Sani Sport Inc. v. Her Majesty the Queen, [1990] 2 CTC 15, 90 DTC 6230

Le juge Marceau:—Cet appel est dirigé contre une décision de première instance qui a rejeté l'action intentée par l’appelante en contestation de la validité d'une cotisation d'impôt émise par le Ministre du Revenu national pour l'année d'imposition 1980. La question qu'il pose est celle de savoir comment considérer, pour fin de taxation en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu, S.C. 1970-71-72, c. 63 ("la Loi”), une somme d'argent reçue par l'appelante à l'occasion de l'expropriation d’une lisière de terrrain lui appartenant.

Les faits ne sont pas contestés, mais il n'est pas utile de les revoir en détail car ceux qu'il faut retenir pour voir et discuter du problème sont fort simples. L'expropriation dont il est question eut lieu en 1975 par l'Hydro-Québec qui a, en vertu de sa loi constitutive, le droit d'acquérir d'autorité les droits de servitude réels et perpétuels dont elle peut avoir besoin pour la construction de lignes de transport d'énergie électrique. Cette expropriation faisait perdre à l'appelante l'utilisation d'une lisière du terrain dont elle s'était portée acquéreur un an plus tôt à Boucherville et sur lequel elle avait érigé un centre sportif. La perte était pour elle d'autant plus onéreuse et dommageable que ses plans d'expansion devenaient impossibles. Les négociations pour la fixation de l'indemnité furent longues et difficiles et ce n'est qu’en 1980 qu'elles aboutirent. Le 30 avril 1980, l'appelante signait une quittance-cession dans laquelle elle reconnaissait que l'indemnité totale qui lui était due par suite de l'expropriation avait été fixée d'un commun accord entre les parties à la somme de 350 000 $. Cette somme de 350 000 $, établie sur la base de rapports d'expertise, comprenait, dans l'esprit des parties à l'entente, trois éléments: la valeur marchande de l'emprise, 42 406 $, la diminution de valeur du résidu du terrain, 21 060 $, et enfin ce que les parties ont appelé “la perte de commerce" de l'appelante par suite de la frustration de ses plans d'expansion, 286 534 $. C'est le traitement fiscal de ce dernier montant, calculé selon une capitalisation des revenus qu'aurait gagné l'appelante si ses plans d'expansion avaient pu se réaliser, qui est en litige.

L'appelante admet naturellement que l'expropriation de la parcelle de sont terrain constituait une disposition de biens selon l'alinéa 54 c) de la Loi . Elle admet aussi, bien sûr, que la moitié du gain qu'elle a pu tirer de cette disposition était imposable (art. 38 [2] , 39), et que ce gain doit s'établir à la différence entre le produit de la disposition et le “prix de base rajusté" pour le contribuable, soit le coût du bien et les dépenses encourues lors de sa

L'article se lit en partie comme suit:

54. Dans la présente sous-section,

c) “disposition des biens" comprend, sauf dispositions contraires expresses,

(i) toute opération ou tout événement donnant droit au contribuable au produit de la disposition de biens,

(ii) toute opération ou tout événement par lequel

(A) tout bien d'un contribuable qui est une action, une obligation, un billet, un certificat, une hypothèque, un mortgage, un contrat de vente ou un autre titre semblable, ou bien un droit y afférent, est racheté, en totalité ou en partie, ou est annulé,

(B) toute créance d'un contribuable ou tout autre droit qu'a un contribuable

de recevoir une somme est réglé ou annulé, .. . .

disposition (art. 53 et 54 [3] ). C'est l'étendue de ce gain telle qu’établie par le Ministre que l'appelante conteste, et sa contestation ne porte pas sur le "prix de base rajusté", que le Ministre a accepté tel que déclaré, mais sur le produit de la disposition.

Ce produit de disposition du bien, soumet l'appelante, ce n'est pas le montant total de l'indemnité d'expropriation qu'elle a reçue, comme le prétend le Ministre, mais c'est uniquement la partie de l'indemnité rattachée directement au terrain. Le montant de 286 000 $ prévu pour couvrir la "perte de commerce" doit être exclu. Et l'argument sur lequel l'appelante appuie sa prétention est essentiellement celui-ci. Cette somme de 286 000 $ ne se rapporte pas à la valeur du terrain, elle se rattache à l'entreprise. Elle ne vise pas à couvrir la perte même de l'emprise expropriée, mais le dommage causé à l'entreprise qui, elle, n'a pas été expropriée. La Loi sur /'expropriation (Québec), L.R.Q. 1977 c. E-24, prévoit spécifiquement à son article 58 qu'un exproprié a droit de recevoir une indemnité non seulement pour la valeur du bien exproprié mais aussi pour les dommages qui résultent de l'expropriation: c'est en fonction de cette loi que l’indemnité ici a été calculée et les 286 000 $ visaient—la preuve sur ce point est claire—uniquement les dommages subis par l’entreprise. Ainsi, même si l'indemnité totale était dûe à cause de l'expropriation, les sommes qui la composaient étaient versées pour des objets différents. Or, il est acquis que le traitement fiscal d'une somme reçue par un contribuable doit dépendre de l’objet pour lequel elle lui est versée, non de la cause du versement. La somme de 286 534 $ doit donc avoir un traitement fiscal différent de celle de 63 466 $.

