Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Principal Issues: 1) For the purpose of a foreign tax credit claim under subsection 126(2) in respect of the State of New York tax paid by a corporation, how should "qualifying incomes" and "qualifying losses", as defined per subsection 126(7), be determined for the application of paragraph 126(2)(b)?
2) For the purpose of a small business deduction claim under section 125, how the corporation's income for a year from an active business carried on in Canada should be determined?
Position: General comments, question of fact.
Reasons: Application of paragraph 4(1)(b).
XXXXXXXXXX 2008-028094
Yannick Roulier
Le 9 février 2012
Madame:
Objet : Détermination du revenu étranger aux fins des articles 125 et 126 LIR
La présente est en réponse à votre lettre du 2 juin 2008. Dans cette lettre, vous nous demandez notre opinion concernant la détermination du revenu tiré d'une entreprise exploitée dans un pays étranger aux fins du calcul du crédit pour impôt étranger (" CIE ") prévu au paragraphe 126(2) de la Loi de l'impôt sur le revenu (" LIR ") et de la déduction pour petite entreprise (" DPE ") prévue à l'article 125 LIR. Nous nous excusons du délai requis pour répondre à cette demande.
À moins d'indication contraire, tous les renvois législatifs ci-après sont des renvois aux dispositions de la LIR (L.R.C. 1985, ch. 1 (5e suppl.)) telle qu'amendée, en vigueur en date de la présente.
Faits hypothétiques soumis
Notre compréhension des faits hypothétiques soumis se résume de la façon suivante :
1. Canco est une " société canadienne imposable " au sens du paragraphe 89(1).
2. Canco exploite une entreprise de transport de marchandises. Les voyages sont exclusivement effectués entre deux points situés au Canada ou entre un point situé au Canada et un point situé aux États-Unis.
3. Le paragraphe VIII(4) de la Convention entre le Canada et les États-Unis d'Amérique en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune (" Convention ") exempte le revenu de Canco de tout impôt fédéral américain visé à l'Article II de la Convention.
4. Canco est assujettie à l'impôt de l'État de New-York en raison de l'utilisation du réseau routier de cet État dans le cadre de son entreprise. Elle doit produire une déclaration CT-3 " General Business Corporation Franchise Tax Return " (" Déclaration CT-3 ") aux autorités fiscales de cet État.
5. Cet impôt correspond de façon générale au plus élevé des montants suivants :
(a) Un impôt à un pourcentage établi du " Entire net income base ";
(b) Une taxe sur le " Capital base ";
(c) Un impôt à un pourcentage établi du " Minimum taxable income ";
(d) Un montant forfaitaire déterminé pour l'année selon différents paramètres.
6. Le " Entire net income base " est établi à partir du revenu imposable d'une société déterminé selon les règles fiscales fédérales américaines multiplié par un facteur de répartition des affaires.
7. Le " Capital base " est notamment constituée de la valeur nette moyenne des actifs d'une société au cours d'une année multiplié par un facteur de répartition des affaires.
8. Des règles de répartition des affaires s'appliquent de façon spécifique aux entreprises œuvrant dans le domaine du transport de marchandises et prévoient une répartition en fonction de la distance parcourue sur le territoire de l'État (" Facteur de répartition ").
Questions
1.) Dans le cadre du calcul du CIE prévu au paragraphe 126(2) à l'égard de l'impôt payé par un contribuable à l'État de New-York, de quelle façon les revenus admissibles ou les pertes admissibles, tel que ces expressions sont définies au paragraphe 126(7), doivent-ils être déterminés aux fins de l'application de l'alinéa 126(2)b) ?
2.) Dans le cadre de la réclamation de la DPE prévue à l'article 125, de quelle façon le revenu de l'année tiré d'une entreprise exploitée ailleurs qu'au Canada et ne donnant par droit à cette déduction doit-il être déterminé ?
Commentaires
La situation décrite dans votre lettre est une situation réelle impliquant des contribuables. Tel qu'il est mentionné au paragraphe 22 de la Circulaire d'information 70-6R5 émise le 17 mai 2002, la Direction des décisions en impôt de l'Agence du revenu du Canada (" ARC ") a comme pratique de ne pas émettre d'opinion écrite concernant des transactions projetées autrement que par voie de décisions anticipées. Par ailleurs, lorsqu'il s'agit de déterminer si une transaction complétée a reçu le traitement fiscal adéquat, la décision en revient aux bureaux de services fiscaux de l'ARC. Nous pouvons toutefois offrir les commentaires généraux suivant qui, nous l'espérons, vous seront utiles. Ces commentaires constituent des interprétations techniques qui ne lient pas l'ARC et pourraient, dans certaines circonstances, ne pas s'appliquer à votre situation particulière.
