Gabriel Dubé, Georgette Dubé, Rene Dube v. Minister of National Revenue, [1979] CTC 2241, 79 DTC 10

The Chairman:—Ceci est l’appel de monsieur Gabriel Dubé à l’encontre de cotisations d’impôt à l’égard des années d’imposition 1974 et 1975. Les faits, le litige et les années d’imposition étant les mêmes, la demande du procureur des contribuables de joindre à l’appel de monsieur Gabriel Dubé ceux de Georgette et de René Dubé, fut accordée.

Le Litige

Quoique le litige porte sur le quantum de certaines dépenses réclamées par les appelants comme étant de nature courante pour les années 1974 et 1975, le point principal à considérer dans cette affaire est la distinction qui doit être faite entre des dépenses courantes et déductibles et celles qui doivent être capitalisées.

Les Faits

Les trois appelants sont devenus propriétaires à part égale de deux immeubles, sujet de cet appel, légués à eux par leur père par testament fait au Trust Général du Canada en 1958. Lors de l’audition l’un des procureurs de l’intimé a soulevé une question de droit quant à l'imposition des bénéficiaires d’une succession plutôt que d’imposer la succession. Les faits de la présente cause, à mon avis, n’exigent pas que la Commission se prononce sur ce point de droit et elle entend juger seulement le litige tel que présenté par les parties dans leurs plaidoiries.

Le litige porte sur la nature des dépenses effectuées sur deux immeubles à revenu, soit un immeuble connu sous le nom de “l’édifice Dubé” et l’autre portant le nom de “l’édifice Central”. Il s’agit de deux edifices commerciaux construits par le père des appelants en 1951 et 1952.

M Gabriel Dubé, l’un des appelants et co-exécuteur testamentaire avec un représentant du Trust Général du Canada, a témoigné pour les appelants. Il a décrit les deux immeubles comme ayant été construits en matériaux lourds: charpente d’acier, planchers de terrazo, lambrissage en brique et en béton. Les deux édifices comprenaient au rez-de-chaussée (niveau du trottoir) des locaux de magasins. L’édifice Central comprend des bureaux au premier étage et des logements au deuxième étage et dont la valeur municipale était de $238,200 en 1974-1975. L’édifice Dubé ne comprend que des logements aux étages supérieurs et sa valeur municipale était de $269,400.

En 1974 et 1975 des travaux ont été exécutés sur les deux édifices dont le coût dépassait considérablement le coût de réparation et d’entretien annuels qui variait entre $4,000 et $5,000 par année pour l’édifice Dubé et entre $3,000 et $4,000 pour l’édifice Central.

Les travaux effectués à l’édifice Dubé en 1974 se chiffrent à $19,881.91 et ceux effectués à l’édifice Central en 1975 ont coûté $10,026.38. Ces montants comprennent toutes les dépenses de réparations et furent incrits dans les livres comme étant des dépenses d’entretien et de réparation et déduits à titre de dépenses courantes pour les années pertinentes.

Par avis de nouvelles cotisations l’intimé a refusé ces montants en capitalisant approximativement les 4/5 de ces dépenses, et a admis comme dépenses courantes des montants comparables aux dépenses d’entretion et de réparation généralement réclamés dans les années antérieures.

A l’audition et au paragraphe 3 de leur avis d’appel, les appelants ont admis que les dépenses encourues pour les ventilateurs, la laine minérale et les tuiles de ciment devraient être capitalisées. D’après le calcul fait par M Dubé (pièce A-1) le montant de dépenses, pour ces items, à être capitalisé sur l’édifice Dubé, est de $4,292 et de $1,010 sur les réparations de l’édifice Central. La balance du montant de dépenses dont la nature reste à être déterminée est donc de $15,588.69 pour l’édifice Dubé et de $9,016.38 pour l’édifice Central.

