D. Dumais et Fils Inc. v. Minister of National Revenue, [1991] 1 CTC 2650, [1992] DTC 1107

Garon, T.C.J.:—Il s'agit d'appels de cotisations d'impôt sur le revenu émises le 4 février 1988 par l'intimé pour les années d'imposition 1984, 1985 et 1986.

Par ces nouvelles cotisations, l'intimé a refusé les déductions des allocations de coût en capital et le crédit d'impôt à l'investissement réclamés par l'appelante à l'égard de deux camions et de trois remorques qui seront plus amplement décrits dans ces motifs.

La preuve révèle que l'appelante a, le 19 novembre 1984, conclu trois contrats, produits sous les cotes A-1, A-2 et A-3, intitulés "Contrat de vente" avec Manac Inc. au sujet de trois remorques. Ces remorques devaient être livrées en février 1985. La description technique de chacune des remorques et des accessoires avait été établie lors de la passation de ces contrats. Il y avait également entente sur le lieu de la livraison ainsi que sur le prix. De fait, les prix convenus pour les trois remorques en question étaient respectivement de 32 500,00 $, 52 500,00 $ et 57 500,00 $ et il était indiqué dans chacun de ces contrats que le prix devait être payé comptant. Dans ces mêmes contrats, la clause 1 relative au transfert du droit de propriété se lit ainsi:

1. Droit de Propriété: Dans le présent contrat, le transfert du droit de propriété des biens vendus n'a pas lieu lors de la formation du contrat mais aura lieu seulement lorsque tous les montants dûs en vertu des présentes auront été payés et toutes conditions exécutées, auquel cas l'acheteur deviendra à cette date ipso facto propriétaire des biens vendus. Entre temps, le titre de propriété desdits biens demeurera au vendeur au risque de l'acheteur. Advenant que l’acquéreur fasse cession de ses biens ou tombe dans une situation financière susceptible de mettre en péril les droits du vendeur, Manac Inc aura droit de reprendre les biens vendus au frais de l'acheteur, sans remboursement ni indemnité.

L'appelante a aussi au cours des anneés 1984 et 1985 passé deux contrats de vente avec Yamaska Automobiles (1968) Inc. au sujet de deux camions. Au sujet de l’un de ces camions, un camion Ford de l’année 1984, le contrat de vente n’a pu être produit. Toutefois, certains documents relatifs à l'acquisition de ce camion furent produits sous la cote A-5. La date de livraison de ce camion indiquée dans l’un des documents produits sous la cote A-5 est le 10 septembre 1984. Il n’est pas contesté que le formulaire de contrat utilisé pour ce camion était identique au contrat conclu avec le même fournisseur, concernant l’autre camion, un Ford de l'année 1985, au sujet duquel le prix avait été établi à 95 400,00 $. Le contrat relatif a ce dernier camion, en date du 15 novembre 1985, et produit sous la cote A-4, contient une clause qui se lit en partie comme suit :

2. Réserve de propriété — L'acheteur convient que le vendeur demeure propri- étaire de l’automobile vendue et que le transfert du droit de propriété de cette dernière n’a pas lieu lors de la signature des présentes mais seulement lorsque toutes ses obligations en vertu de ce contrat auront été entièrement acquittées.

Le 31 décembre 1985 est indiqué comme date de livraison de ce camion.

Le camion Ford de l'année 1984 était l’objet, le 7 septembre 1984, d'un deuxième contrat intitulé "Commande d'achat d'équipement de location”, souscrit par l'appelante, le fournisseur Yamaska Automobiles Inc. et Le Crédit- Bail Banque Nationale Inc., "la banque”. L'appelante est décrite comme étant la locataire de cet équipement et la banque comme étant l'acheteur. Une note imprimée au bas de cette commande se lit ainsi: "Facturer la Financière Laurentide Ltée à titre d'acheteur". Une autre note, dactylographiée cette fois, figurant sur cette commande indique que le nom de la Financière Laurentide Ltée devra être remplacé par le suivant "Le Crédit-Bail Banque Nationale inc.” l'endos de cette commande, on pouvait y lire à la clause 4.4 ce qui suit : Une fois que la présente commande est acceptée et signée, la présente commande devient un contrat d'achat et de vente liant tant l'Acheteur que le fournisseur". Cette clause 4.4 est complétée quant au moment du transfert du droit de propriété par la clause 14.2 qui stipule ainsi :

