8 April 1997 GST/HST Interpretation HQR177 - Demande d'interprétation technique - Cautionnements

Mme XXXXX

La présente fait suite à votre demande d'interprétation relative à l'application de la Loi sur la taxe d'accise (LTA) à l'égard de l'émission de cautionnements et du règlement de réclamations découlant de cautionnements.

Les faits

Notre compréhension des faits est la suivante:

Une société a un établissement stable XXXXX[.] La société (caution) fournit des cautionnements à des entrepreneurs en construction aux fins de garantir au donneur d'ouvrage que ce dernier ne sera pas poursuivi par les sous-traitants advenant le défaut de l'entrepreneur. De plus, lors du défaut de l'entrepreneur, la caution prend la relève de celui-ci, exécute les travaux et termine le contrat entre le donneur d'ouvrage et l'entrepreneur.

Aux termes du contrat d'indemnisation entre la caution et l'entrepreneur, en contrepartie du consentement de la caution d'examiner la possibilité d'émettre ou de faire émettre des cautionnements pour garantir l'exécution de certaines obligations de l'entrepreneur, l'entrepreneur s'engage à indemniser la caution ou toute autre compagnie pour les pertes ou dommages que ces cautions pourraient subir par suite de l'émission ou de l'exécution des cautionnements.

Aux termes du contrat d'indemnisation, l'entrepreneur consent:

•   à indemniser les cautions pour toute perte résultant, découlant ou reliée, aux réclamations découlant de tout cautionnement, aux réclamations de la caution contre l'entrepreneur par suite du défaut de l'entrepreneur de respecter le contrat d'indemnisation, et aux réclamations contre les suretés ayant garanti à la caution, le respect du contrat par l'entrepreneur (principal)

•   à payer toute prime ou charges fixées par la caution pour tout cautionnement émis par la caution, et

•   à céder toutes ses créances du donneur d'ouvrage afin de garantir l'exécution des contrats de construction.

Le contrat d'indemnisation prévoit également que :

•   la caution est constituée mandataire de l'entrepreneur aux fins de l'exercice de ses droits et en cas de défaut de l'entrepreneur, la caution est autorisée à endosser et encaisser les chèques émis à l'ordre de l'entrepreneur,

•   l'entrepreneur cède à la caution les comptes à recevoir et les droits d'action qu'il a contre le donneur d'ouvrage en contrepartie de l'émission des cautionnements d'exécution. Cependant, la caution s'engage à ne pas exiger du tiers débiteur, le paiement des sommes dues sur les créances cédées tant que l'entrepreneur n'aura pas fait défaut d'exécuter ses obligations en vertu du contrat dont découle la créance cédée,

•   la caution peut exercer tout droit de subrogation et de libération et l'entrepreneur permet à la caution d'être subrogée et libérée en affectant les sommes à l'exécution du contrat, au paiement des sommes dues aux sous-traitants ..., et au règlement de toute dette ou obligation de l'entrepreneur à la caution.

Interprétation demandée

Vous demandez les commentaires du ministère sur les questions suivantes, advenant le défaut de l'entrepreneur d'exécuter ses obligations :

•   lorsque les créances de l'entrepreneur sont cédées à la caution, est-ce que la caution doit percevoir et remettre la TPS qui est incluse dans ces comptes étant donné que l'entrepreneur a l'obligation de percevoir et remettre la taxe sur les services rendus?

•   si la société prend la relève de l'entrepreneur, exécute les travaux et termine le contrat entre le donneur d'ouvrage et l'entrepreneur, la société doit-elle facturer la TPS au donneur d'ouvrage pour la finalisation des travaux? Si la société engage des dépenses pour finaliser les travaux de construction, a-t'elle le droit de réclamer des crédits de taxe sur les intrants?

•   si la société paie les sommes impayées par l'entrepreneur aux sous-traitants, a-t'elle droit aux crédits de taxe sur les intrants pour les dépenses facturées par les sous-traitant à l'entrepreneur, ou facturés à la société?

Les réponses du ministère seraient-elles les mêmes pour l'établissement se situant XXXXX[.]

