2 March 2000 Income Tax Severed Letter 2000-0M20360 - PRESENTATION ON INDIAN TAXATION

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the Department. Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle du ministère.

The Committee for the Advancement of Native Employment
DIAND
March 2, 2000

Paper presented by Roberta Albert

Introduction

The Income Tax Rulings Directorate is part of the Policy and Legislation Branch. I work in the Business, Property and Employment Income Section I, which is part of the Business and Publications Division. There are four divisions within the Income Tax Rulings Directorate each with its own areas of specialty.

The Income Tax Rulings Directorate plays a consultative role in the CCRA. Our primary role is to interpret the provisions of the Income Tax Act and related statutes, including the Indian Act (as it relates to income tax matters), to establish CCRA's interpretative policy.

As the name of our Directorate indicates, we provide rulings and interpretations. The rulings that we supply are advance income tax rulings that are provided to taxpayers or their representatives, and they provide written confirmation with respect to proposed transactions as to how the CCRA will apply specific income tax provisions. Rulings are provided on a fee-for-service basis. We also provide written interpretations and verbal consultations to both internal and external clients, dealing with specific provisions of the Income Tax Act.

EMPLOYMENT INCOME OF INDIANS

The CCRA's position on the taxation of Indians was, until 1983, contained in Interpretation Bulletin IT-62 (cancelled July 15, 1995 by the Special Release to IT-397R). The bulletin stated that it was considered that the intention of the Indian Act was to not tax Indians on income earned on a reserve.

Salary and wages were, in the Bulletin, considered to be earned where the services were performed. However, in 1983, the Supreme Court of Canada in the Nowegijick case (83 DTC 5041) said that employment income was a simple debt and that the location of the debt, which was determined by the location of the debtor, determined whether the property was on reserve.

As this implied that Indians working on a reserve for an employer sited off reserve would be taxable, which was not appropriate in policy terms, the Departments of Indian Affairs and Northern Development ("DIAND") and Finance sponsored the Indian Remission Order. This Order remitted tax on employment income earned on a reserve as well as retirement allowances and pension income in respect of exempt income and training allowances from a government when the Indian resided on reserve.

The Remission Order was originally in effect for 1983 and was renewed three times to extend to 1992.

Williams Case

The Supreme Court's decision in Williams (92 DTC 6320) called into question the conclusions drawn from the earlier Nowegijick case. In Williams, the taxpayer's employer was located on reserve, as were his duties of employment. After being laid off, he received enhanced UI benefits as a result of a job creation project on a reserve. The taxpayer was assessed on the basis that the debtor with respect to the UI payments, the federal Crown, was located off reserve. The Court rejected the situs of the debtor test derived from the Nowegijick case as the sole test for determining whether or not a particular property was on reserve, saying that "any overly rigid test which identified one or two factors as having controlling force ... would be open to manipulation and abuse." Instead, the Court recommended the following approach:

(a) analyze the matter in terms of categories of property and types of taxation;

(b) identify the various connecting factors (i.e. factors connecting the property to a location on or off reserve); and

(c) determine the weight to be given to the connecting factors in light of three considerations:

(i) the purpose of the exemption under the Indian Act (which is to ensure that the property of an Indian on reserve would not be eroded through taxation by government -- its purpose is not to confer a general economic benefit on Indians),

(ii) the type of property in question (income), and

(iii) the nature of taxation of the property (tax on income).

Consultations

After the Williams decision was released, CCRA entered into inter-departmental consultations to determine the effect of the case. One significant conclusion reached was that the old Remission Order need not be renewed again because the various types of income to which the old Remission Order applied are now considered exempt. However, another Remission Order was put in place to refund income taxes paid by Indians on unemployment insurance benefits received from 1985 to 1991 that should have been exempted pursuant to the Williams decision.

This new Remission Order also provided a reasonable period of transition for taxpayers who may have arranged their affairs on the basis of the Nowegijick case and who may be negatively affected by the application of the Williams case. This order was effective until the end of 1993, extended to 1994 for an office or employment that was held continuously since before 1994. It remitted tax on salaries and wages received by an Indian from an employer situated on reserve where such salaries and wages would have been exempt prior to the Williams decision. An example of such a situation would be employees who worked for agencies situated on reserve but performed their services off reserve.

The Indian Act Exemption for Employment Income Guidelines.

In summary, salary and wages were considered, until 1983, to be earned where the services were performed. The Nowegijick case changed this understanding, turning the focus to the residence of the employer. In Williams, the Supreme Court stated that "the location of the employment must be re-examined."

In order to implement the direction provided by the Court, considerable representations from Indian groups and individuals and other interested parties were considered. This culminated in creation of the Indian Act Exemption for Employment Income Guidelines.

Guideline 1, 2, and 3

Employment income of an Indian will generally be exempt when:

1. at least 90% of duties are performed on a reserve,

2. an Indian lives on reserve and their employer is resident on a reserve,

3. 50% or more of the duties are performed on a reserve and either the employee or the employer is resident on a reserve.

Where less than 90% of the duties are performed on a reserve, and no other Guidelines apply, the exemption can be prorated based on the portion of the income related to the duties performed on a reserve.

Guideline 4

Employment income of an Indian will generally by exempt when:

• the employer is resident on a reserve; and
• the employer is: an Indian band which has a reserve, or a tribal council representing one or more bands which have reserves, or an Indian organization controlled by one or more such bands or tribal councils, if the organization is dedicated exclusively to the social, cultural, educational, or economic development of Indians who for the most part live on reserves; and
• the duties of employment are in connection with the employer's non-commercial activities carried on exclusively for the benefit of Indians who for the most part live on reserves.

Guideline 4 is a generous interpretation of the direction provided by the Courts in Williams, so it is appropriate to restrict its application to situations that fit squarely within it. All three elements of the Guideline must be satisfied in order for the Guideline to apply.

As stated in the Guidelines, an employer is resident on a reserve if "the reserve is the place where the central management and control over the employer organization is actually located. The central management and control or an organisation is usually considered to be exercised by the group that performs the function of the board of directors of the organization. However, is may be that the real management and control of an organization is exercised by some other person or group. Generally, management and control is exercised at the principal place of business but it is recognized that this function may be legitimately exercised at a place other than the principal administrative office of the organization." Where an organization which would otherwise not be considered to be resident of a reserve is asserting that it satisfies the definition because it holds its board of directors meetings on reserve, it should generally be considered to satisfy the definition where management and control over the organization is legitimately exercised during those meetings.

Numerous court cases have established that the residence of a corporate employer is the place where the employer exercises control and management. The most notable of these cases is De Beers Consolidated Mines Ltd. v. Howe (1906) A.C. 455.

There must be sufficient control exercised from a reserve in order for the organization to be considered to be resident there. In practical terms, it is recognized that this is a question of fact.

The fact that an annual meeting of an organization is held on a reserve does not necessarily mean that the organization is controlled from reserve. We have previously said that the location of the residence of the individual board members is not a determining factor.

While one might anticipate that an organization, if it were to hold its board meetings on reserve, would hold its meetings on the reserve(s) that control it, there is no such requirement.

It is our view that one should consider the residence of the employer on an annual basis. If there is a change in the residence throughout a year and the exemption of the employee's income rests on the employer's residence, it would be appropriate to prorate the employee's exemption for that year.

The second element of Guideline 4 includes that the employer must be an Indian organization controlled by one or more Indian bands which have reserves or tribal councils representing one or more Indian bands which have reserves. The concept of control in Guideline 4 is the kind that exits where there is power to command and direct. Where a band or tribal council can replace the directors of an organization, the band or tribal council could be said to control the organization.

The reason for the requirement that an Indian organization must be controlled by one or more bands that have reserves is that "bands that have reserves" establish a connection to reserves, and it is the property (including income) of an Indian on a reserve that is exempt from taxation.

