Principales Questions
Des œuvres possédées par le contribuable et détenues en consignation pour fins de revente par XXXXXXXXXX ont disparues.
Quelle est la nature de la perte pour le contribuable découlant de la disparition des œuvres :
1. une perte en capital découlant de la détention de biens meubles déterminés?
2. une perte finale découlant de la détention de biens amortissables?
3. une perte d'entreprise découlant d'inventaires détenus dans le cadre d'un projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial?
4. une perte en capital sur la disposition d'une immobilisation?
Position Adoptée:
1. Non.
2. Non.
3 & 4. Aucune. Certaines démarches entreprises par le contribuable pourraient démontrer que le contribuable avait un projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial.
Raisons POUR POSITION ADOPTÉE:
1. Les œuvres ne sont pas affectées principalement à l'usage ou à l'agrément personnels du contribuable.
2. Les œuvres ne sont pas un bien amortissable en vertu de l'alinéa 1102(1)c) du Règlement.
3& 4. Renseignements manquants.
Le 24 mars 2003
Centre fiscal de Jonquière Administration centrale
Section de l'observation Danielle Bouffard
(613) 957-8953
À l'attention de Monsieur Gilles Pellerin
2002-017758Perte découlant de la disparition de tableaux
La présente fait suite à votre fac-similé du 5 décembre 2002 dans lequel vous demandez notre opinion quant au sujet mentionné en titre dans la situation décrite ci-après. Nous avons tenu compte des renseignements additionnels contenus dans la déclaration sous serment faite par XXXXXXXXXX que nous avons reçue le 17 février 2003.
Notre compréhension des faits est la suivante.
Faits
1. En vertu de contrats de vente intervenus le XXXXXXXXXX (ci-après le " client ") a acheté de XXXXXXXXXX (ci-après le " vendeur "), des XXXXXXXXXX (ci-après les " œuvres ").
2. Dès la livraison et suite au paiement, les œuvres ont été consignées chez le vendeur pour fin de revente. Des conventions de renouvellement de consignation en date du XXXXXXXXXX nous ont été fournies. Ces dernières précisent, entre autres, les renseignements suivants : XXXXXXXXXX.
3. Constatant, au fil des années, que certaines œuvres devenaient plus difficiles à vendre, le client a échangé un bloc d'œuvres pour d'autres œuvres.
4. Le client a demandé, par la suite, au vendeur de lui remettre ses œuvres. Ne pouvant les obtenir, il a retenu, en XXXXXXXXXX, les services d'un huissier pour les reprendre. Les œuvres n'ont pu être retracées. Au conseil de son avocat, le client n'a pas formulé de plainte à la police à ce moment.
5. Le client a réclamé, dans le calcul de son revenu pour l'année XXXXXXXXXX, une perte finale de XXXXXXXXXX $ représentant le coût en capital de ses œuvres lesquelles ont été incluses dans la catégorie 8 de l'Annexe II du Règlement de l'impôt sur le revenu (ci-après le " Règlement "). Selon l'Annexe A jointe à la demande, le client possédait XXXXXXXXXX œuvres. Le client n'avait pas assuré les œuvres.
6. Le client est un XXXXXXXXXX. Selon les déclarations sous serment que nous avons reçues, les œuvres n'ont jamais été exposées dans la XXXXXXXXXX ou dans le bureau où il exerce sa profession de XXXXXXXXXX. L'intention du client était, selon lui, d'exercer une activité en vue de réaliser un profit à la vente desdites œuvres.
7. Dans son bilan personnel du XXXXXXXXXX, les tableaux sont comptabilisés au coût, sous la rubrique " placements ".
Question
Le client peut-il réclamer une perte finale en vertu du paragraphe 20(16) de la Loi de l'impôt sur le revenu (ci-après la " Loi ") pour les œuvres disparues?
Vous avez traité les œuvres comme " biens meubles déterminés " au sens de cette expression à l'article 54 de la Loi et conséquemment vous avez refusé la perte finale au client.
Avant de traiter de la nature de la perte que le client pourrait être en droit de réclamer, il y a lieu d'examiner à quel moment le client est en droit de réclamer une perte.
