Les Magasins Continental Ltée v. Her Majesty the Queen, [1978] CTC 688, 78 DTC 6557

Marceau, J:—La demanderesse fait partie d’un groupe de compagnies qui exploite, au Québec surtout mais aussi en Ontario et au Nouveau-Brunswick, un commerce de variétés du genre familier des .05, .10, .15, $1,00. Le groupe est connu sous le nom de Groupe Continental.

Le 20 juin 1972, trente des 37 compagnies qui à ce moment formaient le groupe reçurent des avis de nouvelles cotisations d’impôt sur le revenu pour les années d’imposition 1967, 1968 et 1969. Ces nouvelles cotisations faisaient suite à une ordonnance du ministre du Revenu national aux termes de laquelle les trente compagnies devaient être considérées comme associées, au cours des 3 années en cause, aux fins d’application d’article 39(2) de la Loi, de sorte qu’elles ne pouvaient bénéficier du taux réduit de 18% sur les $35,000 de revenu imposable que conjointement. En rendant son ordonnance, le ministre se prévalait du pouvoir qui lui était conféré par l’article 138A(2) de sa Loi (SCR 1952, c 148 tel qu’amendé par 1963, c 31, ss 26(1)), dont on peut rappeler le texte immédiatement:

138A. (2) Lorsque, dans le cas de deux corporations ou plus, le Ministre est convaincu

(a) que l’existence distincte de ces corporations dans une année d’imposition n’a pas pour seul objet la poursuite des affaires de ces corporations de la manière la plus efficace, et

(b) que l’un des principaux motifs de cette existence distincte dans l’année est la réduction du montant des impôts qui seraient autrement payables en vertu de la présente loi,

les corporations, au nombre de deux ou plus, doivent, si le Ministre l’ordonne, être considérées comme associées entre elles dans l’année.

Les compagnies s’opposèrent aux nouvelles cotisations mais leur opposition fut rejetée ainsi que leur appel devant la Commission de révision: elles se sont donc adressées à la Cour. Douze actions* [1] ont été intentées qui, à la demande des parties, pour fins d’enquête et d’audition, ont été jointes à celle ici formellement considérée. Le jugement à intervenir doit donc disposer de toutes et je me permettrai même dans ces notes de parler “des compagnies appelantes” ou des “demanderesses” en les incluant toutes indistinctement.

Situons d’abord plus précisément le litige à partir des prétentions des demanderesses. Celles-ci s’attaquent à la directive même du ministre qui a ordonné de les considérer associées, non aux conséquences qui en résultent, et leur attaque se base sur deux moyens: la directive serait inexistante parce que nulle ab initio et de toute façon elle n’aurait pas été justifiée.

Ces deux moyens d’opposition, que les demanderesses présentent sur en même plan, n’ont pas la même portée et n’exigent pas la même considération. Une distinction fondamentale en fait les oppose: seul le deuxième moyen se situe dans le cadre précis du pouvoir de contrôle que le législateur a formellement attribué à la Cour dans le cas d’un appel d’une cotisation faite à la suite d’une directive d’association. Le paragraphe 3 de l’article 138A dispose en effet comme suit:

138A. (3) Sur un appel d’une cotisation établie conformément à une directive aux termes du présent article, la Commission d’appel de l’impôt ou la Cour de l’Echiquier peuvent

(a) confirmer la directive;

(b) infirmer la directive si,

(i)

(ii) dans le cas d’une directive prévue au paragraphe (2) elle précise qu’aucun des principaux motifs de l’existence distincte des deux corporations ou plus est de diminuer le montant de l’impôt qui autrement serait payable en vertu de la présente loi; ou

(c) modifier la directive ou renvoyer l’affaire au Ministre pour nouvelle cotisation.

Le premier moyen que font valoir les demanderesses se situe donc en-dehors du pouvoir de contrôle attribué spécifiquement par la Loi, et je me dois d’en disposer dès maintenant car je ne vois pas en vertu de quelle autorité la Cour pourrait y donner suite et prononcer la nullité de cette directive du ministre à l’égard de laquelle aucun vice de forme n’est invoqué. Le pouvoir de contrôle de tribunaux supérieurs sur les décisions quasi-judiciaires des tribunaux inférieurs en vue d’assurer le respect des principes de justice naturelle—dont il est question dans les causes citées par le procureur des demanderesses au soutien de sa prétention—n’a, à mon avis, rien à voir au sujet d’une ordonnance de cette nature. Au reste, le motif de nullité invoqué ne me paraît pas très convaincant: même s’il devait être admis que l’officier du ministère qui a recommandé l’émission de la directive s’est laissé influencer par une interprétation plus ou moins juste d’un jugement de cette Cour, soit celui rendu dans Holt Metal Sales of Manitoba Limited and Industrial Metals Processing Limited v

MNR, [1970] CTC 144; 70 DTC, 6108, je ne comprends pas comment la directive elle-même qui émane du ministre pourrait en être affectée.