The intention of the word "exclusively" is to restrict Guideline 4 to those organizations which are dedicated only to the social, cultural, educational or economic development of Indians living on reserve. It would not be sufficient to have these being only part of an organization's objectives.

The employment duties would also have to be considered to determine if, as required under Guideline 4, they were in connection with the employer's non-commercial activities carried on exclusively for the benefit of Indians who for the most part live on reserves. While the employer may have a non-profit mandate, this does not necessarily mean that all of its activities are non-commercial.

Some other issues that we have dealt with concerning employment income involve:

1. The guidelines apply when an employee is required by the contract to perform their duties of employment on reserve. Our view that an employee must be required by an employer to perform their duties on a reserve in order to fall within the employment guidelines is similar to an employee being required by their employer to maintain an office in the home in order for expenses related to it to be deductible. In maintaining a uniform application of the exemption, we need to parallel when possible with our positions for purposes of the Income Tax Act. This is similarly the CCRA's position when we are dealing with telework situations, in that, in a teleworking situation, once an agreement for teleworking is entered into, the employee is required to perform their duties of employment at home and this may be on a reserve.

The guidelines do not exempt income when an employee works at home because they want to work there for convenience.

We are often asked whether short periods of time on reserve qualify for exemption. It will always be a question of fact as to whether income can be considered to be situated on a reserve but where one's duties are always carried out in a certain location and one spends just some incidental time on a reserve, in our view, there is not a strong connection to a reserve. The closer the amount of time spent on reserve is to nil, the greater the likelihood that the time spent on reserve is incidental and taxable. The closer the amount of time spent on reserve is to 10% of total duties, the greater the likelihood that the proration rule should apply. Basically, when time spent on the reserve is minimal it is considered incidental and does not qualify for exemption.

2. Government exchange programs - it is our understanding that, under the government's interchange programs, the interchange arrangement does not affect the employer-employee relationship that existed prior to the interchange. Rather, the employee's services are contracted to another person for a specified time. Thus, if an Indian employed by a third party were to enter into an interchange arrangement with the federal government, that Indian would continue to be employed by the third party. Similarly, if an Indian employed by the federal government were to enter into an interchange arrangement with a third party, that Indian would continue to be employed by the federal government. In one case, we expressed the view that the government Indian's employment income was not exempt even though that Indian was under contract to perform services for an organization described in Guideline 4.

3. We have looked at several situations involving Indian teachers who have been employed by a school board to provide support services to Indian students at a school off reserve. An Indian band has entered into to a contract with the school board to provide the funding for this teacher. However, we have looked at who the actual employer is and said that these teachers earn taxable employment income.

4. We have had many taxpayers refer to the case of Marianne Folster 97 DTC 5315 as support that working close to a reserve should be considered for exemption. In the case of Marianne Folster, the taxpayer was a status Indian employed by Health and Welfare Canada, as an Administrator at the Norway House Hospital situated in Northern Manitoba. The taxpayer lived on the reserve. The Hospital is located off reserve but 80% to 90% of the patients are status Indians, who resided on the Norway House Indian Reserve. At one time, the Hospital was situated on the Reserve, however, due to a fire in 1949, the Hospital was rebuilt adjacent to, but off the reserve.

The Federal Court of Appeal determined that the income was exempt. After consideration of the connecting factors, the Court found that the performance of her duties, being primarily for the Indians on reserve, the actual historical circumstances involving the relocation off reserve and Ms. Folster's residence should be given more weight than the actual location of the hospital and employment duties and were enough to exempt the income. The CCRA did not seek to appeal the judgment to the Supreme Court because we are of the opinion that the case was decided in a manner specific to its unusual facts and circumstances. As a result, the decision is not precedent setting.

The Guidelines do note that there may be unusual or exceptional circumstances where the income may not be taxable even though it does not fall within one of the guidelines.

5. With respect to Guideline 4, the CCRA had felt that organizations would be holding boards of directors meetings on reserve to ensure that the employees of otherwise eligible organizations would earn tax-exempt income. However, its clear that some entities are having difficulty meeting this element of Guideline 4. Some entities have represented to the CCRA that this element of Guideline 4 should be removed or that we accept something other than we currently do. Two cases were heard before the Courts on this issue - Desnomie, a status Indian who was employed by the Manitoba Indian Education Authority, and Monias, an employee of the Awasis Agency of Manitoba. CCRA won Desnomie and the taxpayer won in Monias. Both of these cases have been appealed and will be heard by the Federal Court of Appeal. These two cases have very similar facts yet the courts gave different decisions. Until these Appeal decisions are rendered, as well as those in Shilling and Walkus, the Guidelines, in their current format, remain CCRA's position.

It should be noted that the employment guidelines are not intended to apply when it can reasonably be considered that one of the main purposes for the existence of an employment relationship is to establish a connecting factor between the income in question and a reserve. And the Guidelines also note that there may be circumstances where income may be taxable even though it appears to fall within one of the guidelines.

INVESTMENT INCOME OF INDIANS

Before Williams, one of CCRA's positions on investment income was that interest earned on a bank account located on reserve was exempt.

However, based on Williams, in our view, the location of a savings account on a reserve would not, in and by itself, be sufficient to exempt the interest income earned thereon. Where a bank account is considered to be situated at a location on reserve, this in one factor to weigh in determining whether interest earned on deposits in that account is exempt from taxation. There could be other factors that would connect the income to a location off reserve.

In 1996, the issue of the taxability of investment income was considered by the Tax Court of Canada in the combined cases of Arnold, Laura and R. Mark Recalma v. Her Majesty the Queen (94-1971, 1972, 1973(IT)G).

In Recalma, the court considered the taxability of income earned by an Indian living on reserve, from investments purchased from an on reserve branch of a bank. It should be noted that the nature of the property in question was the income of the investments and not the investments themselves. The court had to determine if the investment income was situated on a reserve. This determination required the review of all relevant connecting factors and consideration as to how much weight should be given to each factor. The following were considered in determining the situs of the investment income:

a) the residence of the taxpayer;

b) the origin or location of the capital used to buy the securities;

c) the location of the bank branch where the securities were bought;

d) the location where the investment income is used;

e) the location of the investment instruments;

f) the location where the investment income payment is made: and

g) the nature of the securities and in particular:

I) the residence of the issuer;

II) the location of the issuer's income generating activity from which the investment is made; and

III) the location of the issuer's property in the event of a default that could be subject to potential seizure.

While the court considered all of these factors it place considerable weight on (g)(II) - the location of the income generating activity of the issuer of the securities. In Recalma, the income in question was interest from banker's acceptances and income from mutual fund units. Basically the court concluded that income from these investments started with companies off reserve and was passed through the bank on reserve to the taxpayers. It was held that the investment income was not personal property situated on a reserve. The court concluded that in making these investments the taxpayers chose to invest in the economic mainstream of normal business conducted off reserve.

In our view, the decision supports the position that income earned in the economic mainstream is so strongly connected to a location off reserve that it will generally outweigh other factors that may indicate the income is connected to a location on reserve.

This decision was appealed and the decision, which confirmed the original decision, was rendered on March 27, 1998.

As a result, while the determination in any situation would involve a review of all relevant connecting factors and consideration as to how much weight should be given to each factor, the major determining factor is the source of the income. Based on the Recalma decision, unless the income can be identified as exclusively generated on the reserve, in our view, the income is not exempt.

BUSINESS INCOME OF INDIANS

Southwind is the leading case dealing with business income of Indians. The case concerns income earned from logging, where a status Indian lived on reserve and said that he had an office on reserve. However, all his income earning activities were carried out off reserve and his sole customer was off reserve. The Tax Court decided that his income from this logging activity was taxable and the taxpayer appealed this decision. The Federal Court of Appeal rendered its decision on January 14, 1998, confirming the Tax Court's decision.