Avant qu'une perte en capital puisse être reconnue, il doit y avoir en premier lieu une disposition d'un bien (dans le cas présent les œuvres). Tel que précisé à l'alinéa 40(1)b) de la Loi, la perte en capital d'un contribuable pour une année d'imposition résultant de la disposition d'un bien est essentiellement l'excédent éventuel du prix de base rajusté du bien sur le produit de disposition du bien. Tel que précisé au paragraphe 9 du Bulletin d'interprétation IT-185R, Pertes découlant d'un vol, d'un détournement de fonds ou de malversation, lorsque aucun produit de disposition n'est reçu pour des biens pris illégalement, on considère qu'il y a eu disposition à la date à laquelle la perte des biens a été constatée. Dans ce contexte, la perte en capital est équivalente au prix de base rajusté des biens pris illégalement. Advenant que les biens disparus sont des biens amortissables d'une catégorie prescrite, une perte finale peut en découler laquelle serait déduite dans le calcul du revenu d'entreprise ou de bien dans l'année où la disparition est notée.
Comme il sera discuté ci-après, si les biens sont des biens figurant dans un inventaire et que ces derniers sont pris illégalement, la perte qui en résulte peut être déductible dans le calcul du revenu d'entreprise s'il est raisonnable de considérer la perte comme inhérente aux activités génératrices de revenus de l'entreprise. La perte serait alors déductible dans le calcul du revenu de l'année au cours de laquelle on l'a constatée.
Dans le cas sous examen, le client a constaté que la totalité des œuvres ont disparues en XXXXXXXXXX et le vendeur, qui détenait les œuvres en consignation, n'a pu être retracé. Les œuvres n'étant pas assurées, le client n'a pu toucher aucune indemnité et aucun produit de disposition n'a été déclaré. Sous réserve de la détermination de la nature de la perte, nous sommes d'avis que la perte du client devrait être constatée dans l'année d'imposition XXXXXXXXXX.
En tenant compte des informations qui nous ont été fournies, nous devons qualifier les biens détenus par le client pour déterminer la nature de la perte.
Immobilisations-biens amortissables
La notion de perte finale dans la Loi s'applique à un bien amortissable d'une catégorie prescrite par Règlement.
Pour qu'une œuvre d'art soit incluse dans une catégorie de l'Annexe II du Règlement, soit dans le cas présent la catégorie 8, il faut en vertu de l'alinéa 1102(1)e) du Règlement qu'elle soit créée par un particulier qui est un canadien au moment de la création du bien. Nous assumons que les œuvres visées dans la présente respectent cette condition. De plus, l'alinéa 1102(1)c) du Règlement indique qu'un élément d'actif doit avoir été acquis aux fins de gagner ou de produire un revenu afin qu'il soit un bien visé par la partie XI et l'annexe II du Règlement. Selon les informations qui nous ont été fournies, aucun revenu ne semble avoir découlé de la détention des œuvres au cours de la période de XXXXXXXXXX. Sauf si les œuvres avaient été louées par le client, il nous apparaît qu'aucun revenu ne pouvait réellement découler de leur usage ou de leur détention à l'exception d'un profit au moment de leur revente puisque les œuvres étaient conservées par le vendeur, pour et au nom de l'acheteur. Conséquemment, nous sommes d'avis que les œuvres ne pouvaient se qualifier à titre de biens amortissables aux fins d'une catégorie de l'Annexe II du Règlement et, ce faisant, une perte finale ne peut être accordée au client.
Immobilisations-biens meubles déterminés
Par ailleurs, pour être qualifiés à titre de " biens meubles déterminés ", les œuvres doivent être des " biens à usage personnel " pour le client au sens de cette expression à l'article 54 de la Loi, c'est-à-dire, des œuvres qui lui appartiennent et qui sont affectées principalement à son usage ou à son agrément personnel ou à celui d'une personne qui lui est liée. En tenant compte des informations qui nous ont été fournies et en assumant que les œuvres ont été en la possession du vendeur tout au long de la période de XXXXXXXXXX pour fins de revente, il nous apparaît que les œuvres n'étaient pas, pour le client, des biens à usage personnel.
