Her Majesty the Queen v. DRS Eugène Lalande and Hubert Watelle, [1983] CTC 311, 83 DTC 5351

Le Juge Décary:—Ce qu'il faut déterminer, c’est de savoir si les dépenses que les docteurs Lalande et Watelle ont encourues et qui sont décrites à l’entente partielle sur les faits, sont de nature revenu, c’est à dire, en vue de gagner des revenus de biens et d’entreprises, ou bien sont de nature capital. Les trois appels ont été entendus sur preuve commune.

La preuve démontre que la ville de Ville-Marie, au début des années 1970, avait une population d’environ 2,000 personnes. C'était alors le centre du Temiscamingue. La jeune population avait tendance à émigrer vers l’Abitibi ou vers l'Ontario, et on imputait cette émigration au manque de services et de meilleures écoles. La population âgée, elle, tenait à rester dans la région du Temiscamingue.

A cette époque, les docteurs Lalande et Watelle de Ville-Marie étaient les deux principaux médecins exerçant dans la région du Temiscamingue. Leurs confrères exerçaient à une échelle plus restreinte.

En plus, le docteur Lalande détenait la seule pharmacie de Ville-Marie. Cette pharmacie vendait non seulement des médicaments mais toutes sortes de produits et était qualifiée de «mini magasin général». Le docteur Lalande possédait aussi certains terrains vacants dans la région de Ville- Marie, propices au développement, ainsi que des immeubles d’appartements. Il craignait de voir sa clientèle diminuer a cause du départ de la jeune population et du vieillissement de la population régionale. Pour son intérêt personnel il valait mieux évidemment de voir la population grandir, et du fait voir augmenter sa clientèle et le volume d’affaires de la pharmacie et de la location des immeubles.

Un premier projet, qui aurait pu aider les docteurs Lalande et Watelle à augmenter leur clientele et le chiffre d’affaires de la pharmacie, aurait été l’implantation d’une polyvalente à Ville-Marie. Une première décision avait en effet été prise pour la construction de cette polyvalente à Ville-Marie, mais quelque temps plus tard, le choix du site fut changé pour Lorrainville, à quelque 5 ou 6 milles dé Ville-Marie. Le docteur Lalande choisit de contester la decision de construire la polyvalente à Lorrainville, et encourut des frais légaux de $10,783.80 à cet effet.

Il y eut également un deuxième projet dans lequel le docteur Lalande s’était fortement engagé, soit celui du Manoir Ville-Marie. Considérant que la population du Temiscamingue sont des gens attachés à leur coin de pays, et qu’à cette époque la il n’y avait aucun foyer d’accueil pour personnes âgées dans cette region du Québec, l’on projeta d’établir un foyer d’accueil pour personnes âgées. Une corporation sans but lucratif fut créée à cet effet.

ll y avait un peu plus de 200 personnes intéressées à loger au foyer de manière permanente, et quelque 150 autres personnes qui manifestaient un intérêt éventuel. Malheureusement, à cause de malentendus entre les gouvernements fédéral et provincial, ce projet ne devait pas se concrétiser.

Tel qu’en fait foi l’entente partielle sur les faits, le docteur Lalande perdit en 1974 et 1975 un montant de $63,604.85 et le docteur Watelle un montant de $63,036.68 à titre d’avances ou de cautionnements.

L’entente sur les faits se lit comme suit:

Sous reserve de leurs autres droits, les parties, par leurs procureurs soussignés, s’entendent sur les fins de cette action (appel) seulement:

1. Le 29 août 1966, la Commission Scolaire Régionale du Cuivre adopta une résolution prévoyant la construction d’une école polyvalente dans la municipalité de Ville-Marie.

2. Le 25 mars 1968, la Commission Scolaire Régionale du Cuivre rescinda sa résolution du 29 août 1966 et décida, par une autre résolution, de faire construire l’école polyvalente en question dans la municipalité de Lorrainville.

3. Suite a ces événements, le Dr Lalande intenta, sans succès, une action contre la Commission Scolaire Régionale du Cuivre; les conclusions de ladite action étaient de faire annuler la décision du 25 mars 1968 et d’obtenir une ordonnance à l’effet que l’école polyvalente soit construite à Ville-Marie comme le prévoyait la résolution initiale du 29 août 1966.