Quoique le procureur de l’intimé a accepté cette admission, elle a souligné que l’absence de factures rendait impossible une détermination exacte des chiffres soumis par M Dubé. De fait, le témoin a déclaré que le même entrepreneur a effectué les travaux sur les deux édifices et qu'il soumettait un coût global des travaux exécutés. Ce n’est que de mémoire que M Dubé, qui surveillait étroitement les travaux, ait pu faire un partage des coûts. Le témoin a admis que les chiffres, quoique de bonne foi, ne peuvent être que des approximations du coût des matériaux et de la main d’oeuvre pour les travaux exécutés sur chaque edifice.

D’après la preuve il y a six différents genres de réparations importantes sur les deux édifices que les appelants considèrent comme étant des dépenses courantes: la réparation de certaines parties des toits, la réfection de cinq ou six rangées de briques dans la partie supérieure des deux édifices; l’enlèvement de deux mâts de la façade de l’édifice Dubé et d’un mât de la façade de l’édifice Central; la démolition de deux cheminées de brique et le peinturage de lambris de brique sur l’édifice Dubé. Outre ces travaux les dépenses incluent la réfection d’une galerie de bois; remplacement de tablettes de fenêtres; peinturage de toutes les ouvertures et la réfection d’une section de trottoir devant l’un des édifices.

Soumissions

La soumission principale des appelants est qu’il s’agit d’édifices construits il y a au-delà de vingt ans et que les travaux faits étaient des réparations et de l’entretien. Le témoin a décrit en détail comment a été effectuée la réparation des toits aux endroits où ils coulaient en utilisant le même gravier après avoir posé à froid un produit du nom de Tremco. Il a expliqué que la réparation des rangées de brique se faisait en remplaçant les briques brisées par des briques exactement de la même qualité et de la même couleur. L’enlèvement des mâts était devenu nécessaire puisqu’ils risquaient de tomber et les cheminées ne servant plus se détérioraient davantage et devaient être éliminées. Le procureur des appelants soumet qu’aucun de ces travaux ne peut être considéré comme étant “des remplacements’’ de quoique ce soit mais bien de réparations afin de remettre les édifices dans leur état original.

Le procureur conclut qu’aucun changement dans l’architecture ou la construction des édifices fut effectué, que les réparations faites étaient devenues nécessaires par l’usage et par le temps, que le montant des dépenses était raisonnable et n’a rien ajouté à la valeur des édifices. Il demande donc à la Commission de considérer comme étant des dépenses courantes les montants de $15,588.69 pour l’édifice Dubé et de $9,016.38 pour l’édifice Central.

Le procureur de l’intimé pour sa part soumet que les dépenses réclamées par les appelants sont à titre de capital et non déductibles. A l’appui de cette thèse le procureur de l’intimé a souligné trois épreuves qu’elle déclare être utilisées par les Cours lorsqu’elles sont appelées à déterminer la nature de certaines dépenses. Sommairement les trois épreuves soulignées par le procureur de l'intimé sont: l’aspect répétitif des dépenses, la durabilité des travaux effectués et la comparaison des coûts.

Quant à l’aspect répétitif des dépenses courantes le procureur s’en est référée à plusieurs décisions. La première fut celle de Glenco Investments Corporation c MRN, [1967] CTC 243; 67 DTC 5169. Dans cette affaire Glenco Investments a du, suite à une demande du locataire de leur entrepôt, ajouter au système électrique déjà existant, un service additionnel de 600 amperes; ajouter un tuyau d’eau additionnel; construire des facilités de salle de bain additionnelles et installer un nouveau système de drainage.

