Direction des lois sur les taxes à la
Direction des décisions et de l'interprétation
consommation de la TPS/TVH
25, avenue McArthur,
9ème étage, tour "C"
Directeur Vanier (Ontario)
XXXXX K1A 0L5
XXXXX
XXXXX
XXXXX Codification-suje t: 11725-8(rl)
XXXXX Numéro de dossier : HQR0000789
le 4 juin 1998
À l'attention de XXXXX
Monsieur XXXXX
La présente fait suite au fac-similé de XXXXX s du 11 septembre 1997 adressé à Mme Susan Mailer, gestionnaire de l'unité des Industries. On m'a demandé de répondre aux interrogations de XXXXX Dans ce fac-similé, XXXXX nous demandait l'interprétation que nous faisions du syntagme "services liée à la fourniture" des biens visés à l'alinéa 177(1)b) de la Loi sur la taxe d'accise (LTA). XXXXX nous demandait aussi de donner quelques exemples de services liés à la fourniture de biens dans le cadre de l'application de l'alinéa 177(1)b) de la LTA dans un contexte de fourniture de produits agricoles.
Dans votre fac-similé du 11 septembre 1997, XXXXX nous indiquait avoir compris d'un entretien téléphonique avec Mme Mailer que:
"(1) La décision no 11845-2 du 7 octobre 1992 de Revenu Canada XXXXX demeure aujourd'hui l'interprétation applicable en ce qui concerne les déductions des montants payés aux producteurs à l'égard des frais de transport, des dépenses administratives, des frais de publicité et autres prélevés de mise en marché.
(2) Lorsque les offices de mise en marché agissent à titre de mandataires du producteur pour la vente du bois, les sommes qu'ils facturent aux producteurs pour récupérer les frais de transport qu'ils ont eux-mêmes payé à un transporteur sont assujettis à la taxe.
(3) Les frais facturés pour le transport, l'administration, la publicité et autres frais de mise en marché ne constituent pas la contrepartie de la fourniture d'un service liée à la fourniture effectuée au profit de l'acquéreur au sens où l'entends le paragraphe (1) de l'article 177 de la Loi sur la taxe d'accise (L.R.C. 1985, c. E-15)"
Votre fac-similé à Mme Mailer fait suite à notre lettre datée du 5 août 1997. Dans cette lettre, nous indiquons que la réponse aux questions que vous souleviez dans votre fac-similé à Mme Enikö Vermes et daté du 29 juillet 1997 était confiée à l'unité des Industries.
Dans son fac-similé à Mme Vermes, XXXXX lui demandait si la position de Revenu Canada ("le ministère") du 7 octobre 1992 communiquée à XXXXX était toujours applicable. XXXXX demandait aussi ce que le ministère entendait par "fourniture de services liée à la fourniture effectuée au profit de l'acquéreur" dans le cadre de cette décision et d'illustrer par un exemple.
XXXXX posait cette question à Mme Vermes après avoir renvoyé à une interprétation plus récente de notre ministère datée du 14 mars 1997. Cette interprétation portait sur un syntagme comparable à celui qui vous préoccupe et qui est utilisé dans la LTA au paragraphe 177(1.2) de celle-ci. Le paragraphe 177(1.2) s'applique aux règles spéciales pour les ventes aux enchères.
XXXXX mentionnait que les critères de cette dernière interprétation, s'ils étaient appliqués aux faits de la première interprétation, mèneraient à une autre conclusion. XXXXX exprimait ainsi sa pensée sur le sujet:
"Dans cette deuxième interprétation, les conditions à satisfaire paraissent différentes et, à mon avis, permettraient de conclure que les déductions appliquées par XXXXX dans le premier dossier constituent la contrepartie de la "fourniture de services liée à la fourniture effectuée au profit de l'acquéreur" et ne sont donc pas assujettis à la taxe."
Dispositions visées
L'alinéa 177(1)b) ne s'applique pas aux fournitures exonérées ou détaxées faites par mandat. Également, la disposition ne s'applique qu'à la fourniture de biens meubles corporels faite par mandat, autrement que par vente aux enchères. Il s'agit là d'une modification par rapport aux versions antérieures, lesquelles s'appliquaient aux fournitures détaxées. Les versions antérieures s'appliquaient aussi bien aux services qu'aux biens fournis à l'acquéreur final.
