Western Crating & Moving LTD v. Minister of National Revenue, [1979] CTC 2334, 78 DTC 1868

Guy Tremblay:—Cette cause fut entendue à Montréal (Québec) le 16 mai 1978.

1. Le Point en Litige

Il s’agit de savoir si l’appelante est bien fondée de réclamer à titre d’amortissement la somme de $3,455 pour chacune des années d’imposition 1971 et 1972, et de réclamer en 1973 la somme de $13,820 à titre de perte terminale. La compagnie appelante, locataire d’un immeuble dont les propriétaires sont les deux principaux actionnaires de l’appelante, a fait en 1966 des transformations audit immeuble au montant de $34,550.46. Elle réclamait jusqu’à son départ en 1971 un amortissement à un taux linéaire de 10%, invoquant l’article 20(1)(a) de la nouvelle Loi en accord avec la cédule “H” et la catégorie 13 de la cédule “B” des Règlements.

2. Le Fardeau de la Preuve

L’appelante a le fardeau de démontrer que les cotisations de l’intimé sont mal fondées. Ce fardeau de la preuve découle non pas d’un article particulier de la Loi de l’impôt sur le revenu mais de plusieurs décisions judiciaires dont le jugement de la Cour Suprême du Canada rendu dans Johnston c MRN, [1948] CTC 195; DTC 1182.

3. Les Faits

3.01 L’appelante, Western Crating & Moving Ltd, a pour objets principaux le transport général et le déménagement des biens meubles spécialement les objets lourds: piano, réfrigérateur, etc.

3.02 En mars 1964, M Jacques Raymond, CA (associé fondateur de la firme comptable Raymond, Chabot, Martin et Associés) et M G B Baillargeon (principal actionnaire d’un certain nombre de compagnies de transport: A F Baillargeon Transport Inc, René Cyr Transport Ltée, etc et les compagnies affiliées) ont acquis chacun 50% des actions de l’appelante. M Baillargeon en devient le président et M Raymond, le trésorier.

3.03 M Jacques Raymond, le principal témoin de l’appelante dans la présente cause, a souligné qu’en même temps que les actions de l’appelante ont été achetées, lui-même et M Baillargeon ont également acquis l’immeuble qu’occupait la compagnie comme locataire. Cet immeuble était la propriété des anciens actionnaires de la compagnie. Cet immeuble était situé au 4776 ouest de la rue St-Jacques à Montréal.

3.04 Un bail (exhibit A-1) a été passé le 1er avril 1964 entre les nouveaux propriétaires et la compagnie, pour une période de 61 mois (1er avril 1964 au 30 avril 1969). Le loyer était de $1,000 par mois.

3.05 Le témoin a souligné que cet endroit était situé non loin des lieux occupés par A F Baillargeon Transport Inc. Cela permettait à cette compagnie ou à l’appelante, en cas de besoin de camions ou de main-d’oeuvre, de s’entraider l’une l’autre.

3.06 En juin 1966, cet immeuble de la rue St-Jacques a dû être abandonné, à cause de l’expropriation par le ministère de la Voirie en vue de construire à cet endroit l’échangeur Turcot.

3.07 Après recherches infructueuses de nouveaux locaux à proximité de ceux occupés par A F Baillargeon Transport Inc, un immeuble fut acquis à environ 2-1/2 milles de chez A F Baillargeon, soit au 1886, rue Mullins.

3.08 Cette acquisition a été conclue chez le notaire le 25 octobre 1966 (Exhibit A-2) au prix de $96,000. L’évaluation municipale à cette date était de $114,500 (Exhibit A-5). En 1968, suite à une augmentation générale de l’évaluation à Montréal, l’immeuble (bâtisse et terrain) a été évalué a $118,400 (Exhibit A-5). L’immeuble comprenait 5 bâtisses en briques à un étage reliées entre elles, un hangar en bois et une bâtisse en stucco à un étage.