In reaching its decision, the Court used two main connecting factors, namely the location where the services were performed and the location of the sole customer of the Indian. In the decision, Justice Linden stated:

"Although Morrell Logging is not the appellant's employer, the significance of its off-reserve location lies in that Morrell Logging was the appellant's only customer and debtor in the taxation year. The nature of the appellant's business income must be determined, in part, by reference to the source from which that business income is received. In this respect, the appellant's situation is distinguishable from Nowegijick, where the debtor employer was located on a reserve. Moreover, all of the services performed by the appellant were done off the reserve, a very significant feature of this case."

In our view, one significant factor that serves to connect business income to a location on reserve or off reserve is the location where the activities are carried out. Other significant connecting factors would be the location of the company's customer's, as well as, in the case of a delivery service business, the location of the origin and the destination of trips. Accordingly, if all trips were to originate at a location off reserve and terminate at a location off reserve and the customers were off reserve, the business income would generally not be exempt from income taxation. If a portion of the revenue-generating activities were carried out on reserve, a similar portion of the business income may be exempt.

While there may be some activities carried on in an office located on reserve, it is our view that the actual revenue-generating activities would be more significant in determining whether the business income is connected to a reserve. Thus, for example, if a bookkeeper were employed by an Indian contractor to maintain the books and records of the business in an on-reserve office, but the contractor performed all of the actual revenue-generating activities off reserve, the business income would be more connected to a location off reserve than it would to a location on reserve.

The following are some views that we have expressed regarding business income of a fisherman. In the case of a fishing business, in our view, the actual revenue-generating fishing activities would be more significant than the location of the customers in determining whether income is connected to a reserve. Some revenue generating activities such as preparation, dressing and packing of the fish for market may take place on reserve. In such a situation, if a portion of the revenue generating fishing activities are carried on on a reserve, a portion of the business income would generally be exempt. However, in our view, the main revenue generating activity of a fishing business is the fishing itself and this would need to be considered in determining which portion of the income may be exempt from preparing the fish for market on reserve. In addition, while there may be some activities carried on in an office located on reserve, it is our view that the actual revenue-generating fishing activities would be more significant in determining whether the business income is connected to a reserve. Thus, the fact that a bookkeeper was employed by an Indian fisherman to maintain the books and records of the business in an on reserve office is not, in itself, sufficient to connect the business income to a location on reserve. We have also noted that the limited weight that the on reserve location of a customer would otherwise carry as a connecting factor will not be recognized if it can reasonably be considered that one of the main purposes for the location of the customer on reserve is to serve as a connection between the fishermen's business income and a reserve, by acting as an intermediary between the fishermen and the actual fish buyers who are located off reserve.

STATUS OF FIRST NATIONS

The status of Indian Bands or First Nations was mainly of concern in the past with respect to the issuance of charitable donation receipts. However, the case of Otineka and the possibility of tax exemption for First Nation owned corporations has resulted in many more questions concerning the status of First Nations.

In order to be able to issue receipts for purposes of section 110.1 and 118.1 of the Act, a First Nation would have to qualify as a Canadian municipality. The Tax Court of Canada in the 1994 case of Otineka Development Corporation Limited and 72902 Manitoba Limited v. Her Majesty the Queen (94 DTC 1234; (1994) 1 CTC 2424) determined that in certain circumstances a First Nation could qualify as a Canadian municipality. Nonetheless, since 1977, the CCRA has administratively considered those First Nations that qualify for exemption under paragraph 149(1)(c) of the Act on the basis of being a "public body performing a function of government in Canada", to be regarded as Canadian municipalities for purposes only of issuing receipts under section 110.1 and 118.1 of the Act.

It is a question of fact as to whether a First Nation may be considered to be a public body performing a function of government in Canada. Generally, it is our view that an Indian band will qualify for exemption under paragraph 149(1)(c) of the Income Tax Act as "public body performing a function of government in Canada" if it has passed bylaws under both sections 81 and 83 of the Indian Act. CCRA also considers First Nations that had reached as advanced stage of development as was formerly required by section 83 of the Indian Act to be performing a function of government. First Nations that do not meet these requirements can be considered on a case-by-case basis. To date, we have favourably considered situations where First Nations have been involved in negotiating Treaty Land Entitlements and where a First Nation provided elementary and secondary education in band operated schools.

Although paragraph 149(1)(c) exempts from taxation both a public body performing a function of government as well as a Canadian municipality, a corporation owned by a public body performing a function of government is taxable whereas a corporation owned by a Canadian municipality is exempt by virtue of paragraph 149(1)(d).

Having passed bylaws under sections 81 and 83 of the Indian Act would not be sufficient to have the First Nation considered to be a municipality for purposes of either paragraph 149(1)(c) or (d) of the Income Tax Act. In order for a First Nation to be considered to be a municipality, it would have to fit within the facts of the Pas Band in the Otineka case (94 DTC 1234).

In Otineka, the Tax Court of Canada concluded that, since there is no definition of a "Canadian municipality" in the Act, the term must be given its ordinary meaning and is not to be solely determined by the provincial legislation governing municipalities. (A Quebec judge in a 1996 capital tax decision of Tawich disagreed with this position but until, and if, a higher Federal Court looks at this issue, the CCRA will follow the Otineka decision.) In the Court's views the powers conferred under the Indian Act and their exercise by The Pas Indian Band created a form of self-government that is an essential attribute of a municipality. In that case, the band had passed by-laws to regulate water, garbage disposal, weed control, domestic animal control, law and order, housing and many others. It also provided services to band members such as education, health care, social services, employment and training, counselling and economic development. The First Nation had passed bylaws under both sections 81 and 83 of the Indian Act and it provided considerable services to its members. The band held shares in a corporation that owned and operated a shopping mall on the reserve, and the band also held shares in a second corporation that owned and operated a building supply business located on the reserve. As a comment, in 1996, one representative on a file that we were dealing with suggested that only about 60 to 70 bands have passed bylaws under both sections 81 and 83 of the Indian Act so that not that many bands could be considered to be a Canadian municipality. However, we understand that many First Nations are now considering themselves to be Canadian municipalities and that corporations that they own are filing as exempt municipal owned corporations. (A tribal council would not be considered to be a municipality since a tribal council does not pass bylaws under sections 81 and 83.)

It would be ideal if we could look to certain by-laws as determinative of a First Nations status but the court said that if the First Nation is "a community having and exercising powers of self government and providing the type of service customarily provided by such a body", then it can be considered to be a municipality. Accordingly, each case is a question of fact.

If, as a result of Otineka, a First Nation qualifies as a Canadian municipality and paragraph 149(1)(d) applies to band owned entities, one must consider the timing of the application of subsection 149(10) of the Act. Subsection 149(10) applies when a corporation becomes or ceases to be exempt from Part I tax and deems a disposition and reacquisition of assets held by a corporation at fair market value. Regardless of the structure, if the corporation's status changes, subsection 149(10) applies. In our view, band owned corporations would have become exempt from Part I tax no sooner than at the start of the taxation year that includes January 28, 1994, being the time of the decision in Otineka, since prior to that time the corporation was considered to be taxable. (If the 1994 T2 return is not under objection or appeal, the taxpayer would be constrained by the status claimed on filing, and the time of the change in status would therefore occur on the first day of the 1995 fiscal year. Thus, subsection 149(10) would apply on the first day of its 1995 fiscal year and its income would be exempt throughout 1995 and subsequently.)