Dans sa décision, le savant juge Dumoulin de la Cour de l’Echiquier a tenu que lesdites installations ne faisaient pas partie de l’opération de l’entrepôt et il en a conclu que les dépenses n’étaient pas de nature repetitive mais bien à titre de capital. Dans sa décision l’honorable Juge Dumoulin a cité un extrait de la décision de Me W O Davis, CR, Membre de la Commission d’appel de l’impôt, aux pages 248 et 5172 respectivement:

The Court, moreover, is in complete agreement with the closing statement expressed by the learned member of the Tax Appeal Board, Mr W O Davis; I quote:

“In the circumstances of the present appeal, there is no question of renewal or maintenance or repair to an existing capital asset. The expenses in question were laid out for the creation of a new capital asset in that they had the effect of changing the original warehouse, which was suitable for storage purposes only, into a modernized and well-equipped commercial building suitable for rental to tenants with a large number of personnel, and provided a benefit to the appellant which would endure at least for the life of the leases and any renewals thereof. Furthermore, many of the facilities provided, such as washrooms and separate electrical metering arrangements, would be of advantage in attracting new tenants if and when the present leases are finally terminated.”

La décision dans MRN c Lumor Interests Limited, [1959] CTC 520; 60 DTC 1001, fut aussi citée. Dans cette affaire il s’agissait de remplacer dans un magasin, un ascenseur manuel par un ascenseur électrique, nécessitant ainsi un important changement dans la structure d’une partie de l’édifice où fonctionnait l’ascenseur. L’honorable Juge Fournier de la Cour de l’Echi- quier a tenu entre autres, aux pages 530 et 1006 respectivement:

That the outlays (made by the respondent) were not recurrent but were made or incurred to create a new asset and bring into existence an advantage of enduring benefit (for the taxpayer’s business).

L’intimé a soumis à l’appréciation de la Commission la cause MRN c Vancouver Tugboat Company, Limited, [1957] CTC 178; 57 DTC 1126. Dans cette affaire la Vancouver Tugboat avait remplacé l’engin d’un de ses remorqueurs, par un nouvel engin de la même force. La Commission d’appel de l’impôt avait considéré cette dépense comme étant de nature courante. Toutefois la Cour de l’Echiquier saisie de l’appel de cette déci- sion a tenu qu’il s’agissait d’une dépense à titre de capital. A la page 178 du CTC il est dit:

HELD:

(i) That the expenditure was made in accordance with the ordinary principles of commercial trading and business practice but that the real problem was to determine whether or not it was of a capital nature;

(ii) That the expenditure was to cover the accumulations of past wear and tear and to prevent the necessity for so many repairs in the future and cannot be classed as one made to meet a continuous demand;

(iii) That the expenditure brought into existence an advantage of an enduring nature and was an expenditure on account of capital;

(iv) That the size of the expenditure in question in relation to the abnormally high repairs to the tug for previous years is an important factor;

(v) That the expenditure, on the facts of this case to replace a single part of the tug, is one to replace a substantial portion of the capital asset rather than to renew some minor item in the course of carrying out the ordinary run of repairs;

Dans la cause Thompson Construction (Chemong) Limited c MRN, [1957] CTC 155; 57 DTC 1114, la dépense réclamée comme étant courante était aussi pour le remplacement d’un engin diesel de pelle mécanique par un nouvel engin. La Cour d’Echiquier a confirmé la décision de la Commission d’appel de l’impôt et a tenu que la dépense était à titre de capital. Dans le jugé du DTC il est dit:

In the present case, it could be said that, in a broad sense, the outlay for the new engine was an expense incurred for the purpose of earning the appellant’s income. Nevertheless, the expenditure constituted a capital outlay, the deduction of which was prohibited by the provisions of section 12(1)(b). The expenditure in question brought into existence a new capital asset (the new engine) which could be expected to have a useful life of several years. The engine was clearly a marketable entity, readily detachable from the power shovel. In arriving at its decision, the Court was influenced, to some extent, by the magnitude of the outlay for the new engine in relation to the depreciated value of the power shovel as a whole.

La Cour Suprême du Canada s’est aussi prononcée à quelques reprises sur la distinction à faire entre une dépense courante et une dépense de capital.