Le Fournisseur assumera, à tous égards, tous les risques relatifs aux Biens. Le Fournisseur n'aura droit au paiement du prix et le titre de propriété des Biens ne changera de main qu'une fois le Parachèvement complété et que lorsque le Locataire aura signé et remis à l'Acheteur une Formule d'Acceptation substantiellement en la forme prévue à l'Annexe'A' aux présentes; sous réserve, cependant, que ladite Formule d'Acceptation n'exclura ni ne diminuera aucun droit ou recours de l'Acheteur ou du Locataire en vertu d'une garantie faite ou donnée relativement aux Biens. Si un Mode de Paiement est inscrit au recto, la date du paiement du prix des Biens sera calculée à compter de la Date de Parachèvement, mais si, à la date ainsi fixée pour le paiement, la Formule d'Acceptation n'a pas été remise par le Locataire à l'Acheteur, la date du paiement sera alors la date à laquelle la Formule d'Acceptation sera remise à l'Acheteur.

Finalement ce même camion Ford de l’année 1984 était le sujet d'un troisième contrat intitulé "Contrat de location” auquel étaient parties la banque qui est désignée comme étant le bailleur et l'appelante qui est décrite comme locataire. II est indiqué dans ce contrat qu'Yamaska Automobile Inc. est le fournisseur. Il y a lieu de noter que le deuxième et troisième contrat portent la même date, soit le 7 septembre 1984.

Quant au camion Ford de 1985, dont il a déjà été question, il a été l'objet lui aussi d'un contrat de location en date dit 10 janvier 1986, conclu entre l'appelante et le Crédit-Bail de la Banque Nationale Inc. et d'une commande d'achat d'équipement de location également datée du 10 janvier 1986 souscrite par l'appelante, la banque, et le fournisseur Yamaska Automobiles (1968) Inc. Au bas de cette commande, y figure la note suivante "La commande doit être acceptée dans les dix jours—facturer le Crédit-Bail Banque Nationale Inc. à titre d'acheteur". La date de livraison prévue était le 10 janvier 1986. C'était la date même du contrat de location et de la commande d'achat d'équipement de location. Les clauses 4.4 et 14.2 précitées figuraient également sur la commande d'achat d'équipement de location relatif à ce deuxième camion.

Quant aux trois remorques de l’année 1985 ci-dessus mentionnées à être fournies par Manac Inc., elles ont été l'objet d’une seule commande d'achat d'équipement de location en date du 28 février 1985, signée conjointement par l'appelante, la banque, et le fournisseur concerné. Les désignations que l'appelante est locataire et la banque est acheteur sont inscrites également sur cette commande. La même note relative à la facturation au Crédit-Bail Banque Nationale Inc., à titre d'acheteur, se trouve au bas de cette commande. On découvre également sur la commande d'achat les clauses 4.4 et 14.2 dont le texte fut reproduit antérieurement. Le lieu de livraison de l'équipement est l'adresse de l'utilisateur, c'est-à-dire l’appelante. Chacune de ces trois remorques a fait l’objet d’un contrat de location portant la date du 28 février 1985, signé par l'appelante et le Crédit-Bail Banque Nationale Inc.

