Gérard Hall v. Minister of National Revenue, [1990] 1 CTC 2191

Rip, J.C.I.:—La question en litige dans ces appels à l'encontre des avis de cotisation a l’égard des années d’imposition 1981 et 1982 est de savoir si les montants de 29 760,00 $ et de 13 825,00 $ reçus à titre d'octroi du gouvernement du Nouveau-Brunswick pour le développement d'une bleuetière, par Gérard Hall, l'appelant, en 1981 et 1982 respectivement doivent être inclus dans le calcul de son revenu en conformité des dispositions de l'article 3 et du paragraphe 9(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu ("Loi") ou si les montants des subventions étaient reçus comme capital.

M. Hall est instituteur dans un college communautaire à Bathurst, Nouveau-Brunswick depuis 1976. En juillet 1980, il a commencé le développement d'un terrain de cent acres qu'il a loué du Ministère des ressources naturelles du Nouveau-Brunswick pour l'exploitation d'une bleuetière. La bleuetière est située dans la région de Tracadie; comté de Gloucester, dans le nord-est de la province. Avant 1980, M. Hall n'avait aucune expérience dans l'industrie du bleuet.

M. Hall a commencé la planification de sa bleuetière en 1979. Le 9 janvier 1980, il a déposé son plan d'aménagement agricole pour un octroi de la part du programme de mise en valeur des ressources: secteurs agricole et alimentaire du Ministère de l’agriculture du Nouveau-Brunswick qui opérait ce programme en vertu d'une entente provinciale-fédérale. M. Hall a affirmé que le programme encourageait la production des bleuetières. Il a expliqué que “puis à ce moment-là, lorsqu'on avait à préparer le terrain ou si tu avais une bleuetière qui était disponible, qui avait un brûlage qui était effectué, il y avait une évaluation qui était faite, puis il y avait une subvention qui était accordée par nombre d’acres, par quantité d'acres qui avaient été brûlés on avait été préparés".

La documentation mise en preuve était écrite dans l'une ou l'autre des deux langues officielles du Canada et du Nouveau-Brunswick.

Les gouvernements du Canada et de la province du Nouveau-Brunswick ont signé une entente cadre de développement ("ECD") le 23 avril 1974 pour atteindre les objectifs suivants:

. . . to raise per capita incomes in New Brunswick by increasing income from employment. Implicit in this objective is that per capita incomes should be raised without increasing the net migration from New Brunswick and that the distribution of income should be improved in favour of lower-income groups. More specifically, economic and socioeconomic development will be aimed at achieving a faster rate of growth in provincial output by raising the number of viable employment opportunities.

Le 22 mars 1978 les deux gouvernements ont signé une entente auxiliaire sur le développement agricole dans la poursuite des objectifs de ECD. Conformément aux objectifs de ECD, l'entente auxiliaire a constaté, entre autre, que:

(1) . . . les objectifs généraux de la présente entente sont de permettre au Canada et à la Province de participer conjointement à des activités visant à tirer les meilleurs avantages économiques et socio-économiques des ressources agricoles du Nouveau-Brunswick, et, en particulier, de renforcer les politiques et programmes fédéraux et provinciaux touchant l'appui du secteur agricole ou son développement à tous les égards. Plus précisément, la présente entente a pour objet de maximiser la contribution du secteur agricole et des secteurs connexes à la production, au revenu gagné et à l'emploi dans la province.

(2) Conformément aux objectifs énoncés au paragraphe (1) et sous réserve des modalités de la présente entente, des contributions pourront être faites aux fins suivantes:

a) accroître le volume et le rendement de la production;

b) élargir la gamme des activités de transformation; et

c) améliorer la mise en marché des produits pour lesquels le Nouveau- Brunswick peut avantageusement soutenir la concurrence sur les marchés national et étranger.

Ces objectifs pourront être atteints grâce à des programmes axés sur le développement des ressources humaines, l'amélioration de la technologie agricole, la mise en valeur des terres et l'aménagement d'infrastructures dans les fermes aussi bien qu'à l'extérieur des fermes.