Recent amendments have been proposed in Bill C-28 for municipal corporations exempt by virtue of subsection 149(1)(d). The amendments were made to clarify the scope of the exemptions. Of particular interest in these amendments is new paragraph 149(1)(d.5), subject to new subsection 149(1)(1.2), which now includes a geographical restriction to ensure that the tax exemption for a municipal subsidiary corporation applies only where no more that 10 % of its income is earned from activities carried on outside the geographical boundaries of the municipalities owning the shares of capital of the corporation.

New subsection 149(1)(1.2) excludes certain income from the determination of whether more that 10 % of the income of a corporation, etc, to which that new paragraph 149(1)(d.5) applies is derived from activities carried on outside the geographical boundaries of the municipality or municipalities that own the corporation. Specifically, income derived from activities carried on pursuant to an agreement in writing with Canada, a province, or a municipality, within its geographic boundaries, are not included in the determination.

Le Comité de l'avancement de l'emploi des Autochtones

MAIN

2 mars 2000

Exposé de Roberta Albert

Introduction

La Direction des décisions de l'impôt fait partie de la Direction générale de la Politique et de la législation. J'occupe un poste à la Section des revenus d'entreprise, de biens et d'emploi, section qui relève de la Division des entreprises et des publications. La Direction des décisions de l'impôt comprend quatre divisions chacune oeuvrant dans le domaine spécialisé qui est le sien.

Cette direction joue le rôle de consultante au sein de l'ADRC. Sa principale fonction consiste à préciser, en vue d'établir en la matière la politique administrative, la manière dont s'appliquent les dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu ainsi que celles des lois connexes, y compris la Loi sur les Indiens dans la mesure où il s'agit de questions touchant l'impôt.

Comme son nom l'indique, notre direction fournit aux contribuables ou à leurs mandataires des décisions et des interprétations. Elle donne également par écrit confirmation, relativement à des opérations envisagées, de la façon dont l'ADRC entend appliquer certaines dispositions particulières visant leur assujettissement à l'impôt. La prestation de décisions est un service fourni gratuitement. Outre ce qui précède, la direction offre aux clients, ceux de l'Agence comme ceux de l'extérieur, un service d'interprétation par écrit ainsi qu'une consultation verbale se rapportant à des dispositions précises de la Loi de l'impôt sur le revenu.

REVENU D'EMPLOI DES INDIENS

Jusqu'en 1983, la position de l'ADRC touchant l'assujettissement à l'impôt des Indiens figurait dans le Bulletin d'interprétation IT-62 (lequel, en juillet 1995, a été annulé et remplacé par le Communiqué spécial joint au IT-397R.) Selon ce bulletin, la Loi sur les Indiens a pour effet d'exempter d'impôt le revenu gagné par un Indien sur une réserve.

Toujours selon ce bulletin, les traitements et salaires sont réputés avoir été gagnés là où les services ont été rendus. Toutefois, dans la décision Nowegijick (83 DTC 5041) qu'elle a rendue en 1983, la Cour Suprême du Canada a émis l'opinion que le revenu d'emploi était une dette simple et que c'est l'emplacement de cette dette, lequel est fonction du lieu de résidence du débiteur, qui détermine si le bien est situé dans une réserve.

Parce que cela implique que les Indiens travaillant sur une réserve pour un employeur dont l'établissement se trouve en dehors de cette réserve seraient assujettis à l'impôt (ce qui ne serait pas conforme du point de vue de la politique), le ministère des Affaires indiennes et du Nord (MAIN) et celui des Finances ont avalisé le décret de remise d'impôt concernant les Indiens. S'agissant d'un autochtone résident d'une réserve, ce décret a autorisé la remise de l'impôt relatif au revenu d'emploi gagné sur cette réserve de même que les allocations de retraite et les revenus de pension afférentes à des revenus et à des allocations de retraite provenant d'un gouvernement et qui sont exonérés d'impôt.

Le décret de remise est d'abord entré en vigueur en 1983 puis a été renouvelé trois fois pour être prorogé jusqu'en 1992.

Affaire Williams

L'arrêt de la Cour Suprême dans l'affaire Williams (92 DTC 6320) remettait en question les conclusions tirées de l'affaire Nowegijick instruite antérieurement. Dans cette affaire Williams, l'employeur du contribuable résidait sur la réserve et les tâches liées à l'emploi étaient accomplies également sur la réserve. Mis en disponibilité, le contribuable a touché des prestations majorées d'assurance-chômage découlant d'un programme créateur d'emplois sur une réserve. La cotisation du contribuable avait été établie en se fondant sur le fait qu'en ce qui concerne les prestations d'assurance-chômage, le débiteur, la Couronne fédérale en l'occurrence, résidait hors de la réserve. La Cour a refusé de considérer le critère du situs du débiteur découlant de l'arrêt Nowegijick comme le seul critère valable dans la détermination de la question de savoir si un bien particulier est situé ou pas sur une réserve disant " (qu')un critère trop rigide qui accorderait une force déterminante à un ou deux facteurs ... donnerait ouverture à des manipulations et à des abus... ", La Cour a plutôt recommandé de souscrire à la démarche suivante :

a) analyser la situation sous l'angle des catégories de biens et des types d'imposition;

b) déterminer les différents facteurs de rattachement (c.-à-d. les facteurs qui rattachent le bien à un endroit sur ou en dehors de la réserve;

c) déterminer le poids à donner à ces facteurs de rattachement en tenant compte de trois choses :

(i) l'objet de l'exemption prévue dans la Loi sur les Indiens (" assurer que la capacité des gouvernements d'imposer des taxes...() ... ne porte pas atteinte à l'utilisation de leurs biens situés sur leurs terres...(et que ces articles)... ne visent pas à conférer un avantage économique général aux Indiens "),

(ii) le genre de bien en cause (revenu),

(iii) la nature de l'imposition du bien (impôt sur le revenu).

Consultations

Après la publication de la décision Williams, l'ADRC a mené des consultations interministérielles en vue de déterminer l'incidence de cette décision. Une conclusion importante à laquelle on en est arrivé a été qu'il n'était pas nécessaire de renouveler le décret de remise d'impôt puisque les divers types de revenus visés par l'ancien décret étaient maintenant réputés être exonérés. Cependant, a été mis en vigueur un autre décret de remise d'impôt ayant pour objet de rembourser aux Indiens l'impôt payé relativement aux prestations d'assurance-chômage touchées entre 1985 et 1991 et qui auraient dû être soustraites à l'impôt en vertu de l'arrêt Williams.

Ce nouveau décret de remise d'impôt prévoit également une période de transition raisonnable pour les contribuables qui auraient arrangé leurs affaires en fonction de la décision Nowegijick et sur lesquels l'application de l'arrêt Williams pourrait avoir une incidence défavorable. Ce décret qui devait être en vigueur jusqu'à la fin de 1993 a été prorogé jusqu'en 1994 au cas où il s'agirait d'une charge ou d'un emploi exercé de manière continue avant 1994. Il assurait aussi la remise de l'impôt versé en rapport avec la rémunération que l'Indien avait reçue d'un employeur domicilié sur une réserve si cette rémunération avait été soustraite à l'impôt avant le prononcé de la décision Williams. À titre d'exemple d'une situation analogue, mentionnons le cas de l'employé qui a travaillé pour un organisme sis sur une réserve mais qui a accompli hors d'elle les fonctions inhérentes à son emploi.

Exonération du revenu selon la Loi sur les Indiens - Lignes directrices.

En résumé, jusqu'en 1983, le revenu d'emploi était réputé être gagné là où les services étaient rendus. La cause Nowegijick a amené un changement dans cette façon de concevoir la situation en ce qu'elle a mis l'accent sur le domicile fiscal de l'employeur en insistant sur l'endroit où réside ce dernier. Dans l'arrêt Williams, la Cour Suprême a estimé qu'il y avait lieu de " réexaminer ce qu'on entend par l'emplacement de l'emploi ".