Seul le second moyen me paraît sérieux et digne de considération et c’est donc strictement en fonction du pouvoir de contrôle qui lui est dévolu en vertu du paragraphe 138A(3) ci-haut cité que la Cour doit analyser la contestation des appelantes. Le problème qui se pose, formulé à partir des prescriptions de la Loi, est celui de savoir si l’un des principaux motifs de l’existence distincte des multiples compagnies au sein du Groupe Continental, au cours des années 1967, 1968 et 1969, était ou n’était pas la réduction du montant des impôts qui auraient été autrement payables en vertu de la Loi.

Le litige prend ainsi une forme plus concrète; il met en cause essentiellement une question d’appréciation de circonstances de faits, et sa solution ne peut être dégagée qu’à partir d’une analyse de la preuve soumise. Le dossier est volumineux. La longue preuve testimoniale apportée devant la Commission y a été versée en plus d’un examen au préalable tenu antérieurement et d’une longue série d’exhibits. Les parties ont en outre produit une entente sur les faits qui couvre vingt pages et se réfère à plus d’une quinzaine de documents. S’il me fallait dans ces notes rendre compte de tous les éléments du dossier, il me faudrait m’astreindre à des développements considérables: ils seraient en fait inutiles et je m’en tiendrai uniquement à souligner rapidement ceux de ces éléments qui m'apparaissent strictement essentiels à la disposition du litige tel que je le vois.

En 1946, trois hommes d’affaires re Chicoutimi obtenaient l’incorporation d’une compagnie sous le nom de Les Magasins Continental, Limitée—Continental Stores Ltd, en vue d’opérer un magasin de variétés à Chicoutimi dans le local que quittait la Compagnie Woolworth. Les affaires débutèrent de façon satisfaisante. Trois ans plus tard, un commerçant d’Arvida, qui exploitait un commerce de même genre dans cette ville, leur proposa une association: il désirait lui-même discontinuer son commerce mais était prêt à investir dans une compagnie disposée à prendre la relève. Une nouvelle compagnie fut incorporée, sous le nom de Magasin Continental (Arvida) avec comme actionnaires la compagnie de Chicoutimi, les trois hommes d’affaires de Chicoutimi, et le commerçant d’Arvida. L’opération fut jugée heureuse; on décida d’exploiter l’idée qui avait permis da la réaliser. Des situations comme celle qui avait donné lieu à l’ouverture du magasin d'Arvida furent suscitées ou se présentèrent de nouveau dans les années qui suivirent: d’autres magasins de même genre furent ouverts dans d’autres centres et chaque fois une compagnie nouvelle était formée, sous le nom de Magasin Continental suivi entre parenthèses du nom de la localité, dont les actionnaires étaient toujours deux ou trois des actionnaires de la Compagnie de Chicoutimi auxquels venaient s’ajouter un ou deux hommes d’affaires de la localité, souvent le propriétaire de l’édifice où on s’installait. En 1950, le groupe comprenait déjà huit compagnies opérant huit magasins. En 1960, il comprenait vingt-deux compagnies, dont vingt opéraient autant de magasins, les deux autres ayant été formées dans le but: l’une, de fournir les services à l’ensemble, l’autre, de détenir la propriété et admi- nistrer la plupart des immeubles utilisés. L egroupe compte aujourd’hui 49 compagnies qui opèrent 47 magasins.

Il convient de noter que la structure de capitalisation des compagnies est et a toujours été la même pour toutes. Jusqu’à 1961 elle comportait 200 actions ordinaires de $100 chacune, non votantes, comportant un dividende non cumulatif de 6% par année. En 1961, pour éviter l’application du principe d’association introduit à l’article 39 de la Loi visant les compagnies contrôlées par un même groupe d’individus—ici, une dizaine d’individus dont trois principaux se partageaient les actions de toutes les compagnies—, 200 actions privilégiées catégorie B de $5.00 chacune et votantes furent ajoutées par l’émission de lettres patentes supplémentaires. Je ne crois pas essentiel de discuter de l’effet pratique de l’émission de ces actions privilégiées catégorie B, étant donné mes conclusions par ailleurs, mais je dirai simplement, qu’à mon avis, vu les restrictions auxquelles ces actions nouvelles étaient soumises et leur mode de distribution, leur apparition dans la structure de capitalisation n’a pas affecté le contrôle des actionnaires ordinaires.