C'est le programme IV de l'entente auxiliaire sur le développement des ressources agricoles qui concerne M. Hall. Les objectifs de ce programme étaient:

to provide managerial assistance and financial incentives to primary producers to plan and undertake those developmental activities required to increase gross and net farm production, earned income and employment.

Un supplement du programme IV de l'entente auxiliaire était en vigueur dans le nord-est de la province où M. Hall voulait exploiter sa bleuetière. L'objectif de ce programme était:

. . . d'accroître le nombre d'emplois et les revenus nets gagnés dans le nord- est du Nouveau-Brunswick grâce à la mise en oeuvre d'initiatives dans les industries axées sur l'agriculture et l'alimentation, ce qui contribuerait au développement des secteurs agricole et alimentaire dans cette région . . .

Dans une lettre du 15 mars 1985 à l'intimé de MM. Serge Michaud et Dewitt Lister, le premier étant le spécialiste en culture du bleuet du Ministère de l'agriculture et de l'aménagement rural du Nouveau-Brunswick et le dernier étant le coordonnateur, Programme d'aménagement agricole du Ministère, ceux-ci écrivent que l'objectif fixé pour l'industrie du bleuet était d'augmenter de 2.5 millions de livres la vente de bleuets nains provenant de peuplements sauvages. Une des façons de ce faire était d'augmenter le nombre d'hectares en production et cette méthode se prêtait bien aux conditions du programme IV. Ils écrivent que le développement de terrains pour la production du bleuet s'échelonne sur plusieurs années jusqu'à ce que le champ soit en production complète et il en est de même pour les dépenses encourues lors de ce développement. Dans son témoignage, M. Michaud a informé la Cour qu'il fallait six ans de développement avant la première récolte de bleuets et on estimait les dépenses de développement pendant ces six ans à 1 200,00 $ par acre.

MM. Michaud et Lister expliquent dans leur lettre qu'un comité responsable du programme décida de voir de quelle façon il serait le plus profitable d'offrir de l'assistance aux producteurs de bleuets. Le comité a décidé d'approuver les coûts de développement de 1 200,00 $ par acre ainsi que la méthode de paiement pour 25% des coûts ou 300 000,00 $ pour chaque acre de bleuets développé. Chaque champ est vérifié par le spécialiste en culture du bleuet pour en déterminer l'éligibilité. Le personnel du bureau régional a eu, à son tour, à vérifier le terrain et le mesurer une fois les travaux requis effectués avant que le paiement de l'octroi soit possible. Aucun reçu de la part du producteur n'était nécessaire.

Le programme dans le nord-est de la province ajoutait un 15 per cent supplémentaire pour defrayer les critères d'admissibilité du programme IV. On explique que l'octroi disponible aux producteurs de bleuets du nord-est était donc de 1 200,00 $ + 25 per cent + 1 200,00 $ x 15 per cent 300,00 $- 4- 180,00 $ 480,00 $ pour chaque acre de terrain mis en production.

MM. Michaud et Lister concluent leur lettre comme suit:

Il est essentiel de comprendre que sans ces octrois, la plupart des terrains développés dans le nord-est de la province ne l'auraient pas été. Ces octrois ont servi de catalyseur et ont permis d'encourager l'industrie du bleuet. Sans ces derniers, tous ces développements n'auraient probablement pas eu lieu.

Le document qui explique le critère pour le programme IV déclare que le montant d'un octroi sera basé sur le montant de “nouveau capital” requis. Le document énonce que l'octroi sera 25 per cent de nouveau capital employé, sauf pour le développement de terrain qui sera 50 per cent de nouveau capital. Les définitions des termes "Land development" et "New capital" sont définis comme suit:

Land development is defined as any improvements made to land which result in the farm operator increasing his/her net farm income or preventing a decrease in his/her net farm income. Any improvement to be considered a land improvement will result in benefits which will be continual for a period of at least 5 years, therefore excluding such improvements as fertilizing, liming, seeding, etc.