Le même formulaire utilisé pour chaque contrat de location relatif aux deux camions et trois remorques contient certaines mentions et clauses qu'il importe de souligner. Ainsi, le montant déboursé par le bailleur, la banque, est indique. La date de livraison approximative porte toujours la date même du contrat de location. La somme totale des loyers à payer par l'appelante est mentionnée sur chacun de ces contrats. La durée de ces contrats de location était de 57 mois dans tous les cas. Dans chaque cas également, il était stipulé que le bailleur"entend bénéficier de l'allocation du coût en capital”. La clause d'option d'achat, au recto du formulaire de contrat est rédigée dans les termes suivants: “Sous réserve de la clause 5, le locataire aura le droit d'acheter l'équipement au prix de $ (le prix d'option) plus les taxes applica bles le jour de(la date d'option)." J’ai laissé en blanc l'espace prévu pour la mention du prix d'achat de même que pour la date indiquée pour l'exercice de l'option. Dans chaque cas, le prix mentionné dans le clause d'option d'achat représente 20% du montant déboursé par la banque et la date où l'option peut être exercée est fixée à 48 mois de la date du contrat de location. Je reproduis ci-après en totalité ou en partie les clauses 2, 3,4, 5, 6, 7, 11, 12 et 13 figurant au verso du formulaire du contrat de location sous la rubrique" Conditions”:

2. Bail. Le locataire loue du bailleur et le bailleur loue au locataire, aux conditions des présentes et de toutes les annexes ci-jointes, le cas échéant, l'équipement décrit au recto ainsi que tous les accessoires, pièces de rechange et équipement actuels et futurs qui sont ou seront fixés audit équipement ou utilisés conjointement avec celui-ci (le tout appelé aux présentes "l'équipement") pour la durée du contrat déterminée au recto.

3. Loyer. Le locataire s'engage à payer au bailleur les loyers prévus au recto de même que la taxe de vente provinciale et toute autre somme due aux termes des présentes à l'adresse du bailleur inscrite au recto ou, lorsqu'il y a cession du bail à Le Crédit-Bail Banque Nationale Inc., à l'adresse du bureau de Le Crédit-Bail Banque Nationale Inc. mentionnée au recto. Sauf stipulations contraires, le premier versement de loyer est payable à la signature du contrat et les versements subséquents le même jour des mois civils qui suivent, selon la périodicité convenue pour le paiement du loyer.

4. Loyers Payés d’Avance. Le bailleur a reçu les loyers payés d'avance indiqués au recto et devant être imputés de la façon prescrite au recto. Si le bail est résilié avant la date d’expiration de la durée du bail, le bailleur, comme bon lui semble, retournera les loyers payés d'avance sans intérêt au locataire ou imputera ceux-ci au paiement du prix de l'option accordée au locataire ou de toute somme due en vertu du présent bail. Les loyers payés d'avance ne libèrent le locataire d’aucune de ses obligations aux termes des présentes. Les taxes sont ajustées en fonction de la date d’imputation des loyers payés d'avance.

5. Option d'Achat. Le locataire a l'option d'acheter l'équipement au prix d'option à la condition de ne pas être en défaut aux termes du bail à la date d'option. S'il désire exercer cette option, le locataire doit donner au bailleur un préavis écrit de 60 jours de son intention d'exercer cette option et payer comptant au bailleur à la date d'option le prix d'option ainsi que toutes les taxes applicables et toute autre somme due en vertu de ce bail; et le bail prendra alors fin. Le transfert de propriété de l'équipement s'effectuera sans aucune garantie du bailleur, le locataire achetant à ses risques et périls.

6. Garanties. Le locataire a choisi et inspecté l'équipement et reconnaît que celui-ci est en bon état et convient aux fins d'utilisation prévues. Le locataire adressera toute réclamation relative à une garantie de justesse, de conception, de bon état, de qualité, de capacité ou autre, seulement au fabricant ou fournisseur de l'équipement dont la garantie est acceptée au lieu de toute autre garantie et ne s'adressera pas au bailleur à moins que celui-ci ne soit le fabricant de l'équipement. . . .

Si ce bail est régi par les lois de la province de Québec, le bailleur transporte en faveur du locataire toutes les garanties légales et conventionnelles données par le fabricant et le fournisseur relativement à l'équipement. Le locataire s'engage à obtenir l'acceptation sans réserve par le fournisseur et, le cas échéant, par le fabricant, de ce transport des garanties.