J'avoue ne pas tout à fait comprendre où l'appelante en arrive avec son raisonnement. Si on voulait appliquer intégralement sa position ici, il faudrait se demander ce que constituent ces dommages que l'on a voulu compenser et peut-être qu'on en arriverait vite à conclure qu'il s'agit de perte de profit d'opération requérant un traitement fiscal approprié encore plus désavantageux. L'appelante se réfère à une décision de la Cour canadienne d l'impôt, dans Maison de Choix Inc. v. M.N.R, [1983] C.T.C. 2241; 83 D.T.C. 204, où, dans le contexte d'un bris de contrat, on a parlé (a la page 2256 (D.T.C. 215)) d'un “paiement de capital non-imposable”. En l'absence de toute explication du juge, j'avoue ne pas comprendre l'affirmation et l'appelante n'a pas expliqué sur quoi une telle affirmation était fondée ni surtout comment elle pouvait l'utiliser. J'ai aussi beaucoup de difficulté avec ce concept "d'objet" en tant qu'opposé à celui de “cause” dans l'analyse de la raison d'être d'une indemnité d’expropriation.

Mais de toute façon, le raisonnement de l'appelante tiré de la relation de principe entre l’objet d'un paiement et son traitement fiscal ne peut avoir ici quelque portée que ce soit pour la raison très simple que la loi prévoit formellement comment vérifier le produit de disposition d’un bien exproprié.

L'article 54, alinéa h), sous-alinéa (iv), se lit, dans ses deux versions, comme suit:

Comme le savant juge de première instance, j'ai moi aussi peine à imaginer un texte plus clair. Les tentatives de l'appelante d'attacher au mot "afférente" de la version française un sens spécial pouvant aider sa thèse sont contrées tout de suite par un regard sur la version anglaise. Il est clair que le législateur a voulu qu'une indemnité d'expropriation soit traitée comme un tout pour fin fiscale et ne soit pas sujette à "décortication" selon les divers postes de dommages considérés en vue d'en établir le montant.

Je doute même qu'une telle "décortication", dans un cas comme celui-ci, puisse devenir rationnelle. Ce que l’on appelle ici dommages à l'entreprise, c'était la valeur économique particulière que le terrain avait pour l'exproprié en sus de sa valeur marchande: c'était toujours seulement du terrain dont on parlait et c'était toujours seulement l'équivalent monétaire du terrain dans le patrimoine de l'exproprié que l'on cherchait à établir. Lord Romer, dans Raja Vyricherla Narayana Gajapatiraju v. The Revenue Divisional Officer, Vizagapatam, [1939] A.C. 302, l'expliquait bien clairement:

If the owner of the land is the only person who can do so, the value to him must be ascertained by reference to what profit he might thereby have been able to derive from the land in the future. Take as an example the case of an owner of vacant land that adjoins his factory. The land possesses the potentiality of being profitably used for an extension of the factory. But the owner is the only person who can turn that potentiality to account. In valuing the land, however as between him and a willing purchaser, the value to him of the potentiality would necessarily have to be included.

En tout cas, ce qui est certain c'est que la loi seule est source du traitement fiscal d'une transaction monétaire quelconque et, peu importe sa rationalisation, si elle s'est exprimée de façon non-équivoque comme ici, il ne saurait être question de contourner sa volonté. Le juge semble un moment s'être inquiété, en disposant du litige, d'un fardeau de preuve qui aurait d'après lui incombé au Ministre au motif que, dans la confirmation de la cotisation, référence était faite non à l'alinéa 54 h)(iv) de la Loi mais à l'alinéa 54 h)(v). Il oubliait que c'est à l'égard des faits seulement qu'on peut avoir à s'inquiéter du fardeau de preuve et, ici, il n'y avait jamais eu de difficulté quant aux faits. Ce qui était en cause était uniquement de savoir si l’alinéa 54 h)(iv) de la Loi devait recevoir application, comme le prétendait le Ministre, et, heureusement, c'est bien à cela en définitive que le juge en est venu dans son raisonnement.