Afin de tenir compte de l'approche adoptée par cette Cour, on a pris en considération les nombreux arguments avancés par des groupes et particuliers indiens ainsi que par d'autres parties intéressées. De cette consultation est né le document intitulé Exonération du revenu selon la Loi sur les Indiens - Lignes directrices.

Lignes directrices nos 1, 2 et 3

Tout le revenu qu'un Indien tire d'un emploi sera habituellement exonéré d'impôt si les conditions suivantes sont réunies, c'est-à-dire :

1. l'Indien accomplit au moins 90 % des tâches liées à son emploi sur une réserve,

2. l'Indien vit sur une réserve et son employeur réside lui-même sur une réserve,

3. plus de 50 % des tâches liées à l'emploi sont accomplies sur une réserve et l'employé ou l'employeur y réside lui aussi.

Lorsque l'Indien accomplit moins de 90 % des tâches liées à l'emploi sur une réserve et lorsque le revenu d'emploi n'est pas exonéré en vertu d'une autre ligne directrice, l'exonération doit être calculée au prorata, dans un tel cas, de la partie du revenu liée aux tâches effectuées sur la réserve.

Ligne directrice no 4

Tout le revenu qu'un Indien tire d'un emploi sera habituellement exonéré d'impôt si toutes les conditions suivantes sont réunies :

• L'employeur réside sur une réserve;
• L'employeur est, selon le cas,
  • Une bande indienne possédant une réserve ou un conseil de bande représentant une ou plusieurs bandes indiennes qui possèdent des réserves,
  • Une organisation indienne relevant d'un ou de plusieurs conseils de bande ou de conseils de tribu et qui se consacre exclusivement au développement social, culturel, éducationnel ou économique d'Indiens qui vivent, pour la plupart, sur des réserves.
• Les tâches liées à l'emploi font partie des activités non commerciales de l'employeur, activités qui ne visent que le mieux-être des Indiens vivant sur la réserve.

La ligne directrice no 4 relève d'une interprétation généreuse de l'approche adoptée par les tribunaux dans la cause Williams. Pour cette raison, il convient d'en restreindre l'application aux situations qui répondent exactement aux critères établis. Ainsi, pour que cette ligne directrice s'applique, il est essentiel que les trois conditions énoncées soient dûment remplies.

Comme il est précisé dans les lignes directrices, l'employeur réside sur une réserve si " la réserve est l'endroit à partir duquel l'entreprise est effectivement dirigée et administrée. On considère habituellement que la direction et l'administration centrale d'une entreprise relèvent du groupe qui exerce les fonctions d'un conseil d'administration. Il se peut, toutefois, que d'autres personnes administrent effectivement l'entreprise. En général, la direction et l'administration d'une entreprise sont exercées à l'établissement principal de celle-ci, mais il est admis qu'elles peuvent l'être à un endroit autre que le bureau administratif principal. " Lorsqu'une organisation, qui par ailleurs ne serait pas réputée résider sur la réserve, avance qu'elle remplit les conditions énoncées dans la définition parce que c'est sur cette réserve que se tiennent les réunions de son conseil d'administration, elle devrait généralement être considérée comme répondant à la définition selon laquelle la direction et la gestion de l'entreprise sont effectivement exercées durant ces réunions.

Dans de nombreuses causes faisant jurisprudence, il a été établi que la résidence de l'employeur était l'endroit où s'exerçaient la direction et l'administration de l'entreprise. La plus remarquable de ces causes est celle de la De Beers Consolidated Mines Ltd. v. Howe (1906) A.C. 455.

Il faut qu'il y ait un degré suffisant d'intervention de la part de la direction et de l'administration à partir de la réserve pour que l'organisation soit réputée résider en cet endroit. Dans la pratique, on reconnaît qu'il s'agit là d'une question de fait.

Que la réunion annuelle de l'organisation se tienne sur une réserve ne signifie pas nécessairement que c'est à cet endroit que s'effectue l'administration de l'organization. Nous le répétons, l'endroit où est situé le domicile de chaque membre du conseil d'administration n'est pas un facteur déterminant d'exonération d'impôt.

Bien que l'on puisse penser que si, le cas échéant, les réunions du conseil d'administration de l'organisation ont lieu sur une réserve, cela ne veut pas dire qu'elles doivent obligatoirement se tenir sur la réserve où s'exerce l'administration de l'entreprise.

Nous sommes d'avis que la question de la résidence de l'employeur devrait être considérée annuellement. Dans l'éventualité où il changerait de résidence au cours d'une année et où l'exonération du revenu de l'employé serait fonction du lieu de résidence de l'employeur, il conviendrait alors de calculer au prorata la partie exonérée du revenu de l'employé pour cette année-là.

Selon le second élément de la ligne directrice no 4, l'employeur doit être une organisation indienne relevant d'une ou de plusieurs bandes d'Indiens qui possèdent des réserves ou relevant de conseils de tribu qui représentent une ou plusieurs bandes d'Indiens possédant des réserves. La notion de contrôle qui se trouve dans cette ligne directrice se réfère au pouvoir, lorsqu'il existe, de commander et de diriger. Lorsqu'une bande ou un conseil tribal peut remplacer les administrateurs d'une organisation, on peut dire que cette bande ou ce conseil tribal dirige et administre l'organisation.

La raison d'être de l'exigence voulant qu'une organisation indienne relève d'une ou de plusieurs bandes possédant des réserves tient du fait que les bandes " qui possèdent des réserves " établissent un lien avec les réserves et que c'est le bien (y compris le revenu) qu'un Indien détient sur une réserve qui est exonéré d'impôt.

Le mot " exclusivement " vise à restreindre l'application de la ligne directrice no 4 aux organisations qui se consacrent uniquement au développement social, culturel, éducationnel ou économique des Indiens vivant sur la réserve. Il ne suffirait pas qu'une activité fasse seulement partie des objectifs de l'organisation.

Il faudrait également considérer les tâches liées à l'emploi afin de déterminer si, comme l'exige la ligne directrice no 4, elles sont en rapport avec les activités non commerciales de l'employeur et qui sont exercées exclusivement pour le bénéfice des Indiens dont la plupart vivent sur des réserves. Même si le mandat de l'employeur procède d'une fin non lucrative, cela ne veut pas dire obligatoirement que toutes ses activités sont non commerciales.

Parmi les autres questions concernant le revenu d'emploi sur lesquelles nous nous sommes penchés, notons celles-ci :

1. Les lignes directrices s'appliquent lorsqu'un employé est tenu en vertu d'un contrat d'effectuer sur une réserve les tâches liées à son emploi. À notre avis, la situation où l'employé est tenu par l'employeur d'accomplir ses tâches sur la réserve pour que s'appliquent les lignes directrices est semblable à celle où l'employeur exige que l'employé ait un bureau à son domicile de telle sorte que les dépenses y afférentes soient déductibles. L'uniformité dans l'application de l'exonération suppose que dans la mesure du possible on fasse un parallèle avec nos positions eu égard aux fins de la Loi de l'impôt sur le revenu. Cela s'apparente à la politique de l'ADRC lorsqu'il s'agit de télétravail. Ainsi, dans une telle situation, une fois conclue l'entente touchant le télétravail, l'employé est censé s'acquitter à domicile des fonctions de son emploi, domicile qui peut être situé sur une réserve.

Les lignes directrices n'ont pas pour effet d'exonérer le revenu parce que l'employé travaille à la maison lorsque cela l'accommode.

