Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Principales Questions: Faut-il répartir un paiement entre le loyer et la somme versée pour l'option d'achat? Si oui, comment faire la répartition?
Position Adoptée: Oui. Il faut répartir le montant de manière à obtenir une image fidèle du bénéfice du contribuable.
Raisons: Le paiement vise à la fois le loyer et le coût de l'option. La décision Canderel demande de déterminer le bénéfice de manière à obtenir une image fidèle de celui-ci.
XXXXXXXXXX 2010-037056
Michel Lambert CA, M.Fisc.
Le 18 juillet 2011
Monsieur,
Objet : Convention de bail avec option relative à des biens immeubles
La présente fait suite à votre lettre du 7 juin 2010 dans laquelle vous demandez des questions concernant un bail avec option d'achat.
Tel qu'il est mentionné au paragraphe 22 de la circulaire d'information 70-6R5 - Décisions anticipées en matière d'impôt sur le revenu du 17 mai 2002, nous avons comme pratique de ne pas émettre d'opinion écrite concernant des transactions projetées autrement que par voie de décisions anticipées. Par ailleurs, lorsqu'il s'agit de déterminer si une transaction complétée a reçu le traitement fiscal adéquat, la décision en revient d'abord à nos bureaux des services fiscaux à la suite de l'examen de tous les faits et documents, ce qui est généralement effectué dans le cadre d'une mission de vérification.
Nous pouvons toutefois vous offrir les commentaires généraux suivants qui, nous l'espérons, vous seront utiles. Ces commentaires pourraient cependant, dans certaines circonstances, ne pas s'appliquer à votre situation particulière.
Dans la présente, la Loi signifie la Loi de l'impôt sur le revenu.
Vos questions
En bref, vous nous demandez les questions suivantes.
1. L'Agence du revenu du Canada (" l'ARC ") maintient-elle sa position qu'en l'absence d'un subterfuge, un bail est un bail et une vente est une vente?
2. Est-ce-que le locateur est réputé avoir disposé de l'option lors de l'octroi de l'option?
3. Est-ce que l'ARC maintient sa position qu'une portion du loyer payé aux termes d'un bail avec une option d'achat à rabais devrait être attribuée à l'option?
4. Lorsque la valeur de l'option est déterminée, comment le locateur doit-il s'imposer?
5. L'ARC peut-elle fournir des lignes directrices pour évaluer une option à rabais dans une convention de bail?
Notre opinion
Les liens juridiques entre les parties
6. Dans l'affaire Shell (note de bas de page 1) , la Cour suprême du Canada a statué que les rapports juridiques véritables avaient préséance sur la réalité économique d'une situation.
7. L'article 8.1 de la Loi d'interprétation prévoit que s'il est nécessaire de recourir à des règles, principes ou notions appartenant au domaine de la propriété et des droits civils en vue d'assurer l'application d'un texte dans une province, il faut, sauf règle de droit s'y opposant, avoir recours aux règles, principes et notions en vigueur dans cette province au moment de l'application du texte.
8. La question de savoir si une entente est un contrat de bail avec option ou autre chose doit être analysée selon le droit privé applicable, soit le droit civil ou la common law. C'est cette analyse du droit privé applicable qui guidera l'ARC pour établir les conséquences fiscales découlant de l'entente.
9. Ainsi, nous sommes d'opinion que la question de savoir si un contrat est une convention de bail ou un contrat de vente doit être résolue sur la base des rapports juridiques créés par le contrat. Par conséquent, en l'absence d'un trompe-l'œil ou d'une disposition expresse de la Loi qui prévoit que les rapports juridiques ne doivent pas être respectés, nous sommes d'avis que, pour les fins de la Loi, une convention de bail en droit civil est une convention de bail et qu'un contrat de vente en droit civil est un contrat de vente. Cependant, malgré les obligations juridiques des parties à un contrat, la disposition générale anti-évitement pourrait être utilisée dans les cas d'opérations dont découle un abus dans l'application des dispositions de la Loi.