7. Propriété et Utilisation. L'équipement demeure en tout temps la propriété exclusive du bailleur et le locataire n'y a aucun droit, titre ou intérêt sauf dans les cas prévus aux présentes. Toutefois, le locataire assume, à tous égards, l'entière responsabilité de l'équipement en vertu de ce bail. Le locataire doit se conformer à toutes les lois relatives à l'obtention de permis, la possession, l'utilisation et l'entretien de l'équipement et s'abstenir d'utiliser l'équipement à des fins illégales. Le bailleur peut inspecter l'équipement en tout temps pendant les heures d'ouverture du locataire. Seuls le locataire et ses employés peuvent utiliser l'équipement. Le locataire utilisera l'équipement avec soin et de manière prudente, et ne confiera la manoeuvre de l'équipement qui a des opérateurs compétents qui, si la loi l'exige, détiendront les permis nécessaires. Le locataire n'apportera aucune modification à l'équipement qui pourrait en diminuer la valeur ou nuire à son fonctionnement et, avant d'y effectuer toute modification, devra obtenir l'approbation écrite du bailleur. Le locataire assumera tous les frais relatifs aux modifications apportées et le bailleur deviendra automatiquement propriétaire de toute pièce incorporée à l'équipement.

11. Allocation du Coût en Capital. Le locataire garantit et convient que pour fins fiscales, l'équipement est inclus dans la catégorie de biens amortissables (déterminée en vertu des règlements pertinents adoptés sous l'autorité de la Loi canadienne de l'impôt sur le revenu et de la Loi sur les impôts du Québec, si applicable) indiquée au recto du bail, et que le bailleur peut réclamer une allocation du coût en capital aux termes des législations pertinentes sur l'impôt sur le revenu et leurs règlements au taux indiqué dans les présentes pendant toute la durée du bail. Le locataire garantit également qu'il n'apportera aucun changement, par action ou omission, à la nature ou à l’utilisation prévue de l'équipement qui pourrait entraîner directement ou indirectement une diminution du taux. . .

12. Défectuosités, Dommages, Réparations. Le locataire gardera l'équipement en bon état d'entretien et de fonctionnement et fournira toutes les pièces nécessaires, le tout à ses frais. Le locataire avisera le bailleur sans délai de toute perte ou tout dommage occasionné à l'équipement et, au gré du bailleur, (a) remettra l'equipement en bon état d'entretien et de fonctionnement, ou (b) le remplacera par un équipement équivalent en bon état d'entretien et de fonctionnement et libre de tout privilège ou tout privilège ou toute charge. Dans ce dernier cas, le locataire signera tous documents requis par le bailleur aux fins de confirmer le titre de propriété du bailleur sur tout équipement ainsi substitué et assujettir celui-ci aux dispositions du présent contrat. Aucune perte ni aucun dommage occasionné à l'équipement ne réduira les obligations du locataire en vertu des présentes. Le bailleur n'est pas responsable de l'entretien de l'équipement.

13. Assurances. Le locataire assume l'intégralité des risques de pertes ou de dommages occasionnés de quelque façon que ce soit à l'équipement et tous les risques de responsabilité civile et de dommages matériels résultant de l'équipement ou de son utilisation et sans limiter la portée générale de ce qui précède:

13.1 Le locataire fera assurer l'équipement pendant toute la durée du bail pour sa pleine valeur de remplacement contre les risques d'incendie, le vol, les collisions ou tous autres risques et périls qui sont habituellement couverts par une assurance dans des circonstances semblables. Le bailleur peut exiger du locataire qu'il souscrive et maintienne une assurance contre d'autres risques et périls et pour des montants additionnels. Le bailleur sera nommé co-assuré avec le locataire mais seul bénéficiaire dans toutes les polices en ce qui concerne les dommages et pertes occasionnés à l'équipement. Les franchises prévues dans des polices doivent être approuvées par écrit par le bailleur.