4. L’école polyvalente que l’on avait projeté de construire à Ville-Marie devait accueillir 1,500 élèves. La population de Ville-Marie était d’environ 2,000 habitants en 1969.

5. Lors d’une enquête faite en 1969, 208 résidents de la région du Temiscamingue avaient exprimé leur intérêt à demeurer dans un centre d’accueil pour personnes âgées, s’il devait s’en construire un à Ville-Marie. De plus, suivant cette même enquête, entre 150 et 200 autres résidents du Temiscamingue avaient manifesté un certain intérêt à un tel projet, en ajoutant qu'ils attendraient la fin de la construction avant de se prononcer définitivement sur le sujet. Cette enquête avait été faite par les cercles locaux de bienfaisance, à la demande de madame Yvette Lanouette, un agent du Ministère des Affaires Sociales.

6. Les déductions donnant lieu au présent litige sont les suivantes:

1. Le Dr Lalande

(i) 1973

Frais légaux

(a) Martineau Walker	$ 8,000.00
(b) Claude Larouche	2,018.80
	765.00
	$10,783.80

Ces frais légaux, au montant de $10,783.80 furent encourus par le Dr Lalande relativement à l’action mentionnée au paragraphe 3.

(ii) 1974
Paiements en vertu des contrats de cautionnement	$24,561.00
Avances non remboursées par la Corporation	11,517.63
	$36,078.63
(iii) 1975
Paiements en vertu des contrats de cautionnement	$21,538.26
Avances non remboursées par la Corporation	6,057.96
	$27,596.22
2. Le Dr Watelle
(i) 1974
Paiements en vertu des contrats de cautionnement	$26,000.00
Avances non remboursées par la Corporation	5,768.12
	$31,768.12
(ii) 1975
Paiements en vertu des contrats de cautionnement	$25,394.50
Avances non remboursées par la Corporation	5,874.57
	$31,268.57

7. Les Drs Lalande et Watelle ont effectivement payé les sommes mentionnées au paragraphe 6 ci-dessus.

8. La présente entente s’applique également aux dossiers T-4758-80 et T-4759-80.

Selon le témoignage du docteur Lalande, la présence d’un centre d’accueil aurait permis aux défendeurs de «conserver la clientèle et de l’améliorer», d’où, pour une bonne part, leur intérêt dans le projet. Avec ses 65 lits, en effet, et la possibilité qu’il avait d’être agrandi en y ajoutant d’autres modules, le Manoir Ville-Marie aurait incité 1er personnes âgées à venir demeurer à Ville-Marie. Le centre d’accueil aurait évité aux deux médecins un bon nombre de visites aux personnes âgées dans les localités du comté. La présence des personnes âgées au centre d’accueil aurait constitué pour les deux médecins une source régulière de revenus.

Les déboires du Centre d’accueil ont été résumés ainsi: peu après l’incorporation, les directeurs de la Corporation se tournèrent vers les différents paliers de gouvernement en vue d’obtenir des subventions. Malgré certaines promesses initiales de financement, le Ministère des affaires sociales se retira assez tôt du projet. La Corporation réussit toutefois à obtenir une subvention du Ministère fédéral de la main d’oeuvre et de l’immigration en vertu du Programme des Initiatives Locales. Comme le programme précité avait pour but la création d’emplois pendant la saison hivernale, il était entendu que les travaux de construction devaient prendre fin, en principe, au printemps et que la subvention ne devait servir qu’à payer les salaires des ouvriers. Comme condition de sa subvention, le Ministère de la main d’oeuvre et de l’immigration avait exigé par ailleurs que les coûts des matériaux requis pour le projet soient pleinement garantis. La Corporation et le Ministère de la main d’oeuvre avaient cru obtenir à cet égard un engagement ferme de la Société d’Habitation du Québec. La Corporation entreprit donc la construction du centre d’accueil au cours de l’hiver 1972, mais différents événements firent en sorte que la Société d’Habitation du Québec tarda a fournir les garanties prévues. Vu ce retard, la Corporation demanda, et obtint du ministère de la main d’oeuvre et de l’immigration une prolongation du délai afférant à sa subvention. Entretemps, la Corporation fut dependant amenée à payer des dépenses courantes, celles découlant, notamment, de contrats d’installation d’appareils électriques et d’achat de bois.