Disposition réputée de l'option
10. Sous réserve des paragraphes 49(3) et 49(3.1), le paragraphe 49(1) prévoit que, pour l'application de la sous-section c de la section B de la partie I de la Loi, l'octroi d'une option équivaut à une disposition de bien dont le prix de base rajusté est nul. Certaines options y sont spécifiquement exclues. Cette règle qui répute une disposition ne s'applique qu'aux fins de la sous-section c susmentionnée.
La ventilation d'un paiement
11. Lorsque le locateur reçoit un paiement au terme d'un bail avec option d'achat à rabais, nous sommes d'avis que le locateur doit attribuer une portion du montant à la location et une autre à l'option d'achat, lorsque cette option à une valeur.
La détermination du revenu pour le locateur
12. Dans la décision Canderel (note de bas de page 2) , la Cour suprême du Canada a énoncé six principes, pour le calcul du bénéfice aux fins de la Loi, qui doivent être appliqués à chaque cas particulier afin de déterminer si le revenu a été calculé conformément au cadre juridique existant et si ce revenu donne une image fidèle du bénéfice du contribuable pour l'année en question.
13. Ces six principes s'énoncent comme suit:
1. La détermination de bénéfice est une question de droit.
2. Le bénéfice est déterminé en déduisant des revenus les dépenses engagées pour gagner ces revenus.
3. L'objectif est d'obtenir une image fidèle du bénéfice du contribuable pour l'année visée.
4. Le contribuable est libre d'adopter toute méthode qui n'est pas incompatible avec les dispositions de la Loi, les principes dégagés de la jurisprudence ou les règles de droit établis et les principes commerciaux reconnus.
5. Les principes commerciaux ne sont pas limités aux principes comptables généralement reconnus qui ne sont pas des règles de droit mais tout simplement des outils d'interprétation et qui sont appliqués cas par cas dans le but d'obtenir l'image la plus fidèle possible du bénéfice.
6. En cas de nouvelle cotisation, une fois que le contribuable a prouvé qu'il a donné une image fidèle de son revenu qui est compatible avec la Loi, la jurisprudence et les principes commerciaux reconnus, il incombe au Ministre de prouver que le chiffre fourni ne donne pas une image fidèle ou qu'une autre méthode de calcul fournirait une image plus fidèle.
14. Nous sommes d'opinion que ces principes doivent guider le contribuable pour répartir un paiement entre la portion attribuable au loyer et celle attribuable à l'option.
15. Nous sommes toutefois d'avis qu'une méthode de répartition d'un paiement entre le loyer et le produit de disposition de l'option qui a pour effet de retarder indûment l'inclusion du loyer au revenu du locateur ne donnera pas une image fidèle du bénéfice.
Le montant à attribuer à une option d'achat à rabais
16. L'ARC n'a pas émis des lignes directrices pour déterminer le montant à attribuer à une option d'achat à rabais et la Direction des décisions en impôt n'entend pas émettre de telles lignes directrices. Une telle détermination ne peut être effectuée qu'après avoir considéré tous les faits pertinents. De plus, elle implique une évaluation de la valeur de l'option. Or, notre direction ne se prononce pas sur des questions d'évaluation.
Tel qu'il est mentionné dans la circulaire d'information 70-6R5, la présente opinion ne constitue pas une décision anticipée en matière d'impôt sur le revenu et elle ne nous lie pas.
Veuillez accepter, Monsieur, l'expression de nos salutations distinguées.
Gestionnaire de la section du secteur
financier et des entités exonérées
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique
législative et des affaires réglementaires
NOTES DE BAS DE PAGE
En raison des exigences de nos systèmes, les notes de bas de page contenues dans le document original sont reproduites ci-dessous :
1 Shell Canada Ltée c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 622.
2 Canderel Ltée c. Canada, [1998] 1 R.C.S. 147.
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