3.09 A même et sur la copie du bail déjà passé avec l’appelante le 1er avril 1964, mentionné au paragraphe 3.04, les propriétaires du nouvel immeuble et l’appelante ont pris une entente (dont la légalité et par conséquent la validité sont contestées par l’intimé). La méthode utilisée pour concrétiser l’entente sur l’ancien bail fut par voie de rature à la plume du premier texte (qui était dactylographié) et écriture à la main pour remplacer le texte raturé. Les deux textes (celui qui est raturé et celui écrit à la main) sont parfaitement lisibles. Les changements n’ont pas cependant été signés ni initials.

Selon le témoignage de M Raymond, les changements ont d’abord été décidés par MM Raymond et Baillargeon. Le mandat a ensuite été confié à M Gaston Tessier, collaborateur de M Raymond, de faire les changements appropriés au contrat. M Raymond ne se souvient pas si, suite aux corrections, le nouveau contrat a été dactylographié. La photocopie produite comme Exhibit A-1 est une photocopie du seul document original que l’appelante et les propriétaires ont en mains.

3.10 Les principales clauses du nouveau contrat sont les suivantes:

a) La durée est du 1er novembre 1966 au 31 octobre 1971 avec renouvellement possible pour un autre 5 ans;

b) Le loyer est de $60,000 soit $1,000 par mois;

c) Le locataire, en plus du loyer, devait payer les taxes, les assurances, le chauffage, l’électricité;

d) On y lit aussi la clause suivante écrite à la main:

Le locataire s’engage à prendre l’immeuble dans l’état actuel et à faire tous les travaux d’aménagement qu’il jugera nécessaires pour l’opération du son commerce. Le bailleur ne s’engage pas à indemniser d’aucune façon le locataire pour le coût des améliorations faites par ce dernier;

e) Les corrections faites à la main l’ont été le 15 octobre 1966, soit avant le contrat d’achat notarié (Exhibit A-2) daté du 25 octobre 1966 mais sans doute après le contrat d’achat privé, verbal ou écrit de l’immeuble mais dont la preuve n’a pas fait mention.

3.11 Consécutivement à l’état malpropre des lieux, aux changements nécessaires pour adapter l’immeuble aux besoins du nouveau locataire (l’immeuble était précédemment occupé par Champlain Oil Products Limited qui en était également propriétaire), et conformément à la clause précitée au paragraphe 3.10 d) ci-dessus, l’appelante a fait les améliorations suivantes, tel qu’il appert de l’exhibit A-3. Les mots entre parenthèses sont ajoutés par la Commission et sont conformes à la preuve:

3.12 Selon le témoin, le locataire antérieur, Champlain Oil Products Limited, à cause de la nature de son commerce, avait laissé les lieux dans un état assez malpropre.

3.13 En 1970, la compagnie A F Baillargeon ayant acheté de nouveaux immeubles pour l’exploitation de son entreprise, ces immeubles étant assez vastes pour y intégrer l’entreprise de l’appelante, celle-ci déménagea en octobre ou novembre 1970, soit à l’intérieur de l’année fiscale 1971. L’année fiscale de l’appelante en effet est du 1er octobre d’une année au 30 septembre de l’année suivante.

3.14 L’immeuble de la rue Mullins a, en 1971, été loué à Beauval Construction et par la suite en 1974 à Laviolette Mining and Metallurgical Corporation. Le loyer était en 1971 à $1,500 par mois et en 1974, a $2,000 par mois.

3.15 Le 9 août 1977, l’immeuble de la rue Mullins fut vendu (Exhibit A-4) pour le prix de $110,000 dont $5,500 fut versé à titre de commission à l’agent vendeur. Un acompte de $4,500 fut versé, le solde étant payé avec intérêt de 9% par 180 paiements mensuels de $1,004.

3.16 Dans ses déclarations d’impôt 1971 et 1972, l’appelante avait pris une dépréciation d’amélioration locative de $3,455 et en 1973 une perte terminale de $13,820. En somme, l’appelante a réclamé depuis 1967, 10% des réparations faites ($34,550.46).

3.17 L’intimé, par ses avis de cotisation du 5 mai 1976, a refusé ces déductions.

3.18 Suite aux avis d’opposition du 18 mai 1976, l’intimé par sa notification du 10 mars 1977, a confirmé les avis de cotisation du 5 mai 1976.