La décision du juge m'apparaît nettement bien fondée et je rejetterais cet appel avec dépens.

Le juge Desjardins: —Une indemnité reçue à titre de compensation pour une perte de commerce, suite à l'expropriation d'un terrain attenant à une entreprise, doit-elle être considérée comme un produit de disposition donnant lieu à un gain en capital en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu? [1] (“la Loi”).

Voila la question soulevée dans le présent appel.

Sani Sport exploite un centre sportif comprenant dix terrains de tennis dans la ville de Boucherville. Le terrain, sur lequel est située l'entreprise et pour lequel un changement de zonage fut demandé lors de l'achat, était en partie grevé d'une servitude de droit de passage en faveur d'Hydro-Québec ("la Société”). Avant de se porter acquéreur du terrain, l'appelante obtint de la Société la permission d’utiliser la partie du terrain grevé par la servitude comme terrain de stationnement. Le changement de zonage ne fut accordé que pour la partie du terrain qui faisait l'objet d'une exploitation immédiate, la ville préférant dézoner la partie restante au fur et à mesure des besoins de l'appelante.

En 1975, l'appelante, qui désirait agrandir les installations du centre, s'adressa à la municipalité afin d’obtenir un changement de zonage pour une autre tranche du terrain. Elle apprit alors qu'Hydro-Québec venait de faire enregistrer sur le terrain un avis d'expropriation pour la construction de lignes de transport d'énergie électrique, [2] ce qui mettait un terme au projet de l'appelante.

Des négociations eurent lieu, mais sans succès. L'appelante essaya même d'acquérir d'autres terrains pour permettre l'agrandissement de ses installations. Ses efforts furent vains. Finalement, après offres et "contre-offres", les parties signèrent le 23 mai 1980 une quittance-cession selon laquelle une somme de 350 000 $ était versée à l'appelante en paiement complet et finale de toute somme due à quelque titre que ce soit par la Société suite à l'expropriation. [3] Hydro-Québec assumait en plus les frais d'expert de l'appelante pour les sommes de 29 568,17 $ et les frais légaux. La déclaration du règlement hors le tribunal, qui précéda la quittance-cession, détaile ainsi le règlement: [4]

L'appelante ne conteste pas que la somme de 63 466,10 $ (représentant le total de deux sommes, soit 42 406,10 $ pour l'emprise et 21 060 $ pour la dépréciation au résidu) ne réduit pas le prix de base rajusté de son terrain et constitue un produit de disposition donnant lieu à un gain en capital dont le montant imposable, après calcul, représente une somme de 10 946 $. Elle soutient cependant que la somme restante de 286 534 $ (représentant 350 000 $ moins 63 466 $) qui lui a été versée à titre d'indemnité pour perte de commerce, n'a pas à être incluse dans son revenu puisqu'elle est un paiement à titre de capital qui ne donne lieu à aucun gain.

L'intimée, pour sa part, a considéré que la somme de 350 000 $ constituait le produit de dispositon du bien exproprié.

Le premier juge, qui a entendu cette affaire en vertu des paragraphes 172(2) et 175(3) de la Loi, a conclu que la somme de 286 534 $ constituait un produit de disposition donnant lieu à un gain en capital au sens de l'alinéa 39(1)a), des sous-alinéas 54c)(i) et 54h)( i)(v) et du paragraphe 248(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu. S'inspirant des principes établis dans Stubart Investments Limited v. The Queen, [5] il a interprété les mots du sous-alinéa 54h)(iv) "toute indemnité afférente aux biens pris en vertu d'une loi” ("compensation for property taken under statutory authority") conjointement avec la définition du mot "biens" du paragraphe 248(1) ”. . . bien de toute nature . . . et comprend . . . un droit de quelque nature qu'il soit . . .” ("property of any kind . . . and . . . a right of any kind whatever"), avec comme résultat que l'indemnité en cause fut considérée comme un produit de disposition donnant lieu à un gain en capital au sens de la Loi.

L'alinéa 39(1)a), les sous-alinéas 54c)(i) et 54h)(iv) et le paragraphe 248(1) de la Loi telle qu'en vigueur durant l'année d'imposition 1980 se lisent comme suit: [6]

39. Sens de gain en capital et de perte en capital.

(1) Aux fins de la présente loi,

(a) un gain en capital d'un contribuable, tiré, pour une année d'imposition, de la disposition d'un bien quelconque, désigne le gain. . . que ce contribuable a tiré pour l’année, de la disposition d'un bien lui appartenant . . .