Examples of improvements that are considered as land improvement are: land clearing, land drainage, either surface or sub-surface, and erosion control improvements.

New Capital— refers to the amount of ‘additional’ money required to implement an approved Farm Development Plan. The amount of 'additional money' will be calculated by determining the difference between capital required to operate the farm in its present state, and the amount required to develop and operate the farm in the projected state as approved in the Farm Development Plan. In all cases new capital will be related to monies employed in development and not used for substituting, replacing or repairing an existing asset.

In addition, capital required to purchase land, existing buildings, family dwellings, cars and trucks will not be included in calculating new capital.

Le paiement de l'octroi était fait en deux étapes: (a) les réclamations pour paiement de 80 per cent de l’aide éligible (384,00 $ de l’acre) seront traitées après que le terrain sera dénué de tous ses arbres et arbustes et suivi par un brûlage complet du champ dans le but d'accroître la production du bleuet; et (b) le paiement final de 20 per cent du coût (96,00 $) sera remis à la fin de la deuxième année et ce à la condition que les pratiques normales de la deuxième année aient été suivies et que le travail, incluant les mesures chimiques pour le contrôle de la mauvaise herbe, le brûlage complet et le développement de routes accessibles et de tranchées garde-feu, soit complété. A défaut de se conformer aux étapes de l'item (b) le paiement de 20 per cent serait retenu jusqu'à ce qu'un progrès satisfaisant ait été fait.

M. Michaud a confirmé le contenu de la lettre du 15 mars 1985. Il a affirmé que l'octroi maximum à un producteur était 25 000,00 $ plus 15 per cent pour les producteurs du nord-est de la province. Nonobstant la grandeur de son terrain, ce montant représenterait 40 per cent des frais encourus par le producteur mais, il a admis, le gouvernement ne peut pas déterminer les frais fixés de chaque producteur. Les administrateurs du programme n'ont jamais considéré les frais actuels d'un producteur avant le paiement de l'octroi. Il a déclaré que les dépenses actuelles d'un producteur n'étaient pas pertinentes à son octroi. Il a ajouté que si M. Hall avait fermé complètement son opération en 1982 et avait abandonné le bail pour le terrain, il n'y avait aucune exigence de rembourser la province.

Quand M. Hall a préparé ses déclarations d'impôt sur le revenu pour les années 1980, 1981 et 1982, il a inclus dans les déclarations un état des résultats pour chaque exercice financier. Il a déduit de son revenu les dépenses qu'il a encourues pendant l'année: main-d'oeuvre, réparation du chemin d'accès, huile et essence, location de machinerie et d'équipement, herbicide, salaires occasionnels, dépréciation de véhicule, etc. Le Ministère n'a pas rejeté ces dépenses et M. Hall a montré des pertes d'opération de 10 064,50 $, de 22 707,75 $ et de 18 086,95 $ respectivement pour les années d'imposition 1980, 1981 et 1982 qui ont été déduites de son autre revenu.

L'appelant soutient que les subventions accordées en vertu de l'ECD et de "l'entente auxiliaire", y compris les subventions additionnelles pour le nord-est du Nouveau-Brunswick, visaient à encourager le secteur agricole de la province de façon à accroître la production, le revenu et les possibilités d'emploi dans cette industrie.

L'avocat de l'intimé affirme que les subventions étaient fondées sur les dépenses anticipées d'une personne exploitant un acre d'un terrain à bleuets; M. Hall n'a pas utilisé la subvention dans le but d'acquérir des immobilisations telles qu'un bien-fonds ou des immeubles. II soutient que l'objet des subventions était d'accroître la production de bleuets et le revenu du producteur puisque, si ce dernier augmente le revenu qu'il tire de sa ferme, il engagera plus de personnes pour l'exploiter. La subvention couvre par exemple le coût du drainage, du défrichement, travail qui fait normalement appel à des employés. La subvention elle-même est basée sur le coût moyen de production, a-t-il ajouté. L'argent n'est pas un don devant servir à l'entreprise. L’intimé a établi la cotisation de M. Hall en tenant pour acquis que celui-ci a touché la subvention dans le cours de son entreprise.