3.19 Le 12 mai 1977 un appel était interjeté devant la Commission de révision de l’impôt.

4. Loi—Jurisprudence—Commentaires

4.1 Les dispositions légales concernées sont l’article 20(1)(a) de la nouvelle Loi (article 11(1)(a) de l’ancienne Loi), les articles 1100(1)(b) et 1102(4), l’An- nexe H et la Catégorie 3 de l’Annexe B des Règlements émis sous l’empire de la Loi de l’impôt sur le revenu:

20. Déductions admises lors du calcul des revenus d’une entreprise ou d’un bien.

(1) Nonobstant les dispositions des alinéas 18(1)(a), (b) et (h), lors du calcul du revenu tiré par un contribuable d’une entreprise ou d’un bien pour une année d’imposition, peuvent être déduites celles des sommes suivantes qui se rapportent entièrement à cette source de revenus ou la partie des sommes suivantes qui peut raisonnablement être considérée comme s’y rapportant:

(a) Coût en capital des biens—la partie, si partie il y a, du coût en capital des biens supporté par le contribuable ou le montant, si montant il y a, du coût en capital des biens, supporté par le contribuable, que le règlement autorise.

1100.(1) En vertu de l’alinéa a) du premier paragraphe de l’article 20 de la Loi, il est par les présentes alloué au contribuable dans le calcul de son revenu d’une entreprise ou de biens, selon le cas, des déductions pour chaque année d’imposition égales.

Tenure à bail

b) au montant qu’il peut réclamer à l’égard de ce que lui coûtent en capital les biens de la catégorie 13 de l’Annexe B, sans dépasser le montant pour l’année calculé en conformité de l’Annexe H.

1102.(4) Pour l’application de l’alinéa b) du premier paragraphe de l’article 1100, le coût en capital comprend le montant dépensé pour apporter une amelioration ou modification à des biens loués autre que le montant dépensé pour

a) la construction d’un édifice ou autre structure,

b) un rajout à un édifice ou autre structure, ou

c) des modifications apportées à des édifices qui changent sensiblement la nature ou le caractère des biens loués.

Annexe H.

Tenures à bail

1. Aux fins de l’alinéa b) du paragraphe (1) de l’article 1100, le montant qui peut être déduit dans le calcul du revenu d’un contribuable pour une année d’imposition, à l’égard du coût en capital des biens de la catégorie 13 de l’Annexe B est le moindre

a) de l’ensemble de chaque montant déterminé en conformité de l’article 2 de la présente Annexe qui est une part proportionnelle de la partie du coût en capital, pour lui, contracté dans une année d’imposition particulière, d’une tenure à bail particulière; ou

b) du coût non déprécié en capital. our le contribuable. à la fin de l’année d’imposition, des biens de la catégorie (avant d’opérer quelque deduction en vertu de l’article 1100).

2. Sous réserve de l’article 3 de la présente Annexe, la part proportionnelle pour l’année de la partie du coût en capital, contracté dans une année d’imposition particulière, d’une tenure à bail particulière est le moindre des montants suivants:

a) le cinquième de ladite partie du coût en capital; ou

b) le montant déterminé en divisant ladite partie du coût en capital par le nombre de périodes de 12 mois (sans dépasser 40 semblables périodes) tombant dans la période commençant avec le début de l’année d’imposition particulière dans laquelle le coût en capital a été contracté et se terminant avec le jour où le bail doit prendre fin.

3. Aux fins de déterminer, en vertu de l’article 2 de la présente Annexe, la part proportionnelle pour l’année de la partie du coût en capital, contracté dans une année d’imposition particulière, d’une tenure à bail particulière, il convient d’appliquer les règles suivantes:

a) lorsqu’un poste du coût en capital d’une tenure à bail a été contracté avant l’année d’imposition dans laquelle la tenure a été acquise, il est censé avoir été contracté dans l’année d’imposition dans laquelle la tenure a été acquise;