Souvent on nous demande si une présence de courte durée sur la réserve suffit pour avoir droit à l'exonération. C'est toujours une question de fait que celle de savoir si la source du revenu peut être considérée être située sur une réserve même si l'employé accomplit toujours ses tâches dans un endroit donné et ne passe qu'un temps accessoire sur la réserve. À notre avis, ceci n'est pas un facteur probant de rattachement à une réserve. Plus le pourcentage du temps passé sur la réserve se rapproche du zéro, plus grande est la probabilité que ce temps soit accessoire et donc que le revenu qui y est gagné soit imposable. Bref, plus la quantité de temps passé sur une réserve se rapproche des 10 % de la totalité du temps consacré à l'exécution des tâches, plus il sera sans doute nécessaire d'appliquer la règle du calcul proportionnel. En principe, lorsque le temps passé sur la réserve est négligeable, on le considère comme accessoire et il ne donne donc pas droit à l'exonération.

2. Programme d'échange du gouvernement - Si nous avons bien compris, tout accord intervenant dans le cadre d'un programme gouvernemental d'échange n'a aucune incidence sur la relation employeur-employé qui existait avant l'échange. Plus exactement, les services de l'employé sont retenus pour une période déterminée selon les termes d'un contrat conclu avec une autre personne. Ainsi, si l'Indien engagé par une tierce partie devait conclure un accord d'échange avec le gouvernement fédéral, cet Indien continuerait d'être l'employé de la tierce partie. De la même façon, si un Indien à l'emploi du gouvernement fédéral concluait un tel accord avec une tierce partie, il continuerait d'être l'employé du gouvernement fédéral. Dans un cas nous avons exprimé l'avis que le revenu d'emploi que l'Indien recevait du gouvernement n'était pas exonéré d'impôt même si cet Indien était tenu, en vertu d'un contrat, d'assurer la prestation de services pour le compte d'une organisation d'un genre visé par la ligne directrice no 4.

Nous avons examiné plusieurs situations mettant en cause des enseignants indiens qui avaient été engagés par un conseil scolaire en vue de fournir un service de soutien aux élèves eux-mêmes indiens d'une école située hors de la réserve. Une bande d'Indiens avait conclu un accord avec ce conseil scolaire touchant le financement du salaire de ces enseignants. Toutefois, nous avons considéré quel était réellement l'employeur et nous avons décidé que ces enseignants gagnaient un revenu d'emploi imposable.

4. Par ailleurs, un grand nombre de contribuables ont invoqué l'affaire Folster (97 DTC 5315) à l'appui de leur prétention à savoir que le fait de travailler près d'une réserve devrait donner droit à l'exemption. Dans cette cause de Marianne Folster, la contribuable était une Indienne inscrite engagée par Santé et Bien-être Canada à titre d'administratrice du Norway House Hospital situé dans le Nord du Manitoba. Elle vivait sur la réserve. Quant à l'hôpital, il était situé en dehors de la réserve mais de 80 à 90 pour 100 des patients étaient des Indiens inscrits vivant sur la réserve indienne de Norway House. Il fut un temps où l'hôpital se trouvait sur la réserve mais après l'incendie survenu en 1949, on l'a reconstruit sur un terrain adjacent mais situé en dehors de la réserve.

La Cour d'appel fédérale a estimé que le revenu de cette Indienne était exonéré. En effet, après examen des facteurs de rattachement, la Cour avait conclu que puisque Mme Folster accomplissait ses tâches principalement pour le bénéfice des Indiens de la réserve, on devait accorder moins d'importance à l'emplacement actuel de l'hôpital et davantage aux tâches liées à l'emploi ainsi qu'aux circonstances historiques qui étaient à l'origine même du déménagement de l'hôpital hors de la réserve de même qu'au lieu de résidence de l'intéressée. Ces faits justifiaient que le revenu soit exonéré. L'ADRC n'a pas interjeté appel de la décision de la Cour Suprême parce qu'elle était d'avis que l'affaire avait été jugée d'une manière qui tenait compte des circonstances et des faits inhabituels en l'espèce. Résultat : la décision n'a pas créé un précédent.

Les lignes directrices ne mentionnent pas qu'il puisse se présenter des cas inhabituels ou exceptionnels où le revenu ne serait pas imposable bien que ne soit pas remplie l'une des conditions requises.

5. S'agissant de la ligne directrice no 4, l'ADRC avait pensé que les organisations tiendraient les réunions de leur conseil d'administration sur la réserve afin de s'assurer que les employés de ces organisations par ailleurs admissibles gagneraient un revenu exonéré d'impôt. Toutefois, il est clair que parmi ces organisations il y en a qui arrivent difficilement à répondre à ce critère mis en avant par la ligne directrice no 4. Certaines entités ont fait remarquer à l'ADRC qu'elle devrait le supprimer ou bien accepter autre chose que ce qu'elle accepte actuellement. Deux causes traitant de cette question ont été soumises aux tribunaux, celle de Desnomie, un Indien inscrit employé de la Commission indienne de l'éducation du Manitoba et celle de Monias, employé également du Manitoba. L'ADRC a gagné dans l'affaire Desnomie et le contribuable dans celle Monias. Dans les deux cas, un appel a été interjeté et sera entendu par la Cour d'appel fédérale. Malgré la similitude des faits dans ces deux affaires, les tribunaux se sont prononcés différemment. Et jusqu'à ce que la décision soit rendue dans cette double cause de même que dans celles de Shilling et Walkus, les lignes directrices, dans leur version actuelle, demeurent le reflet de la position de l'ADRC.

On notera que les lignes directrices touchant l'emploi ne sont pas conçues pour traiter des cas où raisonnablement on peut croire que l'un des buts principaux de l'existence d'une relation d'emploi est d'établir un facteur de rattachement entre le revenu visé et une réserve. En outre, ces lignes directrices mentionnent qu'il est probable qu'il y ait des situations où le revenu peut être imposable bien qu'une des lignes directrices semble pouvoir s'appliquer

REVENU DE PLACEMENT DES INDIENS

Avant l'affaire Williams, l'une des positions de l'ADRC en matière de revenu de placement était que les intérêts relatifs à un compte bancaire ouvert sur une réserve était exonéré d'impôt.

Toutefois, compte tenu de l'arrêt Williams, nous sommes d'avis que le fait qu'un compte d'épargne soit ouvert sur une réserve ne suffirait pas en soi pour exonérer d'impôt les intérêts qui en sont tirés. Lorsqu'un compte bancaire est réputé se trouver à un endroit sur une réserve, il convient d'évaluer l'importance que ce facteur prend dans la détermination de la question de savoir si les intérêts gagnés relativement à ce compte échappent à l'impôt. Il pourrait exister d'autres facteurs qui font dépendre le revenu d'un endroit hors de la réserve.

En 1996, la Cour canadienne de l'impôt s'est penchée sur la question de l'assujettissement à l'impôt du revenu de placement lors de l'instruction combinée des causes Arnold, Laura et R. Mark Recalma c. Sa Majesté la Reine (94-1971, 1972, 1973(IT)G).

Dans l'affaire Recalma, le tribunal s'est arrêté à l'assujettissement du revenu qu'un Indien vivant sur une réserve tire des placements acquis auprès d'une succursale bancaire située sur la réserve. On prendra note que la nature du bien en question est le revenu de placement et non le placement lui-même. Le tribunal devait déterminer si la source du revenu de placement était située sur la réserve, ce qui supposait de prendre en considération tous les facteurs de rattachement pertinents et de décider quel poids accorder à chacun. Voici les éléments pris en compte pour déterminer le situs du revenu de placement :

a) la résidence du contribuable;

b) la source ou l'emplacement du capital utilisé pour acheter des valeurs mobilières;

c) l'emplacement de la succursale bancaire où les valeurs mobilières ont été achetées;

d) l'endroit où le revenu de placement est utilisé;

e) l'emplacement des instruments de placement;

f) l'endroit où le revenu de placement est versé;

g) la nature des valeurs mobilières et, en particulier :

I) le lieu de résidence de l'émetteur;

II) l'endroit où l'émetteur exerce l'activité qui engendre un revenu et donne lieu au placement;

III) l'emplacement du bien de l'émetteur qui, en cas de défaut, pourrait faire l'objet d'une saisie.