L'avocat a cité à la Cour les motifs du jugement rendu dans l'affaire Saint John Dry Dock & Shipbuilding Company, Ltd. v. M.N.R. ("St John Dry Dock”), [1944] Ex C.R. 186; [1944] C.T.C. 106; 2 D.T.C. 663 où le président Thorson a écrit à la page 669:

. . . subsidies, such as amount to a guarantee of profits or earnings or result in supplementary or additional revenues . . . come into the hands of the recipient in the course of trade or business operations or because of them and, being operational revenues, may properly be described as income subsidies subject to tax.

Saint John Dry Dock & Shipbuilding Company, Limited ("Compagnie") a, en vertu de la Loi des subventions aux bassins de radoub 1910, reçu une subvention du gouvernement fédéral aux fins de la construction d'un bassin de radoub. Le Ministre a inclus le montant de la subvention dans le revenu de la Compagnie. La Cour a statué que l'objet de la Loi des subventions aux bassins de radoub 1910 ainsi que des ententes et du décret pris sous le régime de cette Loi est d'assurer la construction d'un bassin de radoub et la subvention versée aux fins de cette construction permet de réaliser l'intention de la Loi. Il s'agissait d'une intention particulière, c'est-à-dire l'intérêt public, qui n'a rien à voir avec les opérations commerciales de la Compagnie ni avec les profits ou gains de l'entreprise.

Selon le président Thorson, la situation dans l'affaire St John Dry Dock était "très différente" de celle où une subvention est reçue en vue de produire un revenu. Il a expliqué aux pages 669 et 670:

The appellant was not entitled to receive the subsidy in the course of its trade or business operations or because of them. The subsidy was not a trade or business receipt or revenue or an item of trade or business profits or earning nor was the subsidy given to supplement or increase the operational revenues of the appellant. Indeed, the subsidy payments had nothing to do with the trade or business operations of the appellant at all. It became entitled to them immediately upon construction of the dry dock pursuant to the agreement authorized by the Act. At that time, it was not in the business of dry dock construction and was not yet engaged in the business of operating the dry dock. The appellant, moreover, would continue to be entitled to the subsidy payments even if it never operated the dry dock at all.

L'avocat de l'intimé a également cité à la Cour deux jugements de M. le juge Kerr de la Cour fédérale: Nuclear Enterprises Ltd. v. M.N.R., [1971] C.T.C. 449; 71 D.T.C. 5243, et Radio Engineering Products Ltd. v. M.N.R., [1973] C.T.C. 29; 73 D.T.C. 5071. Dans l'affaire Nuclear Enterprises, la contribuable a reçu des subventions du gouvernement fédéral dans le cadre d'une politique visant à fournir une aide financière au projet de recherche. La contribuable a entrepris ses projets dans le cours de l'exploitation de son entreprise. Le juge Kerr n’a pas voulu donner aux dispositions applicables de la Loi une interprétation "qui permettrait non seulement à la contribuable de ne pas inclure les subventions dans son revenu, mais lui permettrait en outre de déduire de ses autres revenus des dépenses qui, en réalité, ont été payées non par l'appelante mais par [le Conseil national de recherches] et le ministère de la Production de défense.” [page 5251 traduction]

De même, dans la cause Radio Engineering Products, le juge Kerr a statué que le paiement d'une contribution de 450 000 $ par le ministère de la Production de défense devant couvrir le coût de production d'un certain équipement ne constitue pas un prêt ou une avance semblable à un prêt de capital ni à un paiement à compte de capital. Le paiement doit apparaître dans le calcul du revenu imposable de la contribuable soit en l'incluant dans les recettes à compte de revenu soit en la retranchant des dépenses réclamées en déduction. Le juge Kerr a conclu que "la somme a été versée pour être employée dans le cours de l'entreprise de la contribuable, pour faire face aux dépenses dans le cadre du projet en cause. L'appelante a considéré que ces dépenses étaient déductibles dans le calcul de son revenu." [page 5083 traduction]