b) lorsque, en vertu d’un bail, le locataire a le droit de renouveler le bail pour une durée supplémentaire, ou pour plus d’une durée supplémentaire, après la durée qui comprend la fin de l’année d’imposition particulière dans laquelle le coût en capital a été contracté, le bail est censé prendre fin le jour auquel doit prendre fin la durée suivant la durée dans laquelle le coût en capital a été contracté;

c) la part proportionnelle pour l’année de la partie du coût en capital, contracté dans une année d’imposition particulière, d’une tenure à bail particulière ne doit pas dépasser le montant, s’il en est, demeurant après déduction, sur ladite partie du coût en capital, de l’ensemble des montants réclamés et déductibles au cours des années antérieures à cet égard;

d) lorsque, à la fin d’une année d’imposition, l’ensemble

(i) des montants réclamés et déductibles au cours des années d’imposition antérieures à l’égard d’une tenure à bail particulière, et

(ii) du produit d’aliénation, s’il en est, d’une partie ou de la totalité de ladite tenure

égale ou excède le coût en capital d’alors de la tenure, la part proportionnelle de toute partie dudit coût en capital doit, pour toutes les années subséquentes, être réputée néant; et

e) lorsque, à la fin d’une année d’imposition, le coût en capital non déprécié, pour le contribuable, des biens de la catégorie 13 est néant, la part proportionnelle de toute partie du coût en capital d’alors doit, pour toutes les années subséquentes, être réputée néant.

Annexe B—Catégorie 3

Les biens non compris dans aucune autre catégorie constitués par

a) un édifice ou autre structure, y compris les parties constituantes, notamment les fils électriques, la tuyauterie, les réseaux extincteurs, le materiel pour la climatisation, les appareils de chauffage, l’agencement pour l’éclairage, les ascenseurs et escaliers roulants,

b) un brise-lames (autre qu’un brise-lames en bois),

c) un bassin,

d) un chevalet,

e) un moulin à vent,

f) un quai,

g) un rajout ou une modification faite après le 31 mars 1967 à un édifice qui serait compris dans la présente catégorie s’il n’était pas compris dans la Catégorie 20,

h) une jetée acquise après le 25 mai 1976,

i) un môle acquis après le 25 mai 1976,

j) un équipement téléphonique, télégraphique ou de transmission des données, acquis après le 25 mai 1976, c’est-à-dire

(i) un fil ou un câble, ou

(ii) un équipement de soutien, comme un poteau, un mât, un pylône, un conduit, une entretoise, une traverse, un hauban ou un isolateur relié à un fil ou un câble visé au sous-alinéa (i).

Ces règlements se résument ainsi: si la Catégorie 13 s’applique selon la prétention de l’appelante, alors la dépréciation peut être prise sur 10 ans, soit la durée totale du bail incluant le renouvellement de 5 ans. Si par ailleurs, les modifications apportées changent sensiblement la nature et le caractère des lieux loués, c’est la Catégorie 3 qui s’applique, la déduction étant limitée à 5%.

4.2 Jurisprudence

La jurisprudence citée par les parties est la suivante:

1. Charles Edouard St-Germain c MRN, [1968] CTC 148; 68 DTC 5105;

2. Sa Majesté la Reine c Peter Neudorf, [1975] CTC 192; 75 DTC 5213;

3. James F Kennedy c MRN, [1973] CTC 437; 73 DTC 5359;

4. Atwater Sherbrooke Corp c Hanes, 1960 CSM 4;

5. McTavish Business College Limited c MRN, 16 Tax ABC 404; 57 DTC 141.

4.3 Commentaires

4.3.1 1972 et 1973 dépréciation et perte terminale

Un fait qui frappe la Commission c’est que la compagnie appelante a quitté l’immeuble loué sur la rue Mullins, en octobre ou novembre 1970, soit dans l’année fiscale 1971 (voir paragraphe 3.13 des faits). Or, l’appelante réclame de la dépréciation pour l’année 1972 ($3,455) et pour l’année 1973 (la perte terminale $13,820).

