Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Principales Questions: Dans une situation donnée, est-ce qu'une contribuable devait attribuer son revenu imposable pour l'année d'imposition terminée le 16 octobre 2006 entre les provinces dans lesquelles elle avait un établissement stable, incluant les établissements stables d'une société de personnes dans laquelle elle est associée au cours de l'année d'imposition donnée, conformément au paragraphe 402(3) du Règlement si au cours de l'année d'imposition de la contribuable ladite société de personnes avait alors des établissements stables que dans une province?
Position Adoptée: Nous sommes d'avis que la meilleure position dans une telle situation est la contribuable devait attribuer son revenu imposable pour l'année d'imposition terminée le 16 octobre 2006 entre les provinces dans lesquelles elle avait un établissement stable, incluant les établissements stables que la société de personnes avait au cours de son année d'imposition qui s'est terminée le 31 octobre 2005.
Raisons: Politique fiscale sous-jacente aux règles d'attribution du revenu entre les provinces
Le 15 mars 2011
Division de l'observation provinciale, Administration centrale
Section1 des services de conseils provinciaux Direction des décisions
en impôt
Isabelle Landry, M.Fisc.
450-623-0193
À l'attention de monsieur Yves Leclerc
2011-039409
Revenu imposable gagné dans une province par une société
Cette note de service est en réponse à votre demande de commenter l'application de l'alinéa 96(1)f) de la Loi de l'impôt sur le revenu (" Loi ") et des paragraphes 402(1) à (3) et 402(6) du Règlement de l'impôt sur le revenu (" Règlement ") dans le cadre d'une situation particulière donnée ci-après exposée (" Situation Donnée ").
1) Situation Donnée
La Situation Donnée telle que vous nous l'avez exposée est la suivante :
1. XXXXXXXXXX (la " Contribuable ") est une société par actions qui détient, entre autre, une participation dans une société de personnes (la " Société de personnes").
2. La Contribuable avait un établissement stable dans la province de Québec pendant les années d'imposition sous études à partir duquel elle tirait un revenu d'entreprise. À l'exception des établissements stables qu'elle avait par l'entremise de la Société de personnes, la Contribuable n'avait pas d'établissement stable hors Québec.
3. La Société de personnes avait des établissements stables dans plusieurs provinces à partir desquels elle tirait un revenu d'entreprise.
4. L'année d'imposition de la Contribuable se termine le 16 octobre de chaque année alors que celle de la Société de personnes se termine le 31 octobre de chaque année.
5. Le 16 octobre 2005, la Société de personnes a disposé de tous ses actifs situés à l'extérieur de la province de Québec de sorte qu'à partir de ce moment elle n'avait plus d'établissement stable hors Québec. Cette opération a été une opération véritable réalisée en faveur d'une personne avec laquelle la Contribuable avait un lien de dépendance.
6. Conformément au paragraphe 96(1) de la Loi, la Contribuable a inclus, dans le calcul de son revenu pour l'année d'imposition terminée le 16 octobre 2006, sa part du revenu de la Société de personnes pour l'année d'imposition de cette dernière se terminant le 31 octobre 2005.
7. La Contribuable a pris la position que la totalité de son revenu imposable pour l'année d'imposition terminée le 16 octobre 2006 avait été gagné dans la province de Québec conformément au paragraphe 402(1) du Règlement.
2) Position du BSF de Montréal :
Le BSF de Montréal est d'avis que le revenu imposable de la Contribuable pour l'année d'imposition terminée le 16 octobre 2006 devait plutôt être attribué selon la formule prévue au paragraphe 402(3) du Règlement aux provinces dans lesquelles la Contribuable avait un établissement stable. Selon eux, cela inclus les établissements stables à partir desquels la Société de personnes a tiré un revenu d'entreprise et qui a été inclus dans le revenu de la Contribuable pour son année d'imposition terminée le 16 octobre 2006.
3) Résumé de votre position :
Vous indiquez qu'en l'absence de règles dans la Loi ou dans le Règlement permettant de déterminer l'existence d'établissements stables dans des provinces lorsque les activités d'une société sont exercées en tout ou en partie par l'intermédiaire d'une société de personnes, nous devons nous en remettre aux principes jurisprudentiels. La jurisprudence (note de bas de page 1) a reconnue que les associés d'une société de personnes sont considérés exploiter l'entreprise de la société de personnes et qu'ils sont considérés avoir un établissement stable dans toutes les provinces où la société de personnes a elle-même un établissement stable.