54. (c) “disposition de biens” comprend, sauf dispositions contraires expresses,

(i) toute opération ou tout événement donnant droit au contribuable au produit de la disposition de biens,

54(h) "produit de la disposition"	54(h) "Proceeds of disposition" of
d'un bien comprend	property includes,
(iv) toute indemnité afférente aux	(iv) compensation for property taken
biens pris en vertu d’une loi, ou le	under statutory authority or the sale
montant du prix de vente des biens	price of property sold to a person by
vendus à une personne ayant donné	whom notice of an intention to take it
un avis de son intention de les pren	under statutory authority was given,
dre en vertu d'une loi,
248. Définitions	248. Definitions
(1) Dans la présente loi,	(1) In this Act,
"biens" signifie des biens de toute na	"Property" means property of any kind
ture, meubles ou immeubles, corpo	whatever whether real or personal or
rels ou incorporels et comprend, sans	corporeal or incorporeal and, without
restreindre la portée générale de ce qui	restricitng the generality of the forego
précède,	ing, includes
(a) un droit de quelque nature qu'il	(a) a right of any kind whatever, a share
soit, un action ou part,	or a chose in action,
(b) à moins d’une intention contraire	(b) unless a contrary intention is evi
évidente, de l'argent, et	dent, money, and
(c) un avoir forestier;	(c) a timber resource property;

L'appelante fait valoir que le premier juge a erré en droit en ce qu'il a confondu la cause du paiement de l'indemnité de 286 534 $ (l'expropriation) avec l'objet de l'indemnité (la perte de commerce) et s'est mépris en concluant que ce montant était afférent au bien exproprié (le terrain) alors qu'il représente une indemnité afférente à l'entreprise laquelle n'a pas fait l'objet de l'expropriation. L'appelante soumet que l'objet visé par une indemnité détermine le traitement fiscal; la cause d'où résulte le versement ne doit avoir aucun effet sur cette détermination. Les différents montants de l'indemnité totale reçue par l'appelante doivent être qualifiés selon les objets pour lesquels ils ont été versés. Ce n'est pas parce qu'il y a eu expropriation d’un terrain et qu'Hydro-Québec a dû verser une somme d'argent pour perte de commerce que cette indemnité doit faire nécessairement partie du produit de disposition du bien exproprié. L'appelante a été indemnisée pour les dommages subis par elle relativement à la perte d'une capacité de gagner des revenus futurs. La somme reçue en compensation constitue une sorte d'amputation d'une source de revenus et devrait subir le même traitement fiscal qu'une indemnité pour blessures, laquelle est reçue par le contribuable libre de toute imposition.

L'intimée prétend, pour sa part, que l'indemnité en cause fait partie de la valeur économique spéciale du terrain exproprié et tombe sous le coup de la notion de "produit de disposition” (sous-alinéa 54h)(iv)).

Le versement par Hydro-Québec fut effectué en vertu de l’article 58 de la Loi sur l'expropriation [7] du Québec, lequel se lit comme suit:

58. L'indemnité est fixée d'après la valeur du bien exproprié et le montant des dommages qui résultent directement de l'expropriation.

[Les italiques sont de moi.]

La jurisprudence et la doctrine [8] en matière d'expropriation traitent de plusieurs notions en rapport avec la valeur d'un bien exproprié et les dommages auxquels un exproprié a droit. En ce qui a trait à la valeur du bien exproprié, on y traite, entre autres, de la valeur marchande, de la valeur spéciale pour le propriétaire (special value to the owner) et de la valeur d'avenir ou valeur potentielle (special adaptability) d'un bien. Le mot "dommages" comprend entre autres le dommage au résidu [9] et la perte de commerce (injurious affection). [10]

La valeur marchande s'établit selon les principes suivants:

La méthode ordinaire d’évaluer des propriétés s'établit en recherchant le prix qu'un vendeur, qui n'est pas obligé de vendre et qui n'est pas dépossédé malgré lui, mais qui désire vendre, réussira à obtenir d'un acheteur qui n'est pas obligé d'acheter, mais qui désire le faire. [11]

La valeur spéciale constitue la valeur de convenance qui "se rattache à certains aménagements, à certaines commodités, à une combinaison des lieux plus ou moins avantageuse pour l'occupant et pour lui seul . . .". [12] L'auteur E.C.E. Todd [13] la décrit ainsi:

. . . Finally the courts recognized, as a constituent element of value to the owner and therefore properly compensable, any “special value".

