28 February 2000 GST/HST Interpretation HQR0001954 - Interprétation relative à la TPS : Demande de CTI/RTI par une institution financière

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Conformément à votre demande, nous avons examiné la réponse que vous proposez aux préoccupations décrites dans la lettre du vérificateur. Notre compréhension des faits, tels qu'ils sont décrits dans la demande, est qu'une institution financière (l'inscrit), qui n'est pas une institution financière en raison de la règle du seuil, effectue des fournitures taxables et des fournitures exonérées. Dans la plupart des cas, les biens et services que l'inscrit acquiert sont utilisés à la fois dans le cadre de ses activités commerciales et de ses activités exonérées. Afin de pouvoir réclamer les crédits de taxe sur intrants (CTI) auquel il a droit, l'inscrit détermine le pourcentage d'utilisation de ces biens et services dans le cadre de ses activités commerciales en utilisant des méthodes de répartition directe des intrants ainsi qu'une méthode fondée sur les extrants (revenus).

Selon les documents publiés par Revenu Canada, la méthode fondée sur les extrants utilise le rapport entre le revenu provenant des fournitures taxables et celui provenant de l'ensemble des fournitures. Pour l'application de cette méthode, l'inscrit prend notamment en compte, dans le calcul du total des revenus provenant des fournitures taxables (le numérateur de la division), le «revenu d'intérêts net» provenant des personnes qui ne résident pas au Canada (revenus détaxés). L'inscrit obtient ce revenu net en soustrayant les frais d'intérêts (intérêts-dépenses) des revenus d'intérêts (intérêts-revenus) provenant des personnes non résidentes.

Par ailleurs, dans le calcul du revenu (le dénominateur) provenant de l'ensemble des fournitures taxables et exonérées, l'inscrit prend notamment en compte le «revenu net total d'intérêts» qu'il obtient en soustrayant le total de ses frais d'intérêts du total de ses revenus d'intérêts.

Vous désirez savoir si, en ce qui concerne les revenus d'intérêts, cette façon d'appliquer la méthode fondée sur les extrants est acceptable pour déterminer les CTI que peut demander l'inscrit et vous nous demandez de confirmer vos opinions, comme suit :

1. Tant pour les fins du calcul des revenus provenant de ses fournitures taxables que pour les fins du calcul des revenus provenant de l'ensemble de ses fournitures, l'inscrit doit prendre en compte ses revenus d'intérêts provenant de personnes non résidantes sans toutefois les réduire des frais d'intérêts.

2. Une soustraction des frais d'intérêts entraînerait selon nous une estimation erronée de la part des activités de l'inscrit que représentent ses activités commerciales.

Voici nos commentaires :

Les énoncés ci-dessus seraient corrects dans le cas d'une activité commerciale «type». Toutefois, les finances sont une industrie spécialisée où sont exercées tant des activités de prêt que des activités de dépôt et ces activités doivent être prises en considération pour toute détermination basée sur le revenu. Pour cette raison, le revenu net d'intérêts (RNI) des banques est correctement calculé en déduisant les frais d'intérêts des revenus d'intérêts.

En ce qui concerne l'application de la formule pour déterminer les crédits de taxe sur les intrants, la soustraction des frais d'intérêts dans le numérateur falsifierait le calcul parce que l'établissement du «net» est fait en appliquant le taux de marge à l'actif moyen. Toutefois, en ce qui concerne le dénominateur, la déduction des frais d'intérêts est une partie intégrante du calcul.

Après examen du cadre opérationnel utilisé par les banques et étant donné l'impossibilité pratique créée par le contexte opérationnel pour ce qui est d'attribuer directement tous les crédits de taxe sur les intrants aux services (exonérés ou taxables), il a été convenu que les banques devraient prendre une approche combinée aux CTI en utilisant les méthodes de répartition directe autant que possible, conjointement avec une formule.

La formule basée sur les revenus et ses composantes, ainsi que des explications des éléments constituants et de leur source, sont décrites à l'annexe I.