Dans l'arrêt St John Dry Dock, le président Thorson s'est notamment fondé sur la cause The Seaham Harbour Dock Co. v. Crook (1931), 16 T.C. 333, une décision de la Chambre des lords. Dans cette affaire, la contribuable avait demandé l'aide financière du comité dit Unemployment Grants Committee concernant l'agrandissement de son dock. Le Comité a approuvé une subvention fondée sur des dépenses engagées pendant un certain nombre d'années. La contribuable a reçu des subventions de 7 500 $ réparties sur quatre ans. La Chambre des lords a statué que les sommes ainsi reçues ne constituaient des recettes commerciales mais un capital. Lord Buckmaster a déclaré à la page 353,

. . . It was a grant which was made by a government department with the idea that by its use men might be kept in employment, and it was paid to and received by the Dock Company without any special allocation to any particular part of their property, either capital or revenue, and was simply to enable them to carry out the work upon which they were engaged, with the idea that by so doing people might be employed. I find myself quite unable to see that it was a trade receipt, or that it bore any resemblance to a trade receipt. It appears to me to have been simply a grant made by the Government for the purposes which I have mentioned, and in those circumstances cannot be included in revenue for the purposes of tax.

Lord Atkin a ajouté que:

. . . when these sums were granted and when they were received, they were received by the appropriate body not as part of their profits or gains or as a sum which went to make up the profits or gains of their trade. It is a receipt which is given for the express purpose which is named, and it has nothing to do with their trade in the sense in which you are considering the profits or gains of the trade. It appears to me, with respect, to be quite irrelevant whether the money, when received, is applied for capital purposes or is applied for revenue purposes; in neither case is the money properly said to be brought into a computation of the profits or gains of the trade.

Après avoir examiné la jurisprudence anglaise et américaine portant sur les subventions gouvernementales, le président Thorson a conclu aux pages 672 et 673 que:

In the present case, the purpose of the Act and the agreements and Orders in Council made under its authority was to secure the construction of a dry dock of the first class on the Atlantic Coast and the subsidy payments were made as an aid to such construction in order to accomplish the purpose of the Act. That purpose was a special one, in the public interest, quite apart from the trade and business operations of the appellant and had nothing whatever to do with its trade or business profits or gains. Since the subsidy was paid and received for such special purpose, in the national interest, it cannot be said to be a trade or business receipt or revenue in the hands of the appellant or an item of trade or business profit or gain to it. It was paid and received for the purpose which the Act was designed to achieve and, in my opinion, that statutory purpose stamps the subsidy as an amount that should not be regarded as an item of annual net profit or gain or gratuity to the appellant or taken into computation for income tax purposes.

I do not think that it was ever intended by Parliament that, after payment of the subsidy had been authorized by the Government in aid of the construction of the dry dock by the appellant, and after the dock had been completed by the appellant and the purpose of the Act accomplished, a substantial and increasingly large portion of the aid to construction should come back to the Government in the form of income tax.

The subsidy payments, even if it be assumed that they were received by the appellant, were not trade or business receipts of the appellant or part of its operating revenues, or items of its trade or business profits or gains, nor were they paid or received as interest or a return on share or debenture capital, but rather for the purpose of advancing or re-imbursing a capital expenditure by the appellant and as a Capital contribution or grant in respect of such expenditure, and, furthermore, they were paid and received for the accomplishment of a special purpose in the national interest quite apart from the trade or business operations of the appellant and not connected with them. For these several reasons I conclude that the subsidy payments in this case were not subject to income tax under the Income War Tax Act.