Les docteurs Lalande et Watelle se portèrent alors caution de prêts consentis a la Corporation par la Banque Canadienne nationale et la Caisse Populaire de Ville-Marie, et firent en outre des avances directes de fonds a la Corporation. Il faut remarquer qu’en concevant le projet, les deux médecins n’avaient jamais eu l’intention de financer eux-mêmes la construction du Manoir. L’urgent besoin de fonds qu’éprouvait la Corporation les incita toutefois à cautionner et à investir de leurs deniers: il s’agissait d’éviter l’échec de tout le projet et la perte des subventions déjà obtenues. Finalement, contrairement à ce qui avait ete prévu, la Société d’Habitation du Québec et la Société Centrale d’Hypothèque et de Logement refusèrent d’accorder les garanties escomptées. Le 19 avril 1974, la Corporation céda tous ses droits dans l’immeuble en cause au syndic Paul Perras de Montréal. La Corporation ne put rembourser aux docteurs Lalande et Watelle les avances de fonds que ces derniers avaient faites. En outre, les docteurs Lalande et Watelle furent amenés à payer les dettes qu’ils avaient cautionnées auprès de la Banque Canadienne Nationale et de la Caisse Populaire de Ville-Marie. Les montants en question sont énumérés au paragraphe 6 de l’entente sur les faits. Il appert en dernier lieu que même si elle ne l’a pas fait, la Corporation avait l'obligation de rembourser aux deux médecins les sommes que ces derniers avaient dépensées.

ll est à noter que les cautionnements et les avances de fonds ne portaient ni intérêt, ni frais, et que les docteurs Lalande et Watelle n’ont jamais exploité une entreprise de cautionnement ou de prêt d’argent.

Quant aux frais légaux relatifs à l’année d’imposition 1973 du docteur Lalande, comme le disait le président Thorson de la Court de l’Echiquier dans Royal Trust Company c Le Ministre du Revenu National [1] , en référant à l’alinea 12(1 )(a) de l’ancienne Loi de l’impôt sur le revenu [2] :

The essential limitation in the exception expressed in paragraph 12(1 )(a) is that the outlay or expense should have been made by the taxpayer “for the purpose” of gaining or producing income “from the business”. It is the purpose of the outlay or expense that is emphasized but the purpose must be that of gaining or producing income “from the business” in which the taxpayer is engaged. If these conditions are met the fact that there may be no resulting income does not prevent the deductibility of the amount of the outlay or expense.

L’alinéa 12(1)(a) de l’ancienne Loi est identique, on le sait, à l’alinéa 18(1 )(a) de la loi de l’impôt sur le revenu, SC 1970-71-72, c 63.

A mon avis, les frais légaux ont été encourus dans le but d’augmenter la clientèle comme médecin et comme pharmacien et même si ce but ne fut pas atteint, néanmoins ils sont déductibles à cause, entre autres, de l’affaire Royal Trust, (supra), sous les dispositions de l’article 18(1 )(a) de la Loi.

Quant aux années d’imposition 1974 et 1975 des docteurs Lalande et Watelle, il s’agit de déterminer si les cautionnements et les avances de fonds constituent des paiements de nature capital, au sens de l’alinéa 18(1 )(b) de la Loi de l’impôt sur le revenu. Si ce sont des paiements de nature capital, il faut établir si les pertes encourues par les défendeurs sont des pertes en capital déductibles, au sens des articles 3, 38, 39, 40(2)(g)(ii) et 50 de la Loi de l’impôt sur le revenu.

Quant à l’article 18(1 )(b), les défendeurs ont référé à l’arrêt Algoma Central Railway c Le Ministre du Revenu National , une compagnie ferroviaire desservant une région peu populeuse qui, dans le but d’augmenter son chiffre d’affaires fit effectuer des recherches géologiques sur ses territoires. L’on voulait identifier des dépôts de minerais et en informer les investisseurs pour les attirer dans la région et, du fait, augmenter le traffic ferroviaire. La Cour de l’Echiquier et la Cour Suprême décidèrent qu'il ne s’agissait pas de dépenses de nature capital. S’appuyant, entre autres, sur cet arrêt, les défendeurs invitent la Cour a conclure que les paiements en cause ne constituent pas, non plus, des dépenses de nature capital.