Biens figurant dans un inventaire
Tel que précisé au paragraphe 6 des faits, le client désirait réaliser un profit lors de la vente des œuvres. Il nous apparaît nécessaire d'analyser si la détention des œuvres pour le client pouvait être des biens figurant dans un inventaire dans le cadre d'une entreprise et si la disparition de ces dernières pouvait entraîner la réalisation d'une perte d'entreprise.
Le terme " entreprise " est défini au paragraphe 248(1) de la Loi et comprend : les activités de quelque genre que ce soit et ... les projets comportant un risque ou les affaires de caractère commercial. Les tribunaux ont eu à se prononcer plusieurs fois sur ce que constitue un " projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial ". Comme le précisait la Cour suprême du Canada dans l'affaire Jake Friesen c. La Reine, 95 DTC 5551 :
La première condition de l'existence d'un projet comportant un risque de caractère commercial est qu'il comporte un "plan visant la réalisation d'un bénéfice". Le contribuable doit avoir l'intention légitime de tirer un bénéfice de l'opération. Les autres conditions sont énoncées utilement dans le bulletin d'interprétation IT-459, intitulé "Projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial" (8 septembre 1980),...
Dans l'affaire W. Struan Robertson c. La Reine (CAF), les juges ont eu à déterminer si l'acquisition d'actions par voie de levée d'option et la disposition de ces actions, en 1990, constituaient un " risque de caractère commercial ". L'Honorable juge Desjardins a mentionné :
Ainsi que les auteurs W.E. Crawford et R.E. Beam le font remarquer, un " risque " est, par définition, le plus souvent une opération isolée. Un grand nombre d'opérations isolées ne sont toutefois pas " de caractère commercial ". L'opération en cause doit comporter certains éléments, certains aspects commerciaux qui en font un risque de caractère commercial. Ce qu'il faut rechercher, ce sont les " caractéristiques commerciales " ou facteurs de comportement qui permettent de qualifier la ligne de conduite qu'a suivie le contribuable. Ces éléments permettent de tirer des inférences sur la question de savoir si le contribuable se livrait à une opération commerciale ou s'il ne faisait qu'un placement. (notre soulignement)
Généralement, la position de l'ADRC est qu'une entreprise commence lorsqu'une activité significative est amorcée qui est partie d'un processus générateur de revenu dans ce type d'entreprise. Une entreprise ne serait pas considérée comme ayant débuté si des efforts sérieux et raisonnables ne sont pas faits pour commencer des opérations normales d'affaire.
Le Bulletin d'interprétation IT-459 mentionne certains critères à examiner tels que la conduite du contribuable, la nature du bien et l'intention du contribuable afin de déterminer si une transaction en particulier représente un projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial. Nous reprenons ces critères à la lumière des faits de la présente situation.
Conduite du client
Le client aurait laissé en consignation les œuvres auprès du vendeur pour que ce dernier les revende. Selon le contrat visant le renouvellement de consignation conclu en XXXXXXXXXX, la valeur de l'œuvre, le prix demandé par le client et la commission du vendeur étaient précisés dans le contrat. Dans la déclaration sous serment du XXXXXXXXXX, le client précise que : " XXXXXXXXXX ". Finalement, le client aurait échangé un bloc d'œuvres pour d'autres dans le but d'en faciliter la vente.
Nature du bien
Tel que précisé précédemment, les œuvres ne semblent pas avoir constitué un placement générateur de revenu. Elles auraient pu néanmoins procurer un agrément personnel au client. Selon les faits, cependant, le client n'aurait pas acquis les œuvres pour son usage personnel, les œuvres étant en consignation pour fins de revente.
Intention du client
Le client maintient que tout au long de la période son intention était d'exercer une activité en vue de réaliser un profit à la vente des œuvres.