Comme il n’y avait pas d’autres biens de la même catégorie à la fin de l’année fiscale 1971, la Commission est d’opinion que la perte terminale aurait dû être appliquée pour l’année 1971, la partie non dépréciée étant alors de $20,730 ($3,455 + $3,455 + $13,821). Le règlement 1100(2) est clair sur ce point:

Allocation à l’occasion d’aliénation ou de changement de catégorie

(2) Lorsque, dans une année d’imposition, autrement qu’au décès, tous les biens d’une catégorie prescrite qui n’avaient pas auparavant été aliénés ou transportés à une autre catégorie ont été aliénés ou transportés à une autre catégorie et que le contribuable n’a plus de biens de cette catégorie à la fin de l’année d’imposition, il est par les présentes accordé au contribuable une déduction, pour l’année, égale au montant qui reste, s’il en est après déduction des montants, établis en vertu des articles 1107 et 1110 à l’égard de la catégorie sur le coût en capital non déprécié, pour lui, des biens de cette catégorie, à la fin de l’année d'imposition.

Les exemptions prévues aux articles 1107 et 1110 n’ont pas d’application au présent cas.

La Commission est d’avis que l’appelante ne pouvait pas continuer à étaler la dépréciation en 1972 et 1973.

La Commission doit donc rejeter l’appel relatif aux années 1972 et 1973.

4.3.2 1971—les points soulevés

Si la totalité de la perte doit s’appliquer à l’année 1971, y a-t-il utilité à connaître quelle catégorie fait partie des améliorations faites et consécutivement quel taux appliquer?

A première vue, non. En y regardant de plus près, la Commission est de l’avis de l’intimé qui soutient que si le bail ne rencontre par les conditions de l’article 1100(1), l’appelante n’a pas droit à la dépréciation de la Catégorie 13 du Règlement selon l’intimé.

A ce sujet la prétention de l’intimé en résumé est à l’effet qu’il doit s’agir d’un bail écrit et que dans le présent cas, il s’agit d’un bail verbal et donc d’une durée indéterminée selon le Code Civil du Québec. Ainsi la somme dépensée pour les améliorations ne peut être dépréciée sur un nombre d’années du bail.

En fait, trois questions se soulèvent pour trouver la vérité et vérifier les dires de l’intimé:

1) En vertu du règlement 1100(1)(b), la tenure à bail dont il est fait mention, doit-il être un bail écrit?

2) Si cette première question est répondue par l’affirmative, les corrections faites à la main (mais non signées ni initialées) le 15 octobre 1966 sur l’ancien bail daté du 27 mars 1964 relativement à l’immeuble du 4776 ouest de la rue St-Jacques à Montréal, corrections qui se voulaient un nouveau bail mais relatif à l’immeuble situé au 1886 rue Mullins à Montréal, constituent-elles en fait et en droit un bail écrit?

3) Enfin, si la réponse à cette deuxième question est également affirmative, la Commission a-t-elle autorité d’appliquer la totalité de la perte à l’année 1971, vu qu’aucune demande n’a été faite à cet effet dans les procédures?

Le bail doit-il être écrit?

4.3.3 En vertu du règlement 1100(1)(b), la tenure à bail dont il est fait mention doit-elle exister en vertu d’un contrat écrit?

Le règlement 1100(1)(b) réfère à l’Annexe H. Cette Annexe H citée plus haut parle tout simplement “d’une tenure à bail particulière’’ sans specifier si le bail doit être écrit.

La lecture de cette Annexe cependant démontre que ce qui est important de connaître pour les fins de l’application du règlement c’est la date du début et de la fin du bail (voir le paragraphe 2(b) de l’Annexe H) pour pouvoir calculer la dépréciation pour chaque année. Il est évident qu’en pratique un tel renseignement est plus facilement vérifiable lorsque le bail est écrit mais en principe il n’est pas nécessaire que le contrat soit écrit si la preuve du renseignement peut être faite autrement.

Le bail contesté est-il un bail écrit ou verbal?

4.3.4 Les corrections faites à la main mais non initialées et non signées le 15 octobre 1966 sur l’ancien bail daté du 27 mars 1964 relativement à l’immeuble du 4776 ouest de la rue St-Jacques à Montreal, corrections qui se voulaient un nouveau bail mais relatif à l’immeuble situé au 1886 rue Mullins à Montréal constituent-elles en fait et en droit un bail écrit ou verbal?