La demanderesse distingue l’arrêt Algoma Central Railway [3] de la présente cause. La compagnie de chemins de fer Algoma Central ne cherchait pas a déduire une créance résultant d’un prêt ou d’un cautionnement mais à déduire les paiements faits à la firme privée qui s’était chargée de faire les recherches géologiques mentionnées plus haut. Cette distinction semble significative à la demanderesse.

Dans Stewart & Morrison Ltd c Le Ministre du Revenu National [4] , le Juge Judson, per curiam, devait d’ailleurs s’appuyer sur ce considérant pour décider que les déductions donnant lieu au litige étaient prohibées par l’alinéa 12(1 )(b) de l’ancienne Loi. Il s’agissait dans cette affaire d’une compagnie canadienne, Stewart & Morrison Ltd, qui avait décidé de s’implanter sur le marché américain. Plutôt que d’ouvrir une succursale, la compagnie canadienne décida d’incorporer une filiale américaine, à laquelle elle prêta des fonds. Ces sommes d’argent ne lui furent jamais remboursées, d’où la déduction demandée à leur égard. Comme l’écrit le Juge Judson [5] :

The deduction of these losses has been rightly found to be prohibited by s 12(1 )(b) of the Income Tax Act.

We are not concerned in this appeal with what the result would have been if the appellant taxpayer had chosen to open its own branch office in New York. For reasons of its own, it did not choose to operate in this way. It financed a subsidiary and lost its own money.

The case of L Berman & Co Ltd v MNR, (1961) CTC 237 relied upon by the appellant in this case is, in my opinion, not in point. In the Berman case the taxpayer made voluntary payments to strangers, ie, the suppliers of its subsidiary, for the purpose of protecting its own goodwill from harm because the subsidiary had defaulted on its obligations. The basis of the decision in the Exchequer Court was this:

It paid the amounts because it had been doing business with the suppliers and was going to continue to do business with them. The payments were made by it for its own purposes and their amounts never became debts of United to the appellant (Berman).

Les défendeurs ont constitué une corporation sans but lucratif, c’est à dire une personne juridique distincte, qu'ils ont cautionnée et à qui ils ont avancé des sommes d’argent. Et, comme dans l’affaire Stewart & Morrison Ltd, (supra), les fonds en question ont été perdus, malgré l’obligation qu’avait la Corporation de rembourser.

Les pertes sur créances résultant de prêts ou de cautionnements peuvent être sujettes à déduction lorsque les faits de la cause permettent de conclure qu’il y a entreprise de prêt ou de cautionnement [6] , ou lorsqu’il s’agit d’une aventure de nature commerciale [7] . Toutefois, comme le faisait remarquer le Juge Pigeon dans l'affaire Freud précitée:

It is, of course, obvious that a loan made by a person who is not in the business of lending money is ordinarily to be considered as an investment. It is only under quite exceptional or unusual circumstances that such an operation should be considered as a speculation.

Il s’agissait, dans Freud, d’un avocat qui avait fait des avances de fonds a une compagnie dont il était actionnaire et administrateur. Le but de cette corporation était de développer un prototype de voitures de sport et de le revendre à profit, à court terme. Il n’avait jamais été question que la compagnie devienne elle-même, à long terme, un fabricant de voitures de sport. Comme le souligne le Juge Pigeon: [8]

. .. the circumstances of the present case are quite unusual and exceptional. It is an undeniable fact that, at the outset, the operation embarked upon was an adventure in the nature of trade. It is equally clear that the character of the venture itself remained the same until it ended up in a total loss.

Dans le cas présent, aucun des défendeurs n’exploitait une entreprise de cautionnement ou de prêt d’argent. De plus, il n'était pas question que la Corporation revende le Manoir a court terme, et dans un but immédiat de profit. L’avantage que les défendeurs ont cru voir dans le projet qu'ils avaient conçu consistait plutôt à obtenir des revenus grâce à une clientèle accrue ou à des salaires à être retirés du Manoir. La Corporation commençant à manquer de liquidités, les défendeurs firent en sorte de la financer; il fallait un fonds de roulement pour éviter la perte des subventions et l’échec du projet.