Bien que le tribunal ait considéré tous et chacun de ces facteurs, il a accordé passablement de poids à l'élément g)(II) - l'endroit où l'émetteur exerce l'activité qui engendre le revenu et donne lieu au placement. Dans Recalma, le revenu visé était le montant des intérêts tirés d'acceptations commerciales ou de fonds gérés. En principe, le tribunal a conclu que le revenu tiré de ces placements avait pour origine des entreprises situées en dehors de la réserve et avait été transmis aux contribuables par l'entremise de la banque sise sur la réserve. On a fait valoir que le revenu de placement n'était pas un bien personnel situé sur une réserve. Toutefois, le tribunal a conclu qu'en faisant ces placements, les contribuables avaient choisi de s'engager dans le marché général des opérations commerciales ordinaires effectuées à l'extérieur de la réserve.

À notre avis, la décision corrobore la position voulant que le revenu gagné sur le marché général des opérations commerciales est si fortement rattaché à un endroit en dehors de la réserve que généralement ce facteur l'emporterait sur tout autre facteur qui pourrait suggérer que le revenu est rattaché à un endroit sur la réserve.

Appel a été interjeté et la décision alors rendue a confirmé le jugement initial prononcé le 27 mars 1998.

Résultat : même si dans tous les cas de figure la détermination comportait l'examen de tous les facteurs de rattachement pertinents ainsi que la détermination du poids à donner à chacun, le facteur principal serait la source du revenu. Eu égard à la décision Recalma, à moins de pouvoir établir que le revenu ait été exclusivement généré sur la réserve, à notre avis le revenu ne serait pas exonéré d'impôt.

REVENU D'ENTREPRISE DES INDIENS

L'affaire Southwind est celle qui fait jurisprudence en ce qui concerne le revenu d'entreprise des Indiens. Cette affaire avait trait au revenu qu'un Indien vivant sur une réserve tirait de la prestation de services d'exploitation forestière. Cet Indien avait déclaré avoir un bureau sur la réserve. Toutefois, toutes ses activités génératrices de revenus étaient exercées en dehors de la réserve et son unique client résidait à l'extérieur de la réserve. La Cour canadienne de l'impôt a jugé que le revenu que cet Indien tirait de son activité d'exploitation forestière était imposable. Le contribuable en a appelé de cette décision et le 14 janvier 1998, la Cour d'appel fédérale a entendu l'appel et a confirmé le jugement de la Cour canadienne de l'impôt.

Pour en arriver à sa décision, la Cour s'est appuyée sur deux facteurs principaux de rattachement, à savoir : l'endroit où le travail avait été exécuté et l'endroit où résidait l'unique client de l'Indien. Dans le prononcé ce sa décision, le juge Linden a dit ceci :

" Bien que la société Morrell Logging ne soit pas l'employeur de l'appelant, le fait qu'elle soit située à l'extérieur de la réserve est important parce que Morrell Logging a été le seul client de l'appelant et son seul débiteur au cours de l'année d'imposition. La nature du revenu de l'entreprise de l'appelant doit être déterminée, en partie en regard de la source d'où provient ce revenu reçu. À cet égard, la situation de l'appelant se distingue de celle en cause dans l'affaire Nowegijick dans laquelle l'employeur-débiteur était situé sur une réserve. De plus, tous les services fournis par l'appelant l'ont été à l'extérieur de la réserve, ce qui constitue un élément très important en l'espèce. "

Selon nous, un facteur important qui sert à rattacher le revenu d'entreprise à un endroit sur une réserve ou en dehors est celui-ci : l'endroit où les activités sont exercées. Parmi les autres facteurs importants, mentionnons le lieu de résidence du client de l'entreprise, de même que dans le cas d'une entreprise de livraison, le point de départ et la destination des articles livrés. Ainsi, si tous les déplacements débutent à un endroit situé à l'extérieur de la réserve et se terminent à un endroit également à l'extérieur de la réserve et si, de plus, les clients résident en dehors de la réserve, le revenu d'entreprise ne serait généralement pas exonéré d'impôt. En revanche, si une partie des activités qui engendrent le revenu se déroulent sur la réserve, la partie proportionnelle correspondante du revenu d'entreprise serait exonérée.

Bien que certaines activités puissent être exercées dans un bureau situé sur la réserve, le processus générateur de revenu lui-même aurait, selon nous, plus de poids dans la détermination de savoir si le revenu d'entreprise est rattaché à une réserve. Ainsi, par exemple, si un entrepreneur indien engage un comptable pour tenir les livres et les registres de l'entreprise dans un bureau situé sur la réserve mais que lui-même effectue tout le travail réellement générateur de revenu à l'extérieur de la réserve, le revenu d'entreprise serait alors plutôt rattaché à un endroit situé en dehors de la réserve qu'à un endroit sur la réserve.

Voici quelques points de vue que nous avions exprimés à propos du revenu d'entreprise d'un pêcheur. Dans le cas d'une entreprise de cette nature, nous croyons que les activités de pêche qui engendrent effectivement le revenu auraient plus d'importance que l'endroit où résident les clients lorsqu'il s'agit de déterminer si le revenu est rattaché à une réserve. Des activités génératrices de revenu telles que le traitement, le parage et le conditionnement du poisson destiné au marché pourraient être effectuées sur la réserve. Dans ce cas, si une partie de ces activités (génératrices de revenu) s'effectuent sur une réserve, également une partie du revenu d'entreprise serait en principe exonérée d'impôt. Toutefois, nous pensons que la principale activité génératrice de recettes d'une entreprise de pêche est la pêche elle-même et il faudrait en tenir compte dans la détermination de la partie exonérée du revenu tiré du traitement du poisson sur la réserve. En outre, même si l'exécution de quelques tâches peut s'effectuer dans un bureau situé sur la réserve, nous estimons que les activités de pêche effectivement génératrices de revenu auraient plus de poids au moment de décider si le revenu d'entreprise est rattaché à une réserve. Par conséquent, le fait qu'un pêcheur indien ait engagé un comptable pour tenir les livres et les registres de l'entreprise dans un bureau situé sur la réserve n'est pas en soi suffisant pour rattacher le revenu d'entreprise à un endroit situé sur la réserve. Nous avons également noté qu'il ne serait pas tenu compte du poids limité qu'en tant que facteur on attribuerait à l'emplacement du client sur la réserve (emplacement qui serait par ailleurs reconnu comme facteur de rattachement) si l'on pouvait raisonnablement croire que l'un des buts principaux visés en situant le lieu d'affaires du client sur la réserve était qu'il serve de facteur de rattachement entre le revenu d'entreprise du pêcheur et la réserve, c'est-à-dire que le client ferait fonction d'intermédiaire entre les pêcheurs et les acheteurs réels de poisson qui eux sont domiciliés en dehors de la réserve.

STATUT DES PREMIÈRES NATIONS

Le statut des bandes indiennes ou des Premières nations était, par le passé, une source de préoccupation surtout en ce qui concernait la délivrance de reçus pour dons de bienfaisance. Toutefois, l'affaire Otineka et l'éventuelle exonération d'impôt des sociétés appartenant aux Premières nations ont soulevé d'autres questions touchant le statut de celles-ci.