13.2 Le locataire souscrira et maintiendra en vigueur une assurance de responsabilité civile contre les dommages materiels ou physiques causés par l'équipement pour toute la durée du bail. Cette assurance comportera une couverture minimale telle que précisée au recto du bail. Le bailleur approuvera la forme et le montant de l'assurance ainsi que les assureurs. Le bailleur y sera désigné comme assuré additionnel et l'assurance sera émise au nom du bailleur et du locataire conjointement.

La clause 22 que l'on retrouve à la deuxième page de la partie "Conditions" du contrat de location est d’un intérêt particulier:

22. Code Civil du Québec. Si le présent bail est régi par les lois de la province de Québec, les dispositions du Code civil de la province de Québec relatives au louage de choses ne s'appliquent pas à ce bail ni aux droits, responsabilités ou recours du locataire en vertu des présentes, étant entendu et reconnu par le locataire que le présent bail satisfait aux conditions de l'article 1603 du Code civil de la province de Québec et que le locataire renonce et s'abstiendra de faire toute allégation à l'effet contraire.

La preuve a établi aussi que c'est l'appelante qui évidemment déterminait précisément le type d'équipement qu'elle voulait utiliser et elle communiquait sa décision au fournisseur et par la suite à la banque. Il y a même au bas de chaque commande d'achat d'équipement de location au recto une mention en regard de laquelle l'appelante a apposé sa signature, qui se lit ainsi signature du locataire approuvant cette commande reconnaissant que le locataire a choisi les biens et demandant à l'acheteur d'acheter les biens”.

D'après moi, le poids de la preuve fait aussi voir que le prix auquel l'option d'achat pouvait être exercée à l'expiration des 48 mois, était substantiellement inférieur à la juste valeur marchande de l'équipement concerné. D'autre part, le prix d'option en question représentait une somme substantielle, soit 20% du prix payé par la banque et cette faculté d'achat était presque toujours exercée.

Il faut maintenant examiner les deux questions en jeu eu égard aux faits de cette cause.

La première question consiste à déterminer si l'appelante a le droit de déduire les allocations de coût en capital à l'égard des trois remorques et des deux camions qui ont été l’objet des contrats étudiés antérieurement.

L'intimé a refusé les déductions pour amortissement à l'égard de l'équipement en question au seul motif que l'appelante n'était pas propriétaire de ces camions et remorques à la fin des années en cause.

Quant à la deuxième question relative au crédit d'impôt à l'investissement afférent à cet équipement, l'intimé prétend que l'appelante n'y a pas droit pour la raison que l'appelante n'avait pas acquis ces camions et remorques au sens des paragraphes 127(5) et 127(9) de la Loi de l'impôt sur le revenu.

Pour déterminer si l'appelante est devenue propriétaire de ces véhicules pour les fins de l'amortissement fiscal, ou si l'appelante a acquis ces mêmes biens pour les fins du crédit d'impôt à l'investissement, il faut analyser les contrats relatifs aux biens en question et déterminer leurs effets juridiques à la lumière des règles et des principes du droit civil québécois.

Le procureur de l'appelante s'appuie principalement, sinon exclusivement, sur les contrats de vente conclus entre l’appelante et les fournisseurs au sujet de chaque type d'équipement. Selon lui, l’appelante est devenue propriétaire de ces camions et remorques, par l'effet de ces contrats de vente. Il considère que d'apres la preuve il est clair que l'intention de l'appelante était d'acquérir cet équipement des fournisseurs en question et que par la passation des contrats intitulés ” Contrat de vente" elle a acquis la propriété des biens en question. Pour l'appelante, la banque ne serait qu'un préteur purement et simplement à l'égard du prix établi pour chacun de ces biens. Il met de côté, à toutes fins pratiques, les accords tripartites intitulés "commande d'achat d'équipement de location” souscrits par l'appelante, le fournisseur et le Crédit-Bail Banque Nationale Inc. de même que les contrats désignés sous le vocable "Contrat de location”. Il a notamment avancé la proposition selon laquelle les contrats de vente doivent recevoir leur plein effet, puisqu'ils n'ont pas été résiliés, annulés ou autrement modifiés et il en déduit que les contrats représentés par les commandes d'achat d'équipement de location et les contrats de location sont dépourvus de validité ou sont autrement sans objet.