Puisque le paragraphe 402(3) du Règlement ne prévoit aucunement que l'on doit considérer un établissement stable à un moment donné dans une année d'imposition pour l'attribution du revenu imposable, vous êtes d'avis que la détermination de l'existence d'un établissement stable pendant l'année d'imposition d'une société pour les fins du paragraphe 402(3) du Règlement inclut l'année d'imposition de la société de personnes dont elle est associée et qui s'est terminée au cours de l'année imposition de la société.
Ainsi, compte tenu des faits ci-dessus relatés et de la législation pertinente, vous concluez que la Contribuable devait, conformément au paragraphe 402(3) du Règlement, attribuer son revenu imposable aux provinces dans lesquelles elle avait un établissement stable incluant les établissements stables que la Société de personnes avait au cours de son année d'imposition qui s'est terminée dans l'année d'imposition de la Contribuable.
4) Votre question :
Vous désirez savoir si nous sommes d'accord avec votre position à l'effet que, pour l'année d'imposition se terminant le 16 octobre 2006, la Contribuable devait attribuer son revenu imposable aux provinces dans lesquelles elle avait un établissement stable incluant les établissements stables que la Société de personnes avait au cours de son année d'imposition qui s'est terminée le 31 octobre 2005 conformément au paragraphe 402(3) du Règlement.
5) Dispositions législatives pertinentes
Nous reproduisons ici les extraits des dispositions de la Loi et du Règlement qui sont en cause dans le présent document :
Alinéa 96(1)f) de la Loi :
96(1) Lorsqu'un contribuable est un associé d'une société de personnes, son revenu, le montant de sa perte autre qu'une perte en capital, de sa perte en capital nette, de sa perte agricole restreinte et de sa perte agricole, pour une année d'imposition, ou son revenu imposable gagné au Canada pour une année d'imposition, selon le cas, est calculé comme si:
[...]
f) le montant du revenu de la société de personnes, pour une année d'imposition, tiré d'une source quelconque ou de sources situées dans un endroit donné, constituait le revenu du contribuable tiré de cette source ou de sources situées dans cet endroit donné, selon le cas, pour l'année d'imposition du contribuable au cours de laquelle l'année d'imposition de la société de personnes se termine, jusqu'à concurrence de la part du contribuable;
Paragraphe 402(1), (2), (3) et (6) du Règlement :
402(1) Lorsque, pendant une année d'imposition, une société avait un établissement stable dans une province particulière et n'avait pas d'établissement stable hors de cette province, la totalité de son revenu imposable pour l'année est censée avoir été gagnée dans cette province.
402(2) Lorsque, pendant une année d'imposition, une société n'avait pas d'établissement stable dans une province particulière, aucune partie de son revenu imposable pour l'année n'est censée avoir été gagnée dans cette province.
402(3) Sauf dispositions contraires, lorsque pendant une année d'imposition une société avait un établissement stable dans une province et un établissement stable hors de cette province, son revenu imposable qui est censé avoir été gagné pendant l'année dans la province est
a) dans toutes les situations autres que celles mentionnées aux alinéas b) ou c), 1/2 de l'ensemble
(i) de la proportion de son revenu imposable que les recettes brutes de l'année qui peuvent raisonnablement être attribuées à l'établissement stable situé dans la province représentent par rapport au total de ses recettes brutes de l'année, et
(ii) de la proportion de son revenu imposable de l'année que le total des traitements et salaires que la société a versés pendant l'année aux employés de l'établissement stable situé dans la province représente par rapport au total des traitements et salaires que la société a versés pendant l'année;
b) dans toutes les situations où les recettes brutes de la société pour l'année sont nulles, la proportion de son revenu imposable de l'année que le total des traitements et salaires versés par la société pendant l'année aux employés de l'établissement stable situé dans la province représente par rapport au total de tous les traitements et salaires que la société a versés pendant l'année; et
c) dans toutes les situations où le total des traitements et salaires que la société a versés pendant l'année est nul, la proportion de son revenu imposable de l'année que représentent les recettes brutes de l'année qui peuvent raisonnablement être attribuées à l'établissement stable par rapport au total de ses recettes brutes pour l'année.