Tel que dit plus haut, il n’est pas nécessaire en principe que le bail soit écrit.

Dans le présent cas, les parties n’ayant pas signé, la Commission est enclin à croire qu’il ne s’agit pas d’un bail écrit. Il s’agit d’un bail verbal mais au sujet duquel la preuve testimoniale a confirmé que les inscriptions faites à la main sur l’exhibit A-1 et la partie dactylographiée constituaient les conditions dudit bail. Quelles sont les conséquences légales dans le présent cas?

Le Code Civil du Québec à l’article 1657 répond à ce sujet:

1657. Lorsque le terme du bail est incertain, verbal ou présumé, tel que réglé en l’article 1608, aucune des parties n’y peut mettre fin sans en signifier congé à l’autre avec un délai de trois mois ou plus; si le loyer est payable à des termes plus rapprochés que trois mois, le délai du congé est réglé suivant l’article 1642.

Le tout néanmoins sujet aux dispositions de ce dernier article et des articles 1608 et 1653.

Pour comprendre cet article, il y a lieu de référer au Traité de Droit civil du Québec, Vol 12 par L Faribault, dans les commentaires relatifs à l’article précité:

On désigne sous le nom d’avis de congé l’avertissement par lequel l’une des parties avertit l’autre qu’elle entend mettre fin à un bail dont la durée n’a pas été fixée.

L’avis de congé n’est jamais requis pour mettre fin a un bail dont la durée est déterminée, car alors il se termine de plein droit au terme fixé, comme nous le verrons sous l’article suivant. Peu importe que ce bail soit verbal ou par écrit pourvu que le temps pour son expiration ait été convenu entre les parties. Lorsque l’article 1657 dit qu’il y a lieu de donner un avis de congé dans le cas d’un bail verbal, il faut entendre nécessairement un bail verbal dont le terme est incertain.

NB Le souligné est de la Commission.

Dans le présent cas, il est clair que le bail rencontre les conditions et de l’Annexe H et du Code Civil.

Le bail est pour 5 ans débutant le 1er novembre 1966 au prix de $60,000 payable $1,000 par mois et renouvelable pour 5 autres années.

4.3.5 La totalité de la perte en 1971?

La Commission a-t-elle autorité d’appliquer la totalité de la perte à l’année 1971 même si aucune demande n’a été faite à cet effet dans les procédures?

La Commission répond par l’affirmative. Les trois années 1971, 1972 et 1973 sont en appel devant la Commission. Il s’agit d’appliquer des montants susceptibles de dépréciation. La Commission a de ce fait le droit de répartir et d’appliquer ces montants à une ou aux années auxquelles la Loi et les Règlements permettent de les appliquer.

De plus, l’article 9(1), (2) de la Loi de la Commission de révision de l’impôt donne des droits plus larges:

9.(1) Lorsqu’un appel est interjeté devant la Commission en vertu d’une loi, l’appel doit être interjeté par écrit mais aucune forme spéciale pour la présentation de la requête ou des plaidoiries n’est requise par la Commission à moins que la loi en vertu de laquelle l’appel est interjeté ne prévoie expressément le contraire.

(2) Nonobstant les dispositions de la loi en vertu de laquelle un appel est interjeté, la Commission n’est pas liée par des règles légales ou techniques de présentation de la preuve dans la tenue d’une audience aux fins de cette loi et tous les appels doivent être examinés par la Commission avec aussi peu de formalisme et d’une manière aussi expéditive que le permettent les circonstances et des considérations d’équité.

Enfin, si un appel était porté devant la Cour fédérale du Canada (qui doit entendre un procès de novo) Western Crating & Moving Ltd pourrait alors dans ses procédures écrites réclamer ce droit et en faire la preuve. Pourquoi obliger un contribuable à faire des procédures quand la Commission a le pouvoir de régler le problème à son niveau.

5. Conclusion

L’appel est accordé en partie et les cotisations de l’intimé modifiées. Le tout est retourné à l’intimé pour nouvelles cotisations conformément aux Motifs du jugement ci-haut décrits.

Appeal allowed in part.