L'objection qu'on peut faire valoir à l'encontre des prétentions du procureur de l'appelante, c'est qu'elles écartent les contrats de location conclus entre l'appelante et la banque postérieurement aux contrats de vente de même que les accords tripartites dont il vient d'être question souscrits en même temps que les contrats de location. Cette conclusion relative aux contrats de location et aux accords tripartites ne peut être justifiée que s'il y a incompatibilité entre l'existence des contrats de vente d'une part et les accords tripartites et les contrats de location d'autre part et que si au surplus, il est clair que les contrats de vente doivent l'emporter sur les contrats de location et les accords tripartites.

D'après moi, il est facile de concilier l'existence des trois contrats relatifs a chaque équipement. En effet, par le contrat de vente, l'appelante s'engageait à l'égard du fournisseur concerné, d'acquérir un bien correspondant à l'état détaillé décrit à ce contrat, le fournisseur se réservant expressément le droit de propriété du bien vendu jusqu’au moment du paiement du prix. La clause I a l'endos de chaque contrat de vente relatif à l'équipement fourni par Manac Inc. et la clause 2 du contrat de vente auquel était partie Yamaska Automobile Inc. sont tout à fait sans équivoque à ce sujet comme il appert de ces deux clauses reproduites antérieurement.

Au moment de la livraison du bien ou de sa prise de possession par l'appelante du bien en question, le prix n'est pas versé par la partie qui était désignée comme acheteur dans le contrat de vente, mais par la banque. C'est ainsi qu'on peut dire qu'aucun des contrats de vente initiaux relatifs aux équipements en question auxquels étaient parties l'appelante et le fournisseur concerné n'a été complété puisque le prix de vente n'a jamais été fourni par l'appelante elle-meme a titre d'acheteur.

J'ai déjà fait remarquer que les trois parties concernées, l'appelante, la banque et le fournisseur apposaient leur signature sur la commande d'achat d'équipement de location, un document de la banque, ou il est stipulé, comme il en a été fait mention auparavant, de facturer le Crédit-Bail Banque Nationale Inc., à titre d'acheteur et où il est également convenu à la clause 4.4 précitée que la commande, une fois signée "devient un contrat d'achat et de vente liant tant l'Acheteur que le fournisseur”. Comme c'est la banque qui paiera le prix de l'équipement en question, le transfert du droit de propriété qui n'avait pas été effectué jusque là, le sera en faveur de la banque. Au même moment, interviendra la conclusion du contrat de location ou l'appelante est désignée comme locataire et la banque comme bailleur. Le tout à mon point de vue s'harmonise très bien.

En effet, quelle autre signification pourrait-on donner à la clause 4.4 citée précédemment de la commande d'achat d'équipement de location? Comment autrement expliquer que l'appelante aurait signé un contrat de location où on lui accorde l'option d'acheter l'équipement à l'expiration des 48 mois de la date du contrat de location, si elle était déjà proprietaire de l'équipement en question. Comment aussi justifier la mention que l'appelante reconnaît que la banque pourra “bénéficier de l’allocation du coût en capital”, si l'appelante était déjà propriétaire du bien en question. Plusieurs clauses, reproduites antérieurement, du contrat de location constituent un non-sens si on accepte la théorie proposée par le procureur de l'appelante mais se comprennent aisément, si on déduit que l'accord tripartite et le contrat de location ont remplacé le contrat de vente à l'égard d'un bien donné même s'il n'y a pas eu de résiliation expresse de ce contrat. Étant donné que le prix mentionne au contrat de vente ne devait pas etre versé par l'appelante, c'est-à-dire la partie désignée à ce contrat comme acheteur, le vendeur n'était pas requis de donner suite à ce contrat et transférer le droit de propriété à l'appelante.