C'est le but de la subvention qui est le facteur le plus important pour déterminer si cette subvention est reçue au titre de compte de capital ou de recettes. Une subvention visant à aider le fonctionnement d'une entreprise est reçue au titre de recettes; une subvention visant à créer ou à étendre la structure d'une entreprise est reçue au titre de compte de capital; dans les affaires Nuclear Enterprises Ltd. et Radio Engineering Products Ltd., précitées, les subventions ont été accordées aux fins de l'exploitation de l'entreprise des contribuables. Dans l'arrêt Seaham Dock Co., le but de la subvention était de favoriser l'emploi et non d'augmenter les recettes de la contribuable. Dans l'affaire St. John Dry Dock, précitée, une subvention a été versée aux fins de la construction d'un bassin de radoub, qui est une immobilisation, et non pour augmenter le revenu de la contribuable. Il est bien évident qu'une subvention reçue aux fins de compte de capital peut modifier le revenu subséquent du bénéficiaire lorsque celui-ci utilise par la suite les recettes de capital pour en tirer un revenu; par exemple, le contribuable peut utiliser un bassin de radoub, une fois construit, pour les fins de son entreprise. La question de savoir si la subvention est imposable ou non est cependant déterminée par le but de la subvention qui découle de la loi en vertu de laquelle elle est accordée.

Les objectifs de l'ECD, ('"entente auxiliaire”, le programme IV et son supplément ont déjà été mentionnés en l'espèce. Le but sous-jacent de toutes les ententes en général était de favoriser le secteur agricole du Nouveau-Brunswick dans l'économie de cette province. Une production accrue des bleuets, par exemple, et une meilleure commercialisation de ce produit généreraient des emplois additionnels et un revenu per capita plus élevé dans la province. Les subventions elles-mêmes étaient destinées à des travaux tels que l'enlèvement des arbres et arbustes, le brûlage des champs et le développement de routes accessibles et de tranchées garde-feu. Ces subventions permettaient à un producteur d'engager des dépenses pour rendre une terre cultivable au cours d'une année subséquente. Elles n'étaient pas accordées à un contribuable aux fins de l'exploitation de son entreprise puisque celle-ci n'avait pas encore commencé.

Au cours des années faisant l'objet du présent appel, M. Hall n'avait pas encore commencé à cultiver et à vendre des bleuets. II faisait la même chose qu'un contribuable qui construisait une usine pour pouvoir y exploiter son entreprise. Il ne peut le faire que lorsque l'usine est construite et que l'équipement nécessaire y est installé. M. Hall a engagé des fonds en 1980, 1981 et 1982 pour aménager un terrain qui lui permettrait de commencer à exploiter son entreprise. Mais au cours de l'année en question —et plus tôt—il s'agissait, à mon avis, de dépenses en capital.

Le but premier de la subvention accordée à M. Hall était d'accroître le nombre d'emplois: voir l'arrêt The Seaham Dock Co., précité. Elle ne visait pas à augmenter son revenu même si, bien sûr, 1e succès de sa ferme produirait un tel résultat. M. Hall a touché la subvention pour entreprendre un projet important, c'est-à-dire rendre un terrain propice à la culture avant de commencer son entreprise; voir St. John Dry Dock précité. Il n'a pas reçu cette subvention dans le cadre de ses activités commerciales ou en raison de celles-ci. Les observations du président Thorson aux pages 669 et 670 de l'arrêt Saint John Dry Dock, précité, s'appliquent également au présent appel. Le produit de la subvention ne devrait pas être inclus dans le revenu de M. Hall puisqu'il ne s'agissait pas d'un revenu tiré d'une entreprise.

J'ai déjà fait remarquer dans les présents motifs que durant les années en cause, M. Hall a déduit différentes dépenses dans le calcul de son revenu. Il semble que ces dépenses soient des dépenses en capital qui n'auraient normalement pas dû être déduites dans le calcul de son revenu tiré d'une entreprise aux fins de la Loi. L'intimé a cependant permis à M. Hall de déduire les pertes présumées du revenu tiré de son emploi au cours de ces années. Il devra assumer les consequences de cette décision puisqu'il ne peut interjeter appel devant cette Cour de ses propres cotisations.

L'appel est accueilli avec dépens.

Appel accueilli.