Dans British Columbia Electric Railway Company Limited c MRN, [1958] CTC 21; 58 DTC 1022, l’appelante, afin de pouvoir discontinuer son service de train de passagers a dû payer une somme de $200,000 pour l’amélioration des routes sur lesquelles passeraient des autobus appartenant a sa subsidiaire et qui ferait le service de transport de passagers par autobus. La Cour Suprême a tenu que cette dépense était à titre de capital. Dans le jugé du DTIC il est dit:

The payment was made with a view to bringing into existence an advantage for the enduring benefit of the appellant’s business. By making the payment, the appellant obtained relief from an onerous obligation and substantially increased the value of its franchises.

Dans MRN c Haddon Hall Realty Inc, [1961] CTC 509; 62 DTC 1001, il s’agissait de la déductibilité des dépenses encourues pour remplacer des réfrigérateurs, des cuisinières et des persiennes dans un grand immeuble à logements. La Commission d’appel de l’impôt et la Cour de l’Echiquier ont toutes deux considéré ces dépenses comme étant d’ordre courant. Toutefois la Cour Suprême du Canada a décidé le contraire et a tenu qu’il s’agissait là d’une dépense de capital.

Le savant Juge Abbott, aux pages 511 et 1002 respectivement, dit:

Expenditures to replace capital assets which have become worn out or obsolete are something quite different from those ordinary annual expenditures for repairs which fall naturally into the category of income disbursements. Applying the test to which I have referred to the facts of the present case, the expenditures totalling $11,675.95, made by respondent in the year 1955 for replacing refrigerators, stoves and blinds in its apartment building were, in my opinion, clearly capital outlays within the provisions of s 12(1)(b) of the Act.

Il semble se dégager des faits et des décisions rendues dans chacune des causes citées par le procureur de l’intimé un principe qui se rattache invariablement à une dépense de capital, ce qui tend à créer ou à remplacer un bien ou une partie d’un bien à titre de capital. Je n’ai aucune difficulté à considérer comme dépense de capital le coût du remplacement d’ascenseur, de système électrique, d’engins, de réfrigérateurs, cuisinières, etc. Mais que doit-on dire des dépenses qui ne créent pas ni ne remplacent aucune partie d’un bien capital mais qui visent à réparer un bien capital déjà existant?

Dans la cause de Canada Steamship Lines Limited c MRN, [1966] CTC 255; 66 DTC 5205, citée par le procureur des appelants, le savant Juge Jackett, à mon avis, a justement souligné la difference qu’il peut y avoir entre la réparation d’un bien capital et le remplacement de ce qui peut être considéré comme étant un bien ou une partie d’un bien capital. De fait, le Juge Jackett a accepté comme dépenses courantes la réfection des murs et des planchers dans la cale d’un bateau mais se basant sur les décisions dans Thompson Construction et Vancouver Tugboat (supra) il a considéré comme étant une dépense de capital le remplacement des bouilloires. Dans le jugé du DTC il est dit:

The appeal was allowed in part. The appellant company was entitled to deduct the expenses in question except those that were incurred in connection with replacing the boilers. The replacement of the floors and walls of the holds of each ship was the replacement, by reason of wear and tear and of damage caused by the cargo carried in the ship, of an integral part of an asset used in the company’s business. The replacement was the most typical kind of ship repair, the cost of which was a current expense and not an outlay of capital. It was impossible to accept the view that the cost of such repairs ceases to be a current expense and becomes a capital outlay merely because the repairs required are very extensive or because their cost is substantial.

The problem regarding the replacement of the boilers was more difficult. The boilers were one unit of some three or four units constituting the plant to propel the ship. Money laid out to upgrade such an asset—to make it something different in kind from what it was—is an outlay of capital. On the other hand, an expenditure for the purpose of repairing the physical effects of use of such an asset in the business is a current expense. It was a tenable or arguable view that the machinery required to effect the movement of a ship was an integral part of the ship as a capital asset, and that the cost of replacement of the whole of the propulsion machinery or some unit thereof would be a current expense even though the thing replaced was an engine or machine that could be installed elsewhere as a distinct and separate capital asset. However, the earlier decisions of the Court in the Thompson Construction and Vancouver Tugboat cases (57 DTC 1114 and 1126) should be followed and the finding made that the cost of replacing the boilers was a capital outlay, the deduction of which was prohibited by section 12(1)(b).