402(6) Aux fins du paragraphe (3), lorsqu'une partie de l'activité d'une société a été exercée en société de personnes avec une ou plusieurs personnes
a) les recettes brutes de la société pour l'année, et
b) les traitements et salaires versés par la société pendant l'année
ne comprennent, par rapport à cette activité, que la proportion
c) du total des recettes brutes de la société de personnes pour l'exercice se terminant dans l'année ou correspondant à l'année, et
d) du total des traitements et salaires versés par la société de personnes dans l'exercice se terminant dans l'année ou correspondant à l'année,
respectivement, que
e) la part du revenu ou de la perte de la société de personnes pour l'exercice se terminant dans l'année ou correspondant à l'année,
représente par rapport
f) au total du revenu ou de la perte de la société de personnes pour l'exercice se terminant dans l'année ou correspondant à l'année.
6) Résumé de la position de la Contribuable et de ses représentants :
La Contribuable de même que ses représentants indiquent que la détermination du revenu imposable gagné dans une année d'imposition dans une province conformément à l'article 402 du Règlement doit se faire en deux étapes. La première est la détermination de l'existence d'un établissement stable pendant l'année d'imposition d'une société conformément au paragraphe 402(1) du Règlement. Le libellé de ce paragraphe prévoit que la société doit avoir eu un établissement stable dans une province " pendant " son année d'imposition. Ils soutiennent que le fait qu'une société de personnes a eu des établissements stables hors Québec avant l'année d'imposition de la société n'est pas pertinent puisque ce paragraphe ne fait référence qu'à l'année de la société.
Le paragraphe 96(1) de la Loi prévoit le calcul du revenu provenant d'une société de personnes et prévoit notamment que le revenu d'une société de personnes préserve sa nature quant à sa source et quant à l'endroit où il a été gagné. Toutefois, ce paragraphe ne détermine aucunement l'existence d'établissements stables pour les fins d'allocation du revenu imposable gagné entre les provinces. Les règles concernant la détermination des établissements stables et l'allocation du revenu imposable gagné sont plutôt prévues aux articles 400 et suivants du Règlement et selon le contribuable et ses représentants, sont autonomes du paragraphe 96(1) de la Loi.
Advenant le cas où il y a existence d'établissements stables dans plus d'une province, la seconde étape est de répartir le revenu imposable conformément au paragraphe 402(3) du Règlement.
Toutefois, puisque selon eux la Société de personnes n'a pas eu d'établissement stables hors de la province du Québec pendant l'année d'imposition du Contribuable se terminant le 16 octobre 2006 et puisque le paragraphe 402(6) du Règlement s'applique uniquement pour les fins du paragraphe 402(3), ils concluent que les paragraphes 402(6) et 402(3) du Règlement ne s'appliquent pas dans la présente situation et que le revenu imposable gagné n'avait pas à être répartie entre les provinces conformément au paragraphe 402(3) du Règlement.
Compte tenu des circonstances du présent dossier, de la législation pertinente et de la politique fiscale sous-jacent aux règles d'attribution du revenu aux provinces, il nous apparaît que la meilleure position est votre position à l'effet que le Contribuable devait attribuer son revenu imposable pour l'année d'imposition terminée le 16 octobre 2006 aux provinces dans lesquelles elle avait un établissement stable incluant les établissements stables que la Société de personnes avait au cours de son année d'imposition qui s'est terminée le 31 octobre 2005.
Conformément à l'alinéa 96(1)f), le revenu d'une société de personnes pour une année d'imposition donnée tiré d'une source quelconque ou de sources situées dans un endroit donné constitue le revenu de l'associé tiré de cette source ou de sources situées dans cet endroit donné pour l'année d'imposition de l'associé au cours de laquelle l'année d'imposition de la société de personnes se termine.