Il y avait donc en 1961, comme je viens de dire, 10 individus qui se partageaient les actions ordinaires de toutes les compagnies. Ils décidèrent cette année-là de procéder à une nouvelle répartition des actions: pour équilibrer l’intérêt de chacun, ils s’arrangèrent pour redistribuer entre eux les actions de toutes et chacune des compagnies dans des proportions fixes. Depuis ce temps, les 3 administrateurs de chaque compagnie sont les 3 mêmes individus, et l’un d’eux est président de toutes.

Sur le plan administratif, les compagnies du groupe sont pour ainsi dire englobées dans un tout. Les services de comptabilité et de tenue de livre sont centralisés; tous les achats de marchandises se font par la compagnie de service qui agit comme centre de contrôle et de surveillance des inventaires, établit les prix, fixe les modalités de publicité. Les employés de toutes les compagnies sont soumis au même système d’entraînement et par la suite rémunérés selon les mêmes échelles de salaire. Les gérants de chacun des magasins opérés par chaque compagnie n’ont qu’une autorité fort restreinte qui ne comprend même pas celle de signer des chèques au nom de la compagnie pour laquelle ils travaillent.

Ces données générales sur la naissance, le développement et l’organisation du groupe que forment les demanderesses suffisent pour entreprendre la discussion du problème posé. Formulons-le de nouveau: est-il possible de dire, comme le prétendent les demanderesses, qu’en 1967, 1968 et 1969 “aucun des principaux motifs de l’existence distincte de ces multiples corporations au sein du Groupe Continental était de diminuer le montant des impôts qui autrement seraient payables en vertu de la présente loi’’?

Le procureur des appelantes fait d’abord grand état du fait que ce système d’une compagnie distincte par magasin a été adopté par le groupe avant que le Parlement ne confère des avantages fiscaux aux compagnies à faible revenu, et que c’est ce système qui a été par la Suite tout simplement poursuivi. Il y voit la preuve que le motif de son existence ne saurait être le bénéfice fiscal qui en résulte aujourd’hui. L’argument ne me convainc pas. La question qui se pose est celle de savoir si, en 1967, 1968 et 1969, le maintien et la prolifération du système des compagnies multiples étaient, entre autres motifs, suscités par l'avantage fiscal qui en résultait. Le fait que le système avait déjà été appliqué avant 1949 permet sans doute de dire qu'il a été à l’origine adopté pour des motifs autres que fiscaux—et d’ailleurs pas nécessairement commerciaux—motifs qui peuvent fort bien n’être pas disparus même après cette réorganisation de 1961 dont j'ai fait état; on ne saurait en déduire pour autant cependant que, dans l’esprit des dirigeants de l’entreprise, l’avantage fiscal considérable qui s’y est attaché après 1949 n’est pas devenu propondérant quant à son maintien et à son expansion. (Voir sur ce point, entre autres, le jugement Holt Metal ci-haut cité.)

C'est pour la même raison que je n'attache pas de poids à l’argument que le procureur de la défenderesse voudrait de son côté tirer du fait que n’aurait pas été contestée une directive analogue à celle ici mise en cause, directive que le ministre avait déjà émise antérieurement pour les années 1964, 1965 et 1966, relativement à un certain nombre de compagnies membres du groupe. La directive qui nous concerne vise les années 1967, 1968 et 1969, et elle doit être considérée en elle-même.

A mon sens, seules la valeur et la force contraignante des motifs invoqués par les demanderesses au soutien de leur politique de maintien et d’expansion du système des compagnies multiples pourrait convaincre que le béiéfice fiscal qui en résulte aujourd’hui, aussi considerable qu'il soit, n’est dans l’esprit de leurs dirigeants qu’ac- cessoire et surajouté.

Le motif essentiel, aux dires du procureur des appelantes, est de profiter, pour chaque uniteé, de la responsabilité limitée que permet l’incorporation. Il s’explique. Tous les magasins mis sur pied ne sont pas voués au même succès et certains ont dû ou devront être fermés: dans un système de compagnies multiples, l’arrêe des opérations d’un magasin n'affecte pas les autres. Par ailleurs, un magasin peut se voir subitement tenu de faire face à des obligations inattendues, comme celle pouvant résulter d’un jugement en responsabilité, ainsi qu’il est arrivé justement dans le passé à l’occasion d’un incendie qui était survenu dans l’immeuble où l’un des magasin opérait: encore la la responsabilité ilmitée constitue une protection pour les autres. A ce motif essentiel, le procureur ajoute un motif subsidiaire, soit celui de permette un partage, entre des unités autonoms, du poids financier énorme qu’une organisation du genre doit nécessairement assumer.