For the sake of clearness it may be mentioned that “special value" refers to the present use of land, and means its added worth to the owners for the actual and particular use to which it is being put, and for which it is specially fit;

Special value can only arise when the owner is actually putting the property to some use for which it is especially well suited. Thus “special value" is a term of art used to describe some attribute of the expropriated interest which is of economic value to the owner but which would not enhance the market value of the interest.

The most usual example of special value is the use of land for a business which cannot be carried on to equal advantage on another site, or at all . . .

La valeur d'avenir ou valeur potentielle, que certains décrivent comme faisant partie de la valeur marchande, [14] tient compte de la valeur présente d'une possibilité future: du potentiel que peut détenir, par exemple, un terrain agricole avoisinant une zo résidentiel ou commerciale. E.C.E. Todd adopte comme définition de cette valeur potentielle celle formulée par le juge Hodgins dans Re Schooley and Lake Erie & Nor. Ry.' [15]

. . . an apparent but future use to which the property may be, but is not now, put, and for which it is particularly adapted.

wronged but that it was hurt. We mean he fell, and his leg was injuriously, that is to say, hurtfully affected.”

Ce terme couvre plusieurs types de dommages dont certains sont décrits par Todd à la page 267:

(a) Partial Taking—Severance Damage

Where part of the owner's land is expropriated, the piece or pieces of land remaining to him may be rendered less valuable as a result of their severance from the expropriated portion. Here a claim may be made for “injurious affection by severance".

(b) Partial Taking—Pure Injurious Affection

Where part of the owner's land is expropriated the piece or pieces of land remaining to him may be less valuable as a result of the actual or intended use made of the portion expropriated. Here a claim may be made for “injurious affection" or “pure injurious affection” as it is sometimes described.

E.C.E. Todd ajoute: Perhaps "adaptable" is more expressive of the intended meaning than "adapted". [16]

C'est de cette valeur que le Conseil privé traite dans Raja Vyricherla Narayana Gajapatiraju v. The Revenue Divisional Officer, VizagapatamS [17] Les auteurs distinguent la valeur spéciale de la valeur potentielle en ce que la valeur spéciale dépend de l'usage que le propriétaire fait de son immeuble au moment de l'expropriation alors que la valeur potentielle signifie une utilisation possible ou probable dans l'avenir, autre que celle qui est faite au moment de l'expropriation. [18]

Le dommage au résidu tient de ce que l'exproprié a droit d'être indemnisé non seulement pour la partie expropriée, mais aussi pour la diminution de valeur de la propriété qui reste. [19] Un montant de 21 060 $ fut alloué à ce poste.

La perte de commerce, dont il est question dans la déclaration de règlement hors le tribunal, est une notion distincte de celles qui précèdent. Le rapport des experts Mallette Girouard Letendre Ltée, dont les services furent retenus par Hydro-Québec, traite de l'indemnité de perte de commerce (qu'ils évaluent à 33 000 $) comme étant “le dommage relatif à l'impossibilité de construire et d'exploiter. . . cinq tennis". [20] La firme Clarkson Gordon retenue par l'appelante estime à 300 459 $ le "tort causé à la compagnie par l'expropriation partielle du terrain sur lequel Sani avait prévu construire cinq terrains de tennis supplémentaires". [21] La somme de 286 534 $, qui fut versée à l'appelante et qui résulte manifestement d'un compromis, constitue une indemnité afin de compenser celle-ci pour la perte d'une source de revenus. L'appelante, à mon sens, a raison de qualifier l'indemnité en cause comme étant une compensation pour la perte d'une capacité de gain.

Le traitement fiscal de cette somme ne saurait cependant être celui qu'elle propose. Sa prétention serait peut-être valable si les mots “biens pris en vertu d'une loi” au sous-alinéa 54h)(iv) de la Loi ne couvraient que le terrain exproprié. Tel n'est pas le cas. Le premier juge a noté avec raison que la définition du mot "biens" au paragraphe 248(1) de la Loi est d'une très grande amplitude. Cette définition étant lue conjointement avec le sous-alinéa 54h)(iv), comme il se doit, il en résulte que "toute indemnité afférente . . . à un droit de quelque nature qu'il soit. . . pris en vertu d'une loi” est couverte par la disposition. L'indemnité pour perte de commerce est afférente à un droit, celui de jouir d'une source de revenus, lequel a été pris en vertu d'une loi. L'expropriation, étant assimilée à une vente forcée, [22] l'appelante est réputée avoir été obligée de vendre sa source de revenus.

Le juge de première instance, à mon avis, n'a commis aucune erreur de droit.

Je rejetterais l'appel avec dépens.

Appel rejeté.