En tenant compte des informations fragmentaires qui nous ont été fournies, il nous apparaît que certains éléments dans la conduite du client supportent en partie son intention d'exercer une activité en vue de réaliser un profit lors de la vente des œuvres et que certaines démarches commerciales avaient été entreprises. Les œuvres étaient exposées chez le vendeur pour fins de revente. Le prix de vente et le montant de commission étaient déterminés pour chacune des œuvres. Dans l'éventualité qu'une offre d'achat aurait été inférieure au prix demandé, le client aurait eu à autoriser la vente. En aucun temps les œuvres auraient été à la disposition personnelle du client pour son usage et son agrément.
Cependant avant de conclure que le client était engagé dans un projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial et qu'une perte d'entreprise pourrait découler de la disparition des XXXXXXXXXX, nous sommes d'avis que certains points devraient être clarifiés. Par exemple, au point 5 de la déclaration sous serment, le client affirme avoir contacté sur une base régulière le vendeur et s'être déplacé afin de connaître l'évolution des ventes, l'existence physique et la valeur des œuvres. Dans ce contexte, le client a-t-il vendu effectivement des œuvres et/ou a-t-il refusé des offres d'achat au cours de la période de XXXXXXXXXX? Advenant qu'aucune œuvre n'ait été vendue et qu'aucune offre ne lui a été soumise, qu'est-ce qui a motivé le client à demeurer avec le vendeur au cours de toute cette période? Au moment de l'achat des œuvres, y avait-il eu d'autres ententes conclues entre l'acheteur et le vendeur, prévoyant par exemple, le don de certaines œuvres? Le client avait-il obtenu d'un évaluateur indépendant au moment de l'achat ou par la suite une évaluation des œuvres?
Lorsque le revenu qu'un contribuable tire d'une entreprise est un projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial, les biens figurant à l'inventaire doivent être évalués à leur coût d'acquisition en vertu du paragraphe 10(1.01) de la Loi. Si le vendeur et le client avaient entre eux un lien de dépendance et qu'il était démontré que le client a payé pour les œuvres un montant supérieur à la juste valeur marchande (ci-après la " JVM "), l'alinéa 69(1)a) de la Loi pourrait s'appliquer réduisant le prix d'achat du client pour ses œuvres à leur JVM. Voir à cet effet, le paragraphe 1 du Bulletin d'interprétation IT-405, Contreparties insuffisantes-Acquisitions et dispositions et les paragraphes 15 à 19 du Bulletin d'interprétation IT-419R, Définition de l'expression " sans lien de dépendance ".
Immobilisations
Dans l'éventualité où vous ne pouvez obtenir du client des informations vous permettant de conclure à l'existence d'un projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial, nous sommes d'avis que les œuvres pourraient être traitées comme des investissements de nature capitale et être qualifiées à titre d'immobilisation. Conséquemment, la perte découlant de la disparition des œuvres, en XXXXXXXXXX, serait une perte en capital.
Pour votre information, une copie de cette lettre sera épurée selon les critères contenus dans la Loi sur l'accès à l'information et sera disponible dans la Bibliothèque de l'ADRC qui se trouve sur votre réseau local ou sur Intranet. Une copie de la version épurée sera également distribuée aux éditeurs fiscaux commerciaux pour insertion dans leurs banques de données. Le processus d'épuration permet d'enlever toute information qui n'a pas à être dévoilée y compris toute information qui permettrait l'identification du contribuable. Si votre client demande une copie de cette lettre, vous pouvez lui remettre une copie épurée de la lettre telle qu'elle se trouve dans la Bibliothèque de l'ADRC. Le client peut aussi demander une copie de la lettre épurée en vertu des critères de la Loi sur la protection des renseignements personnels sur laquelle apparaît le nom du contribuable. Toute demande à cet effet devrait être faite auprès de Madame Jackie Page au (819) 994-2898. La copie épurée selon les critères de la Loi sur la protection des renseignements personnels vous sera alors envoyée pour que vous puissiez la remettre à votre client.
Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles. Si vous désirez des informations additionnelles concernant le contenu du présent document, n'hésitez pas à communiquer avec nous.
Ghislaine Landry, CGA
pour le Directeur
Division des entreprises et des
sociétés de personnes
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique
et de la législation
P.J.
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