XXXXX nous demandait de donner un exemple d'application de l'alinéa 177(1)b) à la fourniture de produits agricoles. Comme l'immense majorité des produits agricoles est détaxée, leur fourniture ne peut que très rarement être à l'origine de l'application de l'alinéa 177(1)b); à la place, les règles générales s'appliqueront la plupart du temps. Par contre, plus loin, nous donnons un exemple d'interprétation de la disposition relativement à la fourniture de services de transport liés à la fourniture de bois.
Quant au paragraphe 177(1.2) actuellement en vigueur et qui a fait l'objet de l'interprétation qu'évoquait XXXXX dans son fac-similé à Mme Vermes, l'extrait qui nous semble davantage s'appliquer se lit ainsi:
"(...) la fourniture est réputée, pour l'application de la présente partie, être une fourniture effectuée par l'encanteur et non par le mandant et l'encanteur est réputé (...) ne pas avoir effectué, au profit du mandant, une fourniture de services liée à la fourniture du bien effectuée au profit de l'acquéreur."
Les positions en cause
La position de la lettre du 7 octobre 1992 émise à XXXXX était ainsi formulée:
"Si la XXXXX fait fonction d'agent de vente pour le compte de producteurs XXXXX au Québec, tout commission facturée à l'égard de services de vente ne sera pas assujettie à la TPS en vertu du paragraphe 177(1). Par contre, cette exonération ne s'étend pas à toutes les déductions concernant des dépenses portant sur des frais de transport, des frais d'administration, des frais de publicité et des prélevés de mise en marché. On ne peut présumer que toutes les déductions du montant payé aux XXXXX sont faites en contrepartie de services ayant trait à la fourniture XXXXX . Bien qu'une personne puisse agir comme mandataire à un titre donné en ce qui concerne une transaction particulière, on ne peut présumer qu'une personne agit au même titre à l'égard de toutes les transactions.
Qu'une dépense en particulier soit engagée, directement, au nom d'une autre personne (le mandant) ou de quelqu'autre manière par le mandataire dépend des circonstances particulières de la dépense. Dans ce cas précis, le Ministère est d'avis que les déductions concernant les frais de transport, les frais d'administration, les frais de publicité et les prélevés de mise en marché en sont pas engagées au nom du producteur. Au contraire, elles sont engagées directement par XXXXX qui à son tour les fournit au producteur." (soulignement de l'auteur)
On voit que le critère adopté pour que les frais ci-haut mentionnés soient visés par la disposition en cause exige que ceux-ci aient été engagés par le mandataire "au nom" ("on behalf of", à titre de) du mandant (ici, le producteur).
Le passage pertinent de la lettre du 14 mars 1997 va comme suit:
"The answers to the above questions indicate that the auctioneering services and the illustration services are separate supplies. Applying these same questions to the restoration, insurance and appraisal services would yield the same result, and thus the supplies of these services are also separate supplies from the supply of the auctioneering services.
Once it is determined that the supplies are separate supplies from the supply to the principal of the auctioneering service, it is necessary to determine if the supplies are deemed not to have been made to the principal pursuant to proposed subsection 177(1.2) of the ETA. If the supply to the principal is deemed not to have been made then no GST need be collected for it. According to subsection 177(1.2), the supply is deemed not to have been made if it is the supply of a service that relates to "the supply of the property to the recipient". In other words, the service in question must directly relate to the service of auctioneering the client's property. Whether or not a particular service directly relates to the supply of the auctioneering service is a question of fact which must be determined by examining the particular facts of the case. Thus the factors examined in the analysis below should not be construed as a general test for this issue.
With respect to the illustration services, from the point of view of the customer, these services are used solely as a means of promoting the items that the client has for sale. As well, those clients who purchase the illustration services receive a discount in the amount of their commission which at least partially offsets the charge for the illustration services. The illustration service is not the sort of service that a person would normally want unless they were also taking the auctioneering service. The illustration service would not normally be provided by anyone other than the person who is also offering the auctioneering services. These considerations suggest that the illustration service directly relates to the auctioneering service. Thus no GST needs to be charged on a supply of illustration services if the supply meets the conditions set out in the first paragraph of this section of the letter.