Les faits de la présente cause ressemblent à ceux des arrêts Steers [9] et McLaws™. [10] Dans chacune de ces affaires un avocat avait cautionné une compagnie privée dont il était actionnaire. Ils croyaient avoir trouvé dans les activités des compagnies un moyen d'obtenir des revenus à long terme. Les deux compagnies opéraient sur une base continue. Dans McLaws, le cautionnement fut souscrit lorsque la compagnie se trouvait menacée de faire faillite. Les deux avocats durent honorer leur signature et ne furent jamais remboursés. Il fut décidé, dans les deux cas, que les paiements en question étaient de nature capital. [11]

Il est vrai que les demandeurs Steers et McLaws comptaient obtenir des revenus à long terme provenant des compagnies, sous forme de salaires, de bonis ou de royautés, alors que, dans le cas présent, ces revenus à long terme devaient provenir exclusivement pour les défendeurs de l’exercice de leur profession. Cette distinction semble définitivement significative. Dans l’une ou l’autre des hypothèses, les paiements donnant lieu aux litiges ont été faits au titre de prêts ou de cautionnements. Et s’il s’agissait dans Steers et McLaws de préserver cette source de revenus que pouvaient constituer les compagnies cautionnées, l’on peut avoir raison de soutenir ici que les paiements en cause ont été faits

with a view of bringing into existence an advantage for the enduring benefit of a trade [12] .

Lorsque les deux médecins ont conçu le projet c'était pour «conserver la clientèle et l’améliorer»: l’intention était de faire en sorte que les personnes âgées viennent s’établir à Ville-Marie plutôt que de quitter le comté; de diminuer également le nombre de visites à domicile et, finalement, de constituer une source durable de revenus. Et lorsque les deux médecins ont financé la Corporation, c'était précisément pour éviter de compromettre tout ce projet. Pour utiliser les termes du Juge Dubé dans La Reine c H Griffiths Co Ltd' :

As it turned out, the advantage did not in fact endure, but it is quite clear that (it) . . . Was not meant to be a mere passing fancy.

A mon avis les paiements en cause sont de nature capital, au sens de l’alinéa 18(1 )(b), et ils ne peuvent être déduits dans le calcul du revenu de l’entreprise des défendeurs pour les années 1974 et 1975. Il faut maintenant déterminer si les pertes encourues par les défendeurs constituent des pertes en capital déductibles au sens des articles 3, 38, 39, 40(2)(g)(ii) et 50 de la Loi de l’impôt sur le revenu. Le sous-alinéa 40(2)(g)(ii) se lit ainsi:

40. (2) Restrictions. Nonobstant le paragraphe (1), (g) la perte subie par un contribuable, si perte il y a, et resultant de la disposition d’un bien, dans la mesure où elle est

(ii) une perte resultant de la disposition d’une créance ou autre droit de recevoir une somme, sauf si la créance ou le droit, selon le cas, a été acquis par le contribuable dans le but de tirer un revenu d’une entreprise ou d’un bien ou de faire produire un revenu à cette entreprise ou à ce bien (autre qu’un revenu exonéré d’impôt), ou en contrepartie de la disposition d’un bien en immobilisations en faveur d’une personne avec laquelle le contribuable n'avait pas de liens de dépendance, est nulle.

Il s’agit de savoir si les créances en cause ont été effectivement acquises . . dans le but de tirer un revenu d’une entreprise ou d’un bien ou de faire produire un revenu à entreprise ou à ce bien . .

Il s’agit là essentiellement d’une question d’appréciation des faits de la cause. Le fait que les créances en question n’aient porté ni intérêt, ni frais n’est pas pertinent pour conclure que les créances en cause ont été acquises dans le but de tirer ou non un revenu.

A mon avis, le but était d’augmenter la clientèle de professionnels et, ce faisant, d’augmenter leurs revenus. Les avances et les cautionnements sont sujets à la déduction prévue à l’article 40(2)(g)(ii) de la Loi.

C’est en vertu de l’Ordonnance du 10 février 1983 de mon collègue le Juge Dubé que les affaires T-4758-80, T-4759-80 et T-4756-80 furent entendues ensemble et sur une preuve commune aux trois affaires.

Les appels portant les numéros T-4758-80 et T-4759-80 sont admis en partie et les cotisations sont déférées au Ministre pour nouvel examen et nouvelle cotisation. L’appel portant le numéro T-4756-80 est rejeté et la cotisation est annulée. La demanderesse paiera soixante quinze pour cent (75%) des frais aux défendeurs comme s’il s’agissait d’une seule action vu que les trois appels ont été réunis.