On pourrait également poursuivre l'analyse de la manière qui suit. S'il fallait conclure que l'appelante est devenue propriétaire des biens en question en vertu des contrats de vente initiaux avec les fournisseurs ne s'ensuivrait-il pas que l'appelante aurait dû revendre les mêmes biens à la banque? En outre, ne faudrait-il pas dire que les fournisseurs concernés ont dû vendre des biens à la banque qui appartenaient déjà à l'appelante? On aboutit nécessairement à des conclusions qui sont sans rapport ni fondement relativement à la preuve présentée.

De l’ensemble de la preuve, il découle nettement que l'appelante n'a pas tenté de voir à ce que les contrats de vente initiaux avec les fournisseurs en question soient exécutés mais a plutôt préféré d'être partie aux contrats formés par les commandes d'achat d'équipement et aux contrats de location. ce sujet, il est intéressant de prendre connaissance de la décision de la Commission d'appel de l'impôt dans l'affaire Malian Ltée c. M.R.N. (1962), 30 Tax A.B.C. 33; 62 D.T.C. 446.

Je suis donc d'avis qu'il faut donner plein effet aux trois contrats, le contrat de vente, la commande d'achat d'équipement de location et le contrat de location et que les trois ensemble reflètent bien l'intention des parties concernées. De l'examen minutieux des clauses de chaque contrat de location à la lumière des circonstances qui ont accompagné sa passation, il me paraît évident que ce contrat de location relatif à chacune des remorques et à chacun des camions satisfait aux exigences du contrat de crédit-bail visé à l’article 1603 du Code civil.

Du fait que le contrat de location est un crédit-bail, il s'ensuit que le propriétaire des biens en question est le bailleur, c'est-à-dire la banque. Comme le dit Me Pierre-Gabriel Jobin dans le Traité de droit civil‘, ce contrat ne confère pas de droit réel à l'utilisateur du bien mais uniquement un "jus ad rem". Me Robert Demers a aussi exprimé un avis semblable dans une monographie intitulée “Le financement de l'entreprise, aspects juridiques" . Le passage suivant est particulièrement intéressant:

D'un point de vue économique, il est donc évident que la relation entre le fabricant et le locataire en est une d'acheteur/vendeur et que la participation de la société de crédit à l'opération est purement financière. La convention de bail prévoit que celle-ci n'offre aucune jouissance au locataire et que ce dernier doit exécuter ses obligations monétaires même si le bien est inutilisable, sauf évidemment recours contre le fabricant.

L'avantage pour les parties de procéder ainsi est appréciable. Pour la société de crédit le titre de propriété constitue la sûreté idéale en ce qu'il ne peut être contesté par des créanciers privilégiés et offre, en cas de faillite, une protection certaine. De même du point de vue fiscal, les règles sur l'amortissement et les crédits d'impôt à l'investissement, ajoutent à l'attrait de ce mode de financement.

J'en suis donc venu à la conclusion que l'appelante n'a pas droit à la déduction des allocations de coût en capital à l'égard des deux camions et des trois remorques dans les années en cause parce qu'elle n'est pas propriétaire de ces biens.

Sur cette question de propriété des biens et du droit à la déduction des allocations de coût en capital, le Juge en chef de cette Cour dans l'affaire Fortin et Moreau c. M.R.N., [1990] 1 C.T.C. 2583; 90 D.T.C. 1436 s'en est exprimé clairement à la page 2597 (D.T.C. 1447) dans une espèce où l'acquisition des biens amortissables par un contrat de location comportait une option d'achat:

Pour ce qui est de la déduction réclamée par l'appelante à titre d'allocation de coût en capital des biens, il faut déterminer ce qui constitue un bien amortissable au sens de l'alinéa 13(21)(b), supra. Avant l’année d'imposition 1979, la loi référait

P.G. Jobin, Traité de droit civil: le louage de choses, Montréal, éd. Yvon Blais, 1989, à la page 71.