Calcul du revenu net d'intérêts (RNI)

Le genre d'activités exercées par les institutions financières exige que tant les activités de prêt que les activités de dépôt soient prises en considération. Traditionnellement, les pratiques comptables des institutions financières déterminaient le RNI d'une banque en déduisant les frais d'intérêts des revenus d'intérêts. Toutefois, pour l'application de la formule, le montant du RNI obtenu au moyen du formulaire du Bureau du surintendant des institutions financières (BSIF) n'est pas celui utilisé dans le numérateur; une formule basée sur l'actif moyen et le taux de marge est plutôt utilisée pour déterminer ce montant. Le montant du RNI dans le dénominateur est correctement calculé en utilisant, dans le calcul, le montant obtenu selon le formulaire du BSIF. Les éléments constituants de la formule peuvent être retracés à l'annexe XVI de la Loi sur les banques.

Numérateur

Le numérateur représente le total du revenu taxable (revenu autre taxable + revenu autre détaxé + RNI détaxé moins provisions pour pertes du NR). Les pratiques comptables des banques ne se prêtent pas à l'identification directe du RNI détaxé du NR, mais elles permettent de déterminer l'actif, qui est multiplié par le montant moyen obtenu par l'argent ainsi investi. Pour cette raison, une formule a été utilisée pour arriver indirectement à ce montant.

Pour arriver au RNI détaxé, les banques déterminent leur actif moyen en utilisant le total de l'actif moyen comptabilisé au Canada au NR et du passif moyen comptabilisé au Canada au NR divisé par 2.

En termes bancaires, l'actif se rapporte aux activités de prêt tandis que le passif se rapporte aux activités de dépôt. Remarque : La formule ne fonctionne pas de manière à exclure les services utilisés par le NR au Canada.

Ce montant est ensuite multiplié par le «taux de marge visé par règlement» qui n'a en fait jamais été visé par règlement par le ministère des Finances. Les banques effectueraient correctement ce calcul en utilisant le total de la marge nationale moyenne de l'industrie et les marges internationales et en divisant par 2.

L'actif moyen serait alors multiplié par le taux de marge et la provision pour pertes sur prêts serait déduite pour arriver au «RNI exempt de taxe (détaxé) après provisions pour pertes de non-résidents».

Ainsi, le calcul du RNI selon le BSIF n'est pas utilisé dans le numérateur, même si les chiffres utilisés pour calculer le RNI détaxé proviendraient de chiffres du BSIF. Il ne conviendrait donc pas de déduire les frais d'intérêts dans le numérateur puisque l'établissement du «net» est fait en utilisant le taux de marge (calculé pour déterminer le rendement moyen par NR).

Dénominateur

Le dénominateur représente le revenu total (y compris le revenu exonéré). Le RNI obtenu au moyen des données du BSIF refléterait adéquatement le revenu total, et la déduction des frais d'intérêts (tels qu'établis dans les calculs du BSIF) a de nouveau été convenu expressément pour reconnaître le fait que les banques non seulement prêtent de l'argent, mais en empruntent également et gardent des dépôts dans le cadre de leur entreprise. Le revenu total est obtenu en additionnant le RNI total aux autres revenus.

Il est clair qu'il revient au contribuable de montrer que sa méthode de répartition est raisonnable. Comme le contribuable est en possession de tous les faits concernant le fonctionnement de son entreprise, le fondement du contribuable devrait être solide. Si le vérificateur n'est pas d'accord, des raisons doivent être mises de l'avant pour contrer la répartition originale.

La formule en question a été acceptée «en principe» et «sous réserve de validation par vérification» en 1990, en se fondant sur la Loi sur la taxe d'accise (LTA) telle qu'elle se lisait alors. Un renvoi était fait tant au paragraphe 169(2), qui exigeait que la taxe payée sur un tel achat soit réclamée selon la proportion que représente l'utilisation, dans le cadre des activités commerciales de l'inscrit, pour laquelle le bien ou le service a été acquis ou importé par rapport à l'utilisation totale pour laquelle il a été acquis ou importé (critère de l'intention) qu'à l'article 147, qui se lisait comme suit : «Les méthodes employées par une personne au cours d'un exercice pour déterminer dans quelle mesure des biens ou des services sont utilisés, consommés ou fournis dans le cadre de ses activités commerciales, ou sont censés l'être, doivent être justes et raisonnables dans les circonstances et être employées de manière régulière tout au long de l'exercice.»