Pour avoir le droit de délivrer des reçus comme l'autorisent les articles 110.1 et 118.1 de la Loi, une Première nation doit remplir certaines conditions pour être reconnue de droit comme municipalité canadienne. C'est ce que la Cour canadienne de l'impôt a également établi dans l'affaire Otineka Development Corporation Limited et 72902 Manitoba Limited c. Sa Majesté la Reine (94 DTC 1234; (1994) 1 CTC 2424. Quoi qu'il en soit, depuis 1977, l'ADRC a, sur le plan administratif, considéré les Premières nations remplissant les conditions énoncées à l'alinéa c) de la Loi donnant droit à l'exonération parce qu'elles étaient " (des) municipalité(s) au Canada ou un organisme municipal ou public remplissant une fonction gouvernementale au Canada " comme des municipalités canadiennes à la seule fin de délivrer des reçus en application des articles 110.1 et 118.1 de la Loi.

C'est une question de fait que celle de savoir si une Première nation peut être considérée comme un organisme public remplissant une fonction gouvernementale au Canada. De manière générale, nous estimons qu'une bande indienne aurait, en vertu de l'alinéa 149(1)c), droit à l'exonération en tant " qu'organisme public remplissant une fonction gouvernementale au Canada " si elle a pris des règlement en application à la fois de l'article 81 et de l'article 83 de la Loi sur les Indiens. L'ADRC est également d'avis que les Premières nations qui ont atteint un haut degré d'avancement comme l'exigeait l'ancien article 83 remplissent une fonction gouvernementale. Quant à celles des Premières nations qui ne satisfont pas à cette exigence, on en doit faire l'examen cas par cas. Jusqu'à maintenant, l'Agence s'est montrée favorable dans les cas où les Premières nations avaient participé aux négociations sur les droits fonciers issus de traités et lorsqu'elles fournissaient des services d'enseignement élémentaire et secondaire dans des écoles administrées par une bande.

Malgré que l'alinéa 149(1)c) exonère d'impôt aussi bien un organisme public remplissant une fonction gouvernementale qu'une municipalité canadienne, il n'en demeure pas moins qu'une société appartenant à un organisme public remplissant une fonction gouvernementale est imposable tandis que celle qui est possédée par une municipalité canadienne est exonérée en vertu de l'alinéa 149(1)d).

Le fait d'avoir adopté des règlements aux termes des articles 81 et 83 de la Loi sur les Indiens ne serait pas suffisant pour qu'une Première nation soit considérée comme une municipalité aux fins de l'alinéa 149(1)c) ou d) de la Loi de l'impôt sur le revenu. Pour être réputée telle, il faudrait qu'elle présente les mêmes conditions prévalant pour la bande The Pas Band dans l'affaire Otineka (94 DTC 1234).

Dans la cause Otineka, la Cour canadienne de l'impôt a conclu que le terme " municipalité canadienne " n'étant pas défini dans la loi, on devait lui attribuer son sens habituel et non pas le déterminer en fonction de la loi provinciale régissant les municipalités. (Dans une décision concernant l'impôt sur le capital qui a été rendue en 1996 dans l'affaire Tawich, un juge du Québec n'était pas d'accord avec cette position. Toutefois, jusqu'à ce qu'une cour fédérale de plus haute instance ne se penche sur cette question, si tant est que cela puisse arriver, l'ADRC suivra la décision Otineka) Selon le tribunal, les pouvoirs conférés en vertu de la Loi sur les Indiens et l'exercice de ces pouvoirs par la bande The Pas Indian Band ont eu pour effet de créer une forme de gouvernement autonome, ce qui est un attribut essentiel d'une municipalité. La bande, en l'espèce, avait adopté des règlements visant la réglementation des services d'eau et des égouts, l'élimination des déchets, la destruction et le contrôle des mauvaises herbes, la réglementation et le contrôle des animaux domestiques, l'observation de la loi et le maintien de l'ordre, la prestation de logements ainsi que plusieurs autres fins. La bande offrait également à ses membres des services dans plusieurs domaines dont l'éducation, les soins de santé, les services sociaux, l'emploi et de la formation, le counselling et le développement économique. La Première nation avait pris des règlements à des fins visées par les articles 81 et 83 de la Loi sur les Indiens et avait fourni des services considérables à ses membres. La bande détenait des actions dans une société qui possédait et exploitait un centre commercial sur la réserve. Elle détenait également des actions dans une deuxième société elle-même propriétaire et exploitante d'une entreprise de matériaux de construction située sur la réserve. À titre de commentaire, en 1996, un des mandataires, dans un dossier que nous traitions, a laissé entendre que de 60 à 70 bandes seulement ayant adopté des règlements à des fins visées par les articles 81 et 83 de la Loi sur les Indiens, il y en avait donc très peu qui pouvaient être considérées être des municipalités canadiennes. Toutefois, plusieurs Premières nations, semble-t-il, se considèrent comme des municipalités canadiennes et les sociétés qu'elles possèdent produisent leurs déclarations en tant que sociétés exonérées d'impôt et appartenant à la municipalité. (Un conseil tribal ne serait pas réputé être une municipalité puisqu'un tel organisme ne prend pas de règlement aux fins prévues par les articles 81 et 83.)

L'idéal serait que l'on puisse établir le statut d'une Première nation en se fondant sur les règlements qu'elle aurait adoptés mais le tribunal a jugé que si la Première nation est une " collectivité qui jouit d'autonomie gouvernementale et exerce des pouvoirs à ce titre et qui fournit le type de services habituellement offerts par un organisme de ce genre, " elle peut alors être considérée comme une municipalité. Par conséquent, chaque cas est une question de fait.

Si, en application de la décision Otineka une Première nation est reconnue être une municipalité canadienne et si l'alinéa 149(1)d) s'applique à des organismes appartenant à une bande, on doit alors tenir compte du moment choisi pour invoquer le paragraphe 149(10) de la Loi. Celui-ci, en effet, s'applique lorsque l'organisme devient une société exonérée de l'impôt de la partie I ou cesse de l'être et il est alors réputé avoir disposé de ses biens ou les avoir acquis de nouveau à leur juste valeur marchande. Quelle que soit la structure de la société, si son statut change, le paragraphe 149(10) s'applique. À notre avis, les sociétés appartenant à des bandes n'auraient acquis le privilège d'être exonérées de l'impôt de la partie I que depuis le début de l'année d'imposition incluant le 28 janvier 1994 puisque c'est à ce moment qu'a été prononcée la décision Otineka et qu'avant cette date, la société était réputée être imposable. (Dans l'éventualité où la déclaration de 1994 n'aurait pas fait l'objet d'une opposition ou d'un appel, le contribuable aurait été astreint à s'en tenir au statut déclaré au moment de la production de sa déclaration et son statut ne serait alors modifié que le premier jour de l'exercice 1995. Ainsi le paragraphe 149(10) s'appliquant le premier jour de cet exercice, le revenu de la société aurait été exonéré d'impôt pour la totalité de 1995 et les années suivantes.)

Le récent projet de loi C-18 envisageait des amendements dans le cas des sociétés municipales exonérées en vertu de l'alinéa 149(1)d). Ces amendements visaient à clarifier la portée des exemptions. L'un des éléments de ces amendements d'intérêt particulier est le récent alinéa 149(1)d.5) qui, sous réserve du nouveau paragraphe 149(1)(1.2), inclut maintenant une restriction géographique dont le but est de faire que l'exonération d'une société filiale municipale ne s'applique que si cette société filiale ne tire pas plus de 10 % de son revenu d'activités exercées à l'extérieur des limites géographiques des municipalités qui possèdent les actions du capital de la société.

Le nouveau paragraphe 149(1)(1.2) exclut certains revenus dans la détermination visant à établir s'il y a ou non plus de 10 % du revenu d'une société, etc. (revenu auquel le nouvel alinéa 149(1)d) s'applique) qui proviennent d'activités exercées à l'extérieur des limites géographiques de la ou des municipalités propriétaires de la société. En termes précis, le revenu tiré d'activités exercées en vertu d'un accord conclu par écrit avec le Canada, une province ou une municipalité, à l'intérieur de leur limites géographiques, n'est pas pris en compte dans la détermination.