1) CIE prévu au paragraphe 126(2)
Admissibilité de l'impôt
De façon générale, le CIE octroyé selon le paragraphe 126(2) à un contribuable pour une année d'imposition correspond au moindre des montants établis aux termes des alinéas a), b) et c) de cette disposition. Un impôt qui ne se qualifie pas d'" impôt sur le revenu tiré d'une entreprise ", tel que défini au paragraphe 126(7), entraine un résultat nul à l'alinéa 126(2)a) et empêche toute réclamation de CIE en vertu du paragraphe 126(2).
L'admissibilité d'un impôt aux fins de cette mesure requiert notamment que le contribuable exploite une entreprise dans le pays étranger. Il s'agit d'une question de fait qui doit être analysée à la lumière des règles applicables en fiscalité canadienne. Il peut s'agir de la même entreprise que celle exploitée au Canada ou d'une entreprise distincte. Le paragraphe 248(1) définit le terme " entreprise ". Il est par ailleurs généralement reconnu que l'existence d'une entreprise exploitée par un contribuable requiert, entre autre, une certaine constance et continuité.
De plus, il doit s'agir d'un impôt de type " revenu " qui se rapporte à un revenu tiré d'une entreprise exploitée hors du Canada. Conformément à l'information soumise, l'impôt prélevé par l'État de New-York et calculé selon les modalités exposées à la Déclaration CT-3 peut être établi selon quatre méthodes distinctes. La méthode utilisée afin d'établir l'impôt à payer pour une année par un contribuable ainsi que les modalités de calcul de celui-ci sont pertinentes afin de déterminer le traitement fiscal à adopter. Nous vous référons à cet égard au Bulletin d'interprétation IT-270R3 - Crédit pour impôt étranger, émis le 25 novembre 2004 (" IT-270R3 ") pour un exposé des principes applicables.
La méthode de calcul impliquant l'" Entire net income base " ressemble sensiblement à l'impôt sur le revenu et les bénéfices prévu à la partie I de la LIR. Ainsi, il nous apparaît, de façon générale, que dans le cas où l'impôt prélevé par l'État de New-York serait déterminé sur la base d'un impôt de type " revenu ", un CIE pourrait être réclamé par le contribuable, sujet aux autres modalités d'application du paragraphe 126(2). Nous n'avons toutefois pas analysé tous les paramètres permettant de déterminer l'impôt payable à l'État selon cette méthode de calcul, non plus que les ajustements effectués au revenu fédérale américaine afin d'établir le " Entire net income base ". Certaines modalités pourraient mener à la détermination d'une assiette fiscale qui requerrait des commentaires additionnels impliquant des réserves à l'égard de la qualification de l'impôt.
Votre demande ne nous précise pas si l'État de New-York reconnait l'application de la Convention aux fins du calcul du revenu selon les règles fiscales fédérales américaines dans le cadre de la détermination de l'impôt selon la méthode impliquant l'" Entire net income base ". Le cas échéant, cette méthode de calcul donnerait un résultat nul dans le cadre de la situation hypothétique soumise puisque les revenus du contribuable ne seraient pas sujet à un impôt fédéral américain en application de la Convention. Le paiement erroné d'un impôt établi selon cette méthode ne pourrait pas permettre à un contribuable de réclamer un CIE en vertu du paragraphe 126(2). Nous vous référons à ce propos au paragraphe 11 du IT-270R3. Dans le cas contraire, les modalités de détermination de l'assiette de l'impôt et du Facteur de répartition des affaires en faveur de l'État devraient être conjointement analysées afin de statuer s'il est raisonnable de déterminer que l'impôt calculé selon les règles fiscales étrangères se rapporte aux revenus tirés d'une entreprise que le contribuable exploite dans cette juridiction. À cet égard, la détermination de la source des revenus ou pertes devraient être effectuée de façon générale en application de l'alinéa 4(1)b).
Nous somme par ailleurs d'avis que toutes autres méthodes de détermination de l'impôt prélevé par l'État de New-York ne pourraient donner ouverture à une réclamation d'un CIE en application du paragraphe 126(2). Dans ces circonstances, le montant de l'impôt payé par un contribuable serait susceptible d'être déductible à l'encontre de son revenu d'entreprise, selon la nature du paiement et les dispositions de la LIR applicables.
Revenu et perte admissible
De façon générale, le paragraphe 126(2.1) prévoit que l'" impôt payable par ailleurs pour l'année en vertu de la présente partie " est multiplié par la fraction représentée par le rapport entre les " revenus admissibles " moins les " pertes admissibles " sur le revenu imposable ajusté du contribuable aux fins de déterminer le montant de l'alinéa 126(2)b). Nous vous référons à nouveau au IT-270R3 pour un exposé des règles applicables.
Le sous-alinéa 126(2.1)a)(i) exige que les " revenus admissibles " et " pertes admissibles " soient tirés d'entreprises que le contribuable exploite dans le pays pour lequel le crédit est calculé. La détermination de l'existence d'une entreprise est, tel qu'aux fins de l'application de l'alinéa 126(2)a), une question de fait à être résolue selon les concepts applicables en fiscalité canadienne.