With respect to the restoration, insurance and appraisal services, these services may be provided by a third party, and they are not included in the price of the commission. As well, these services may be purchased by a person from a given supplier whether or not that person intends to have the item auctioned off by that supplier or by someone else. In other words these services have a use in themselves which is not necessarily related to the auctioneering services. For example, restoration services improve the appearance and value of the property, insurance services protect the value of the property, and appraisal services are related to ensuring the value of the property. Any of these three services are useful to the client whether or not the client also purchases auctioneering services. Thus these services do not directly relate to the auctioneering service and GST must be charged on them."
Notre position
La lettre XXXXX ici citée est le dernier document où le ministère se prononce directement à propos du paragraphe 177(1). À ce moment-là, ce document reflétait notre position lors de l'entretien téléphonique de XXXXX avec Mme Mailer. Toutefois, notre dernière analyse de cette position ainsi que les impératifs de cohérence qui découlent de positions adoptées récemment par le ministère nous mène à une autre position.
Mentionnons d'abord qu'il peut arriver que la facturation décompose les divers frais occasionnés par un mandataire dans l'exercice de son mandat. Lorsqu'on regarde la position antérieure telle qu'exprimée par lettre par le ministère aux différents offices de mise en marché, on pourrait conclure à une tendance trop rapide à faire correspondre chaque élément facturé à une fourniture séparée non-accessoire. En effet, dans sa correspondance avec les offices de mise en marché, le ministère n'a jamais précisé que le fait de facturer séparément un élément ne menait pas nécessairement à la conclusion que cet élément constituait une fourniture distincte.
Ces questions sont résolues en appliquant les principes que l'on retrouve dans la politique sur les fournitures simples et les fournitures multiples (P-077). Nous apportons cette précision parce que la position antérieure du ministère sur le sujet qui nous occupe est silencieuse sur la question des fournitures simples et des fournitures multiples. D'ailleurs, la lettre du 7 octobre 1992 précède l'émission de l'ébauche de politique P-077, qui a été émise le 8 août 1993.
Par exemple, lorsque:
• un office de mise en marché de bois veille à l'ensemble des aspects reliés à la vente de bois dans le cadre des lois et règlements qui la régissent ainsi que de ses ententes avec les fournisseurs de bois;
• le transport de ce bois se situe dans le cadre général de ce service de mise en marché;
• l'office répartit les frais de transports de manière égale pour le bois acheminé par chacun des fournisseurs, de sorte que la distance de transport du bois n'influence pas le prix de ce bois davantage pour un fournisseur que pour un autre;
• si un montant est identifié comme attribuable au transport du bois d'un fournisseur particulier, ce montant sera considéré comme une partie de la contrepartie pour le service de mise en marché fourni par l'office à ce fournisseur de bois.
Lorsqu'une fourniture séparée est identifiée, reste à savoir dans quelle mesure celle-ci est "liée" à la fourniture faite à l'acquéreur. C'est le fait que des dépenses aient été engagées à titre de mandataire qui constituait l'unique critère dans le cadre de notre position antérieure pour déterminer si une fourniture était "liée" à l'autre. Nous pouvons d'ores et déjà affirmer que cette position est abandonnée: une fourniture peut être liée à une autre même si elle a été acquise par une personne autrement qu'à titre de mandataire. Les raisons de ce changement sont expliquées au sous-titre suivant: "Acquisition à titre de mandataire".
Nous sommes à développer une politique quant à la mesure dans laquelle le lien entre les fournitures devra être direct pour considérer que l'une est liée à l'autre. Une fois la politique adoptée, ce genre de détermination demeurera extrêmement factuelle et tenir compte de plusieurs facteurs comme, par exemple, la nature des contrats liant les parties en cause ou les pratiques de l'industrie dans le cadre de laquelle les fournitures se sont faites.