Interprétation du ministère

Premièrement, vous demandez au ministère si la caution doit percevoir et remettre la TPS incluse dans les comptes qui lui ont été cédés par l'entrepreneur.

Or, les dispositions du paragraphe 225(1) de la LTA prévoient que les montants qui sont devenus percevables et les montants qui ont été perçus, au cours d'une période, au titre de la taxe prévue à la section II, doivent être inclus par la personne au moment de déterminer sa taxe nette.

Ainsi, si une tierce personne perçoit des créances incluant un montant au titre de la taxe, la personne doit inclure ces montants au moment de déterminer sa taxe nette aux termes du paragraphe 225(1). Par ailleurs, le fournisseur qui a effectué la fourniture et pour qui ces montants étaient percevables a également l'obligation d'inclure les montants percevables au titre de la taxe sur ces créances au moment de déterminer sa taxe nette, et cette condition doit être remplie, que la tierce personne perçoive ou non la taxe. Néanmoins, puisque le ministère n'a pas l'intention de percevoir la taxe deux fois sur la même fourniture, le ministère a pris la position administrative d'accepter le versement de la taxe par la tierce personne sous son numéro d'inscrit, ainsi libérant l'obligation du fournisseur et de la tierce personne aux termes du paragraphe 225(1).

Selon les documents fournis, il appert que la perception subséquente par la caution des créances cédées n'est pas faite à titre de mandataire de l'entrepreneur mais plutôt qu'elle est faite de plein droit par la caution sans l'autorisation de l'entrepreneur ni pour son compte. De ce fait, il appert que la caution a l'obligation d'inclure les montants perçus au titre de la taxe pour les créances qui lui ont été cédées par l'entrepreneur, au moment de déterminer sa taxe nette.

Deuxièmement, vous demandez si la société doit facturer la TPS au donneur d'ouvrage pour la finalisation des travaux si elle prend la relève de l'entrepreneur, exécute les travaux et termine le contrat entre le donneur d'ouvrage et l'entrepreneur, et si elle a le droit de réclamer des crédits de taxe sur les intrants pour les dépenses engagées pour finaliser les travaux de construction.

Aux termes d'un cautionnement d'exécution, lorsqu'un entrepreneur fait défaut, la caution est généralement tenue de remédier à la perte du donneur d'ouvrage par l'une des deux méthodes suivantes :

•   la caution peut régler la réclamation relative à un cautionnement de bonne exécution en remédiant au défaut, c.-à-d. en avançant à l'entrepreneur des fonds suffisants que compléter le projet de construction, ou

•   lorsqu'il n'est pas possible de remédier au défaut, la caution peut régler la réclamation relative au cautionnement de bonne exécution en terminant le contrat de construction ou en soumettant de nouveau le contrat de construction afin qu'un nouvel entrepreneur puisse conclure un contrat avec le donneur d'ouvrage.

Le ministère est d'avis que l'établissement d'un cautionnement et les mesures prises pour remplir les obligations du cautionnement font partie de la même activité liée à la fourniture d'un service financier.

Cette interprétation est en outre appuyée par la définition de "police d'assurance" au paragraphe 123(1) de la LTA qui précise qu'un cautionnement de bonne exécution, de soumission, d'entretien ou de paiement établi relativement à un contrat de construction est traité comme une police d'assurance. Puisque le cautionnement est une police d'assurance, il en résulte qu'il est également un effet financier et par conséquent que la prime payée par l'entrepreneur pour le cautionnement est la contrepartie de la fourniture d'un service financier exonéré qui comprend l'exécution, par la caution, de l'obligation prévue par le cautionnement.

Or, lorsque la caution s'acquitte de ses obligations en vertu du cautionnement en avançant des fonds à l'entrepreneur pour que le projet puisse être terminé, l'avance de fonds est une fourniture exonérée d'un service financier puisque le cautionnement est un effet financier.