Le motif subsidiaire ne m'apparaît pas très valable car il est en preuve que le poids financier de l’organisation est en définitive assumé par le groupe en tant que tel, toutes les opérations financières et de Capitalisation étant centeralisées. Le motif dit essentiel est plus réel. Force est en effet d’admettre qu'il y a incontestablement des avantages résultant de la responsabilité limitée de chacune des unités du groupe. Mais encore là, les magasins opérant strictement à la façon de succursales, dans un domaine où les risques subis et imprévisibles de perte d’affaires sont moindres, on peut se demander si un système d’unités autonomes à responsabilité limitée constitue un avantage très grand face à l’hypothèse de fermeture forcée d’un magasin dont les affaires péricliteraient. Quant à la protection que le système accorde au groupe face à un cas éventuel de responsabilité de l’un des membres, il me semble qu'elle pourrait être assurée par d’autres moyens plus simples et peut-être moins coûteux.

Il est clair, à mon avis, que ces motifs mis de l’avant par le procureur des appelantes, aussi valables qu’ils soient, ne sauraient, dans l’esprit des hommes d’affaires avertis que sont les dirigeants du groupe, rendre secondaire et accessoire l’avantage fiscal considerable, je le répète, que ce fractionnement de l’entreprise en compagnies distinctes permet aujourd’hui d’assurer. Bien plus, à mon avis, parmi tous les avantages qui peuvent résulter du système, le seul qui soit pleinement indiscutable et qui est en même temps le plus considérable est celui qui se présente sur le plan fiscal. Maintenir dans ces conditions qu'il n’est pas l’un des motifs majeurs qui incite à le conserver et à l’étendre m’apparaît impossible.

Le procureur des appelantes soulève un dernier argument. Ce système de développement en compagnies multiples a été non seulement adopté par le groupe avant que n’en résulte pour lui un avantage fiscal, mais il a continué à être utilisé par lui après que cet avantage fut devenu aléatoire par suite des directives du ministre. Or, dit-il, il fut établi en jurisprudence que le test le plus approprié pour vérifier la valeur d’une directive sous l’article 239A était celui de savoir si, sans aucun avantage fiscal, le système de compagnies séparées aurait été adopté et maintenu comme tel. Et il cite à ce propos les note's du juge Dumoulin dans Doris Trucking Company Limited v MNR, [1968] CTC 303; 68 DTC 5204, et plus tard celles des juges Cattanach, Sheppard et Addy dans C P Loewen Enterprises Ltd v MNR, 72 DTC 6298; Jordans Rugs Ltd et al v MNR, [1969] CTC 445; 69 DTC 5290, et MNR v Furnasman Ltd and Furnasman (Metal) Ltd, [1973] CTC 830; 73 DTC 5599.

Je me suis employé à analyser ces décisions sur lesquelles l’argument se fondait. A mon avis, la pensée des juges est beaucoup plus nuancée que celle que voudrait, pour les fins de sa thèse, leur attribuer le procureur des demanderesses et le test dont effectivement ils font état se comprend dans le contexte où i! était introduit et en fonction de la conclusion dont il s’agissait de démontrer le bien-fondé. De toutes façons, il me semble clair qu’en lui-même un tel test, formulé hors contexte comme le procureur le fait, ne saurait être décisif. La Loi exige que l’avantage fiscal soit l’un seulement des motifs prin- cipaux; celui-là viendrait-il à disparaître, il n’en résulterait pas nécessairement que les autres ne suffiraient pas à motiver le maintien du système. (Voir d’ailleurs: A/pine Furniture Company Limited and Monte Carlos Company Limited v MNR, [1968] CTC 532; 1968 DTC 5338; MNR v Howson & Howson Limited and Howson & Howson Company (Cargill) Limited, [1970] CTC 36; 1970 DTC 6055; Doris Trucking Company Limited v MNR, [1968] CTC 303; 1968 DTC 5204; Industrial Trailer Rentals Limited v Her Majesty the Queen, [1974] CTC 775; 1974 DTC 6577; MNR v Classic’s Littlebooks Inc, [1973] CTC 94; 73 DTC 5102.

Les demanderesses ne m’ont pas convaincu qu’en 1967, 1968 et 1969, l’avantage fiscal qu’elles retiraient de leur mode de fonctionnement en compagnies distinctes n’était pas l’un des motifs principaux qui les incitaient à le maintenir et à l'étendre. La directive du ministre ne saurait dans ces circonstances être infirmée.

La présente action et celles qui y ont été jointes, qui toutes visaient à obtenir l’annulation des cotisations faites sous l’autoirité de cette directive, devront en conséquence être rejetées. La défenderesse aura droit à ses dépens sauf, bien sûr, que des frais d’enquête et d’audition ne seront accordés que dans l’action ici formellement considérée.