En appliquant le paragraphe 177(1.2), le ministère a déjà adopté le principe selon lequel un service qui modifie un bien ("that would change property") n'est pas considéré comme lié à la fourniture dudit bien, puisque c'est le bien lui-même, et non pas sa fourniture, qui est l'objet d'un tel service. Par exemple, appliqué à l'industrie de l'encan, les services de restauration ou de réparation ne seraient pas considérés comme "liés" à la fourniture du bien. Par contre, les services minimaux nécessaires à la préparation de la vente ou de la mise à l'encan du bien, comme le nettoyage pré-vente, seraient considérés comme liés à la fourniture du bien. Autrement dit, si un service est lié à la fourniture du bien, la disposition s'applique, si un service est lié au bien, la disposition ne s'applique pas.
Ce principe a été adopté par le Comité de révision des publications et des politiques (CRPP) par l'approbation de quelques lettres intérimaires dans le cadre de situations factuelles particulières aux ventes à l'encan. L'application de ce même principe à d'autres cas pourrait donner des résultats différents. Ainsi, dans une industrie où davantage de travaux doivent être faits sur un bien pour en faire la fourniture, un service pourrait être considéré comme lié à la fourniture du bien à l'acquéreur final alors que le même service ne serait pas ainsi considéré dans une autre industrie.
Dans votre fac-similé à Mme Mailer, XXXXX évoquait la situation où "les offices de mise en marché agissent à titre de mandataires du producteur pour la vente XXXXX les sommes qu'ils facturent aux producteurs pour récupérer les frais de transport qu'ils ont eux-mêmes payé à un transporteur sont assujettis à la taxe."
Nous pouvons d'ores et déjà prendre position dans la situation de l'exemple mentionné ci-haut: le lien entre le service de mise en marché XXXXX au producteur de bois est de nature générale et non pas lié à la fourniture particulière de bois par ce producteur résultant de la fourniture du service de mise en marché. Le lien n'est donc pas suffisamment direct pour que l'on considère que l'alinéa 177(1)b) s'applique au service de mise en marché.
Par contre, si un office de mise en marché acquiert et refournit (ou fournit directement) à un de ses clients un service de transport de son bien et qu'un montant pour ce service de transport est directement attribuable au service de transport particulier fourni à ce client particulier, alors nous pourrions conclure à une fourniture séparée de service de transport auquel l'alinéa 177(1)b) s'applique. Bien sûr, ce qui précède suppose que les autres conditions d'application du paragraphe 177(1) sont réunies et que la fourniture du service de transport est une fourniture distincte.
Acquisition à titre de mandataire
La raison essentielle de l'abandon du critère prévoyant qu'une dépense relative à une fourniture doit avoir été engagé à titre de mandataire pour que celle-ci soit liée à la fourniture à l'acquéreur final est la suivante. Si une fourniture est acquise à titre de mandataire une personne, c'est le mandant qui est l'acquéreur de cette fourniture et non pas le mandataire et ce, par définition. Dans le cadre d'une relation mandant/mandataire, c'est comme si le mandataire était le mandant.
Comme la fourniture est acquise directement par le mandant à travers le mandataire, le mandataire ne peut pas être considérée comme l'ayant acquise et refournie au mandant. C'est d'ailleurs l'une des raisons pour lesquelles l'ancien article 178 a été jugé redondant. Si un mandant est l'acquéreur d'une fourniture dont un mandataire n'est pas le fournisseur, alors le remboursement au mandataire du montant payé pour l'acquisition de la fourniture n'est pas une contrepartie pour une fourniture.
La position selon laquelle une fourniture doit être acquise à titre de mandataire pour que sa refourniture soit visée par les dispositions en cause n'a par conséquent aucun objet d'application. Même le service d'agir en tant que mandataire ne remplirait pas cette condition. Le ministère a dit que les commissions étaient visées par l'alinéa 177(1)b) de la LTA. Une commission est une contrepartie pour le service d'agir en tant que mandataire. On ne peut à la fois considérer le service d'agir en tant que mandataire comme visé par l'alinéa 177(1)b) et émettre un critère qui exclurait ce service de la dite disposition.
Si vous ou XXXXX avez des questions ou commentaires, n'hésitez pas à communiquer avec le soussigné au (613) 952-8815.
Je vous prie d'agréer, cher Monsieur, l'expression de mes sentiments les meilleurs.
Raymond Labelle
Agent de décisions intérimaire
Unité des industries
Division des opérations générales et questions frontalières
Direction des décisions et de l'interprétation de la TPS/TVH
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I. Bastasic
R. Labelle |
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