Par ailleurs, les " revenus admissibles " et les " pertes admissibles " sont des expressions définies au paragraphe 126(7) et doivent être calculée en application du paragraphe 126(9). Leurs déterminations impliquent l'application des règles générales de la LIR, dont notamment les articles 3 et 4. La démarche a pour objectif d'établir les revenus d'entreprise réalisés par le contribuable dans le pays à l'égard duquel un crédit est réclamé. Dans ce contexte, le paragraphe 126(9) prévoit certaines exclusions et des modalités de calcul spécifiques applicables dans certaines circonstances. Entre autres, le " revenu exonéré d'impôt ", au sens de cette expression prévue au paragraphe 126(7), est exclu des " revenus admissibles " en vertu du sous-alinéa 126(9)a)(iii). Ainsi, la reconnaissance par l'État de New-York de la Convention s'avère un élément pertinent à considérer aux fins de l'application de l'alinéa 126(2)b).
La détermination des " revenus admissibles " et " pertes admissibles " d'un contribuable requiert l'identification de ses sources de revenu d'entreprise. À cet égard, aucune formule ou règles spécifiques ne sont prévues à la LIR ou aux Règlement de l'impôt sur le revenu (" RIR ") aux fins de l'application du paragraphe 126(2). Les règles générales de détermination de la source de revenus, pertes et déductions prévues à l'alinéa 4(1)b) doivent donc être appliquées, le tout tel que précisé par le paragraphe 4(3). L'alinéa 4(1)b) pourrait textuellement être interprété de façon à exiger le calcul des éléments de revenus distinctement à l'égard de chacun des endroits où est exploitée l'entreprise d'un contribuable. En pratique toutefois, cette disposition est généralement appliquée de façon à répartir les revenus, pertes et déductions d'un contribuable sur une base juridictionnelle.
Cette démarche requiert une analyse de l'ensemble des faits propres à une situation particulière. La méthode de répartition adoptée doit généralement être établie de façon raisonnable et appropriée selon le lieu d'exploitation de l'entreprise du contribuable. Elle doit de plus être appliquée avec constance par le contribuable tout au long de l'exploitation de son entreprise. La devise utilisée à des fins de paiement ou de facturation de clients n'est pas pertinente aux fins de la détermination de la source territoriale des revenus d'un contribuable.
La répartition des revenus effectuée en fonction du rapport représenté par la distance parcourue dans une juridiction sur la distance totale parcourue n'est généralement pas acceptable en application du paragraphe 126(2). Il s'agit d'une méthode simplifiée qui ne tient pas compte de tous les faits applicables à un cas particulier. De plus, notons que les modalités de répartition des affaires établies par les articles 400 et suivants du RIR ne peuvent être utilisées dans le cadre de la répartition des revenus, pertes et déductions aux fins de l'application du paragraphe 126(2). Ces dispositions sont uniquement applicables dans le cadre de la détermination de la déduction prévue à l'article 124. Il en va de même a fortiori à l'égard des règles de répartition des affaires adoptées par une juridiction étrangère.
Dans le cas où les activités d'entreprise d'un contribuable menées dans un pays étranger seraient accessoires à son entreprise canadienne, il pourrait être raisonnable de considérer que le contribuable n'exploite pas d'entreprise dans le pays étranger. À cet égard, nous vous référons au paragraphe 24 du IT-270R3.
2) DPE prévue à l'article 125
La détermination pour une année d'imposition du revenu tiré d'une entreprise exploitée au Canada par un contribuable et donnant droit à la DPE prévue à l'article 125 requiert aussi l'identification de la source territoriale des sources de revenus d'entreprise du contribuable. En pratique, le " revenu tiré d'une entreprise à l'étranger moins les dépenses connexes " doit être inscrit à la ligne 500 de l'annexe T2 - 7 " Calcul du revenu de placement total et du revenu provenant d'une entreprise exploitée activement (années d'imposition 2009 et suivantes) ".
De même qu'aux fins de l'application du paragraphe 126(2), la LIR ou les RIR ne prévoient aucune formule ou règles spécifiques de répartition des affaires aux fins de l'application de l'article 125. Les règles générales de détermination de la source de revenus, pertes et déductions prévues à l'alinéa 4(1)b) doivent conséquemment être appliquées. Pour plus de précision, notons qu'un revenu provenant d'une entreprise exploitée à l'étranger ne peut être inclus au revenu tiré d'une entreprise exploitée au Canada aux fins du calcul de la DPE d'un contribuable prévue à l'article 125.
Nous espérons que les commentaires précités vous seront utiles. Nous vous prions d'agréer, Madame, l'expression de nos meilleures salutations.
Guy Goulet, CA, M. Fisc.
pour le directeur
Division des opérations internationales
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique législative
et des affaires réglementaires
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