Les principes généraux n'ont pas changé, même s'ils ont depuis été élargis et si des articles ont été ajoutés concernant la répartition des CTI qui peuvent, en fait, avoir des conséquences sur le caractère raisonnable de l'application de cette formule. Par exemple, l'article 141.01 a été ajouté (en date du 1er janvier 1991) pour préciser que tous les intrants devaient être attribués soit à une activité exonérée, soit à une activité taxable, et ce n'est que dans la mesure où l'intrant a été utilisé pour effectuer une fourniture taxable qu'il était utilisé dans le cadre d'une activité commerciale. L'impact de ce nouvel article se rapporterait à la composition de l'ensemble auquel serait appliqué le ratio obtenu au moyen de la formule.

Le vérificateur a soulevé des questions concernant les principes comptables généralement reconnus et la terminologie. Par exemple, il mentionne que l'équation est trompeuse puisqu'elle fait référence à «Tax-free Net Interest Income After Loss Provision from NR (non-résident)»[.] Ce «Net Interest Income» signifie évidemment «Gross Interest Income» moins la provision pour perte. Toutefois, comme il est indiqué ci-dessus, le secteur bancaire, en raison de la nature spéciale de ses opérations, est également visé par des principes comptables spécialisés en vertu desquels la déduction des frais d'intérêts des revenus d'intérêts permettrait de calculer correctement le RNI dans ce secteur. Pour cette raison, il n'est pas exact de dire qu'en utilisant «le revenu brut des intérêts moins la provision pour perte, les institutions financières appliquerait presque le même principe que l'on retrouve dans toutes les entreprises ayant des activités commerciales et des activités exonérées, ... Si on accepte de réduire les intérêts revenus par les intérêts dépenses, on ne parle plus des intérêts nets mais des profits bruts et on s'éloigne vraiment de l'esprit de la Loi». Il s'agirait toutefois d'une préoccupation légitime en ce qui concerne les activités commerciales à l'extérieur du secteur financier. En fait, la formule correspond à la formule du revenu net «général» du total des fournitures taxables divisé par le total des fournitures, tout en tenant compte en même temps des activités de prêt et de dépôt des institutions financières.

L'application de la formule, les composantes utilisées dans les calculs et toute inclusion dans les ensembles sont toujours assujetties à une validation par vérification. Au cours des consultations ayant eu lieu préalablement à l'entrée en vigueur de la TPS, des représentants des institutions financières ont été informés qu'ils seraient tenus de justifier la formule et ses composantes en fournissant une justification quant à la raison pour laquelle une approche basée sur le revenu était «juste et raisonnable» étant donné les circonstances, et que cette exigence ne serait pas différente si la formule devait être utilisée pour répartir la taxe payée dans un ensemble final de 10 % ou 80 % du total des intrants (même si une répartition directe était privilégiée dans la mesure du possible). Les points qui pourraient être soulevés comprennent les suivants :

i. Les deux-tiers des intrants ont été enlevés : traitements, dépréciation, etc.;

ii. Il y a eu une répartition directe des immobilisations de plus de 50 000 $ et d'autres intrants facilement identifiables;

iii. Une approche basée sur le revenu fondée sur les recettes nettes plutôt que les recettes brutes était plus juste dans la mesure où elle élimine les distorsions entre les recettes brutes nationales et internationales;

iv. Les institutions financières ont tendance à investir là où elles peuvent faire de l'argent; les revenus plus élevés sont liés à des coûts plus élevés;

v. Les institutions financières peuvent fixer des objectifs en matière de ratio dépense/produit autre qu'en intérêts;

vi. Dans l'ensemble, les produits sont vendus de manière semblable;

vii. Une analyse préliminaire indique que les formules basées sur les revenus et les coûts donneraient des résultats semblables; une formule basée sur les revenus serait plus facile à vérifier.

La question de savoir si la formule a été appliquée de façon adéquate par l'institution financière demeure une question de fait, mais les renseignements qui précèdent ainsi que la description détaillée des éléments constituants de la formule donnée à l'annexe I du présent document devraient aider vos vérificateurs à évaluer dans quelle mesure ce genre de formule (ou une formule semblable) a été appliqué de façon adéquate.

Sheena France
Unité des institutions financières

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