Il est à noter que dans les causes de la Cour Suprême du Canada et celles de la Cour de l’Echiquier qui ont été citées il s’agissait non seulement du remplacement d’une partie d’un bien capital mais la partie remplacée était par elle-même un bien capital d’une valeur substantielle. Dans la cause qui nous intéresse il n’en est pas ainsi. Il m’est difficile de comparer la réparation d’une partie d’un toit en y ajoutant une couche de goudron et en utilisant le même gravier avec le remplacement des engins, des ascenseurs, des bouilloires, dans une entité quelconque. II n’est pas plus facile de comparer la réparation de six rangées de briques sur un édifice, l’enlèvement de mâts devenus dangereux et la démolition de cheminées qui ne servaient plus, avec le remplacement d’une centaine de réfrigérateurs et de cuisinières qui par eux-mêmes ont une valeur de capital.

Considérons maintenant la première des trois épreuves que le procureur de l’intimé a suggérées et appliquées lorsqu’il s’agit de déterminer la nature de certaines dépenses, à savoir, l’aspect répétitif des dépenses. Il est en preuve que le coût annuel total des réparations pour les deux édifices se chiffrait entre $8,000 et $9,000. Les travaux exécutés au cours des années d’imposition et rendus nécessaires par l’usage et par les intempéries, quoique plus considérables et plus coûteux, sont de la même nature que les travaux d’entretien et de réparation annuels. Il s’agit de réparer le toit afin de garder en bon ordre un bien capital déjà existant. A mon avis le coût de ces réparations ne peut en changer la nature.

La deuxième épreuve à laquelle s’en est référée le procureur de l’intimé est la durabilité des travaux effectués. La preuve est claire qu'il s’agissait de réparer des sections des toits des deux édifices qui coulaient et non pas du remplacement du toit. Il me semble que pour que les édifices aient une valeur en capital et soient en mesure de produire des revenus, les toits tout entiers, qui font partie intégrante d’un bien capital, doivent être imperméables. La réparation d’une partie des toits ne donne aucune garantie d’imperméabilité des autres sections du toit et la durabilité des travaux est bien relative. Qui peut garantir que l’année suivante d’autres sections des toits ne couleront pas? Les réparations sur d’autres parties du même toit seraient-elles aussi des dépenses de capital? L’enlèvement des mâts et des cheminées tels que décrits, peut-il être considéré comme étant la création d’un bien capital fait une fois pour toute et qui ajoute à la valeur de l’édifice? Je ne le crois pas.

Si, maintenant, on fait la comparaison des coûts, qui est la troisième épreuve, il est évident que les dépenses des travaux de réparations pour les années d’imposition sont considérablement plus élevées que les coûts des travaux de réparations pour les années précédentes; mais non seulement sont-elles de la même nature que ceux-là mais ils sont raisonnables si l’on considère un montant de $25,000 de réparations sur des immeubles datant de 25 ans et dont la valeur municipale qui est notoirement moins élevée que la valeur marchande est d’environ $500,000.

A mon avis, l’application des trois épreuves soulevées par le procureur de l’intimé aux faits de cet appel va en faveur de l’intimé. De plus, je suis convaincu que les faits sont bien différents et doivent être distingués de ceux des décisions de la Cour Suprême du Canada et de la Cour de l’Echiquier qui ont été citées à l’audition.

Je conclus donc que les dépenses aux montants de $15,588.69 et de $9,016.38, encourues par les appelants au cours des années d’imposition 1974 et 1975 sont de nature courante et faites en vue de pouvoir continuer à retirer un revenu des édifices Dubé et Central.

Les appels sont donc admis en partie et le tout déféré à l’intimé pour nouvelles cotisations, permettant la déductibilité des montants de $15,588.69 et de $9,016.38 à titre de dépenses courantes. A tous autres égards, les appels sont rejetés.

Appeal allowed in part.