De même, si la caution entreprend de s'acquitter de ses obligations en vertu du cautionnement de bonne exécution en visant l'achèvement du contrat de construction, les activités entreprises par l'entrepreneur ne font pas parties des activités commerciales de la caution puisque, comme mentionné ci-haut, le ministère est d'avis que l'établissement d'un cautionnement et les mesures prises pour remplir les obligations du cautionnement font partie de la même activité liée à la fourniture d'un service financier. Ainsi, toute contrepartie reçue par la caution du donneur d'ouvrage relativement à l'achèvement du contrat par la caution en vertu du cautionnement de bonne exécution n'est pas assujettie à la TPS, ce qui veut dire que la caution n'a pas besoin de facturer la TPS au donneur d'ouvrage pour la finalisation des travaux.

En ce qui a trait aux sous-traitants engagés par la caution pour fournir les travaux et les matériaux, il demeure que la caution est un acquéreur de fournitures taxables. La TPS s'applique à la contrepartie des fournitures taxables effectuées par les sous-traitants à la caution. Cependant, la caution n'a pas le droit de demander des CTI à l'égard de ces fournitures puisqu'elle ne les acquiert pas pour consommation, utilisation ou fourniture dans le cadre d'une activité commerciale.

Si la caution choisit de soumettre de nouveau le contrat de construction, le nouvel entrepreneur terminera les travaux de construction et facturera soit le donneur d'ouvrage, soit la caution :

•   si la caution accepte de payer au nouvel entrepreneur les fournitures de travaux de construction effectuées au donneur d'ouvrage, le nouvel entrepreneur facturera les travaux de construction à la caution. La caution sera l'acquéreur de fournitures taxables et sera tenue de payer la TPS au nouvel entrepreneur.

•   si la caution accepte de payer, au nouvel entrepreneur, au nom du donneur d'ouvrage, les fournitures de travaux de construction, le nouvel entrepreneur facturera les travaux de construction au donneur d'ouvrage. Ce dernier sera l'acquéreur de fournitures taxables et sera tenu de payer la TPS au nouvel entrepreneur. Dans certains cas, le donneur d'ouvrage pourra avoir le droit de demander un crédit de taxe sur les intrants ou un remboursement de taxe. La caution pourra utiliser la méthode qui fait abstraction de la TPS décrite dans le mémorandum sur la TPS 70010, Traitement sous le régime de la TPS des règlements de sinistres.

Troisièmement, vous demandez si la caution a droit aux crédits de taxe sur les intrants pour les dépenses facturées par les sous-traitants à l'entrepreneur (ou pour les dépenses facturées à la caution) advenant que la caution paie aux sous-traitants les sommes qui leurs sont dues par l'entrepreneur.

Selon l'information fournie dans votre lettre, à défaut d'avoir regardé les cautionnements, il appert que ce paiement soit fait en vertu d'un cautionnement de paiement lequel constitue également une police d'assurance aux termes de la définition de police d'assurance mentionnée ci-haut. Ainsi, puisqu'un tel cautionnement constitue également un effet financier, sa fourniture sera celle d'un service financier. Comme mentionné ci-haut, le ministère est d'avis que l'établissement d'un cautionnement et les mesures prises pour remplir les obligations du cautionnement font partie de la même activité liée à la fourniture d'un service financier. Par conséquent, même si les sommes payées aux sous-traitants en règlement du cautionnement de paiement comportent un montant au titre de la taxe, il appert que la caution ne peut pas demander un crédit de taxe sur les intrants à l'égard de la taxe payée puisqu'elle n'a pas acquis ces intrants pour consommation, utilisation ou fourniture dans le cadre d'une activité commerciale.

Finalement, puisque le ministère est d'avis que la société n'agit pas à titre de mandataire de l'entrepreneur, il convient de noter que les réponses mentionnées ci-haut sont les mêmes pour l'établissement stable de la caution XXXXX XXXXX[.] Les commentaires qui précèdent constituent notre opinion générale sur le sujet de votre lettre. Ces commentaires ne sont pas des décisions et, conformément aux lignes directrices figurant dans la série de Mémorandums sur la TPS section 1.4, ils n'ont pas l'effet de lier le Ministère à l'égard d'une situation donnée.

Si vous avez des questions, ou si vous désirez des renseignements additionnels, n'hésitez pas à communiquer avec moi au (613) 952-0329.

Danielle Laflèche, C.A.
Agent principal de décision
Division des institutions financières et des immeubles
Direction des décisions et de l'interprétation de la TPS
Direction générale de la politique et de la législation