Par conséquent, puisque le revenu qu'une société tire par l'entremise d'une société de personnes au cours d'une année d'imposition donnée est réputé provenir des mêmes sources situées dans les mêmes provinces où le revenu de la société de personnes a été tiré, l'associé corporatif doit attribuer son revenu imposable pour une année d'imposition donnée aux provinces dans lesquelles la société avait un établissement stable pendant l'année d'imposition incluant les provinces où la société de personnes avait des établissements stables pendant son année d'imposition qui s'est terminée dans l'année d'imposition donnée.
Par ailleurs, en vertu de la Loi, le taux d'imposition corporatif fédéral applicable sur le revenu imposable d'une société est réduit de 10 pour cent si ce même revenu est gagné au cours de l'année dans une province. L'expression " revenu gagné au cours de l'année dans une province " est définie au paragraphe 124(4) de la Loi et renvoie à la partie IV du Règlement pour déterminer si le revenu imposable est gagné dans une province. L'article 401 du Règlement indique que le calcul du montant de revenu imposable d'une société gagné au cours d'une année d'imposition dans une province donnée doit se faire selon la partie IV du Règlement. Pour ce faire, le paragraphe 402(3) du Règlement prévoit la formule d'allocation du revenu imposable gagné au cours de l'année dans une province. Cette formule d'allocation fédérale est utilisée par les provinces pour déterminer le montant d'impôt corporatif qui leur sera payable sur la base des recettes brutes et des salaires payés attribuables à un établissement stable dans leur province.
Cette formule vise à protéger le montant d'impôt payable dans une province donnée. Cela sera effectivement le cas lorsqu'une nouvelle société de personnes est créée au cours d'une année d'imposition donnée et que la nouvelle société de personnes a un établissement stable dans une province où un associé corporatif n'en avait pas avant la création de la société de personnes. Considérons par exemple une situation où une société, ayant un établissement stable uniquement au Québec, devient associée d'une nouvelle société de personnes au cours d'une année d'imposition donnée. Supposons que le premier exercice financier de la nouvelle société de personnes se terminera après l'année d'imposition donnée et que la nouvelle société de personnes n'a qu'un établissement stable en Ontario. Dans cet exemple, bien que la société aurait un établissement stable en Ontario par l'entremise de la société de personnes pendant son année d'imposition donnée, puisque le revenu de la société de personnes est inclus seulement dans le revenu de la société dans l'année d'imposition qui suit l'année d'imposition donnée, aucun partie du revenu imposable de la société pour l'année d'imposition donnée ne sera attribué à la province de l'Ontario et ce par l'application du paragraphe 402(6) du Règlement.
Cette protection de l'assiette fiscale des provinces devrait aussi être appliquée dans les cas comme celui en l'espèce. Lors du calcul du revenu imposable d'une société gagné dans une province pour une année d'imposition en vertu de l'article 402 du Règlement, il faut considérer les établissements stables qu'une société de personnes a eus pendant son année d'imposition qui s'est terminée dans l'année d'imposition de la société.
À titre de renseignement, une copie de cette note de service sera dépersonnalisée selon les critères de la Loi sur l'accès à l'information et elle sera mise dans la bibliothèque électronique de l'Agence du revenu du Canada. De plus, une copie dépersonnalisée sera distribuée aux éditeurs fiscaux commerciaux pour qu'ils l'incluent dans leurs bases de données. Le processus de dépersonnalisation enlèvera tout ce qui ne doit pas être divulgué, y compris les renseignements qui peuvent révéler l'identité du contribuable. Si votre client demande une copie de cette note de service, il est possible de lui fournir la version de la bibliothèque électronique. Le client peut aussi demander une copie dépersonnalisée selon les critères de la Loi sur la protection des renseignements personnels, qui n'enlève pas l'identité du client. Vous devriez adresser toute demande pour cette dernière version à madame Céline Charbonneau, au (613) 957-2137. Une copie à remettre au client vous sera alors envoyée.
Nous espérons que nos commentaires vous seront utiles et nous vous prions d'agréer, Monsieur, l'expression de nos sentiments les meilleurs.
Guy Goulet CA M.Fisc.
Gestionnaire
pour le Directeur
Division de l'impôt des sociétés de l'Ontario
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique législative
et des affaires réglementaires
c. c. Mme Jeannine Leroux-Lafontaine, Directrice
Division de la politique international, provincial et stratégique
Direction générale de la politique législative et des affaires
réglementaires
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