R. Demers, Le financement de l'entreprise, aspects juridiques, Sherbrooke, éd. R.D.U.S., 1985, à la page 228.

essentiellement aux biens acquis par un contribuable durant un exercice financier. Mais en vertu du chapitre 48, article 5(5), les Statuts du Canada 1981, une modification a été apportée à cet alinéa, applicable aux acquisitions de biens survenues depuis le 11 décembre 1979, qui exige qu'à partir de cette date, que le contribuable soit également propriétaire des biens ainsi acquis à la fin de l'année, ce qui se traduit par son année d'imposition.

Plus loin, le juge en chef en est venu à la conclusion dans cette affaire que le contribuable n'avait pas droit à la déduction pour amortissement.

Je suis aussi d'avis que l'appelante n'a pas droit au crédit d'impôt à l'investissement à l'égard des biens en question puisque d'après les termes des contrats incorporés dans les commandes d'achat d'équipement de location et des contrats de location, les biens en question ont été acquis par la banque. II n'y a pas eu de contestation sur le point précis que les biens eux-mêmes constituaient du matériel de transport admissible suivant la définition de cette expression contenue au paragraphe 127(9). D'après moi, il est significatif que l'appelante n'ait pas été en la possession des biens dont il est ici question, avant la signature de l'entente tripartite, que ce sont les commandes d'achat d'équipement de location et les accords bilatéraux, entre l'appelante et la banque, que sont les contrats de location. Ces deux types de contrat font voir nettement que la banque acquérait les biens en question des fournisseurs concernés. De la définition du ” matériel de transport admissible”, il n'y a pas de doute qu'un seul contribuable puisse réclamer le crédit d'impôt à l'investissement à l'égard d’un bien donné. Le choix ici est entre la banque et l'appelante. Bien que je n'aie pas a décider de la question du droit de la banque au crédit d'impôt à l'investissement, je ne vois aucun motif pour lequel celle-ci n'aurait pas droit à ce crédit à l'égard de ces biens.

À cet égard, sur le plan de l'économie des dispositions des paragraphes 127(5) et suivants de la Loi de l'impôt sur le revenu, il est incontestable que le législateur a prévu que les sociétés de prêts et de location pouvaient bénéficier du crédit d'impôt à l'investissement. Cela ressort notamment des définitions des expressions "matériel de transport admissible” et” bien admissible" qui se trouvent au paragraphe 127(9) et plus particulièrement au sous-alinéa (d)(i) de la définition de "bien admissible". En effet, on y voit que le crédit d'impôt puisse être accordé aux sociétés "dont l'entreprise principale consiste à donner des biens en location, à prêter de l'argent".

D'autre part, dès le moment où l'appelante peut utiliser les biens en litige, elle ne possède plus que les droits d’un locataire déterminés par les termes du contrat de crédit-bail. Elle n'est donc pas propriétaire de ces biens comme on l'a vu et on ne peut pas non plus dire qu'elle a acquis ces biens même en donnant un sens très large au terme "acquis", sens large qui fut retenu par la Cour dans l'affaire M.R.N. c. Wardean Drilling Ltd., [1969] 2 R.C. de l'É 166; [1969] C.T.C. 265; 69 D.T.C. 5194.

La situation serait peut-être différente si l'appelante avait eu les droits d'un acheteur dans le cas d’une vente conditionnelle. Le terme" acquis" ne peut pas s'appliquer au droit d’un contribuable qui loue des biens d'un autre en vertu d'un contrat de crédit-bail. De plus, des définitions des expressions "matériel de transport admissible” et "bien admissible”, il ressort que dans le contexte d'un crédit-bail le credit d'impôt a l'investissement est accordé au bailleur et non au locataire ou preneur.

Sur cette dernière question, je conclus donc que l'appelante n'a pas droit au crédit d'impôt à l'investissement dans les années en cause. II n'est pas contesté que dans le cas d’une décision défavorable à l'appelante au sujet de cette question, cette dernière a droit à la déduction des montants payés à titre de loyers dans les années en cause.

Pour ces motifs, les appels sont rejetés.

Appels rejetés.