Nettoyeurs Shefford Inc. v. Minister of National Revenue, [1992] 2 CTC 2353, 94 DTC 1926

Tremblay, T.C.C.J.:—

1. Point en litige

Il s'agit de savoir si l'appelante peut bénéficier de la déduction pour bénéfices de fabrication et de transformation édictée à l'article 125.1 de la Loi de l'impôt sur le revenu (ci-après appelée la Loi) du crédit d'impôt à l'investissement du paragraphe 127(5) de la Loi ainsi que de la déduction pour amortissement accéléré qui se retrouve à la catégorie 29 de l'annexe 2 du Règlement de l'impôt sur le revenu.

La similarité des conditions d'ouverture de ces trois ordres de déduction permet toutefois de circonscrire le débat à une seule et même question. Il s'agit précisément de déterminer si l'appelante exerce des activités de transformation sur des biens afin d'en assurer la location.

2. Fardeau de la preuve

2.01 L'appelante a le fardeau de démontrer que les cotisations de l'intimé sont mal fondées. L’imposition d'un tel fardeau découle de plusieurs décisions judiciaires. L'arrêt Johnston c. Le ministre du Revenu national, [1948] R.C.S. 486, [1948] C.T.C. 195, 3 D.T.C. 1182 constitue toutefois l'arrêt de principe à cet égard.

3. Faits

Les faits du présent dossier ne sont pas contestés. Le témoignage de M. Luc Lapointe, président de la corporation appelante constitue la principale source d'informations que cette Cour entend utiliser afin de résoudre le litige.

3.01 L'appelante est une corporation oeuvrant dans deux domaines distincts, soit le nettoyage à sec et la location de vêtements industriels.

3.02 Lors des années en litige, les activités de location de vêtements industriels constituaient environ 65 pour cent du chiffre d'affaires de l'appelante.

3.03 Le linge loué se repartit en deux classes distinctes:

1. le"linen": nappes, draps, etc. . . .

2. l'industriel: uniformes de garage, d'hôpitaux, d'industrie, etc. . . .

3.04 L'appelante fait affaires avec sa clientèle par l'entremise d’un “ contrat de location" dont le terme varie généralement entre deux et trois ans (pièce A-2).

3.05 Les employés de chaque corporation faisant affaires avec l'appelante font l'objet de séances de mesurage. Une telle opération permet à Nettoyeur Shefford Inc. de connaître précisément les besoins de chaque client.

3.06 Chaque employé travaillant pour une corporation faisant affaires avec l'appelante recevra un certain nombre de vêtements qui seront ajustés en fonction de ses propres mensurations. Les ajustements apportés consistent généralement à raccourcir un bas de pantalon, à rétrécir une taille ou encore à ajuster les manches des divers vêtements loués. Nettoyeur Shefford Inc. comblera les besoins de ses clients en utilisant le stock conservé dans ses inventaires ou encore en achetant le matériel manquant chez des fournisseurs spécialisés dans la vente de vêtements industriels. Il est nécessaire de préciser que le "stock" conservé en inventaires ou acheté chez les fournisseurs constitue du prêt-à-porter.

3.07 L'attribution de l’ensemble des vêtements sera minutieusement contrôlée par le biais d'un processus d'identification informatisé. Chaque pièce de vêtement sera d'ailleurs étiquetée au nom de son utilisateur pour la durée du contrat.

3.08 Toute pièce de vêtement provenant du fournisseur devra être lavée afin de permettre aux tissus de développer une plus grande densité. Une telle opération confère une plus grande capacité d'absorption aux vêtements loués.

De plus, cette opération de lavage est également nécessaire afin de faire fouler les vêtements qui seront attribués aux clients. En effet, les ajustements qui doivent parfois être effectués aux vêtements doivent faire suite aux légères modifications que provoque généralement le lavage initial de matières textiles. Le lavage initial est réalisé à l'eau chaude et au savon.

3.09 La corporation appelante employait trois couturières à plein temps afin d'effectuer les modifications qui doivent être apportées afin de satisfaire les besoins de la clientèle.

3.10 Par la suite, une première série de vêtements seront livrés aux clients en vue de leur premier usage dans le cadre de leurs entreprises respectives.

3.11 Les livreurs de la compagnie appelante vont périodiquement chercher le linge sale chez leurs clients. Ils acheminent ensuite les vêtements à l’usine de Nettoyeur Shefford Inc. afin de mettre en branle le processus de nettoyage.

3.12 Il existe un processus de lavage distinct pour chaque type de vêtement loué. Il s'agit généralement d'une démarche complexe où de multiples lavages et rinçages sont effectués à une température excessivement élevée.

Les détergents utilisés pour nettoyer les vêtements loués sont généralement mis au point par une équipe de techniciens. Leur travail permet d'assurer un traitement efficace du linge souillé.

3.13 Le linge lavé sera ensuite vaporisé et séché. Une machinerie spécifique permettra au processus de séchage de s'effectuer à une température de près de 350°.

3.14 Les couturières de l'appelante assureront les réparations mineures devant être effectués sur les vêtements loués.

3.15 Le linge propre sera finalement retourné aux clients par les livreurs de l'appelante. Ces derniers prendront également le linge utilisé par la clientèle de l'appelante pendant que la fraction précédemment souillée sera assujettie au processus de triage, d'inspection, de lavage, de séchage et de réparation.

3.16 Les vêtements loués ont une utilisation qui n’excède généralement pas le terme de leur contrat de location. La forte concentration de détergents utilisés, l'intensité de la chaleur produite par les séchoirs de même que la température extrêmement élevée de l’eau des laveuses utilisées constituent les principaux facteurs expliquant la durée de vie limitée du linge utilisé par la clientèle de l'appelante.

3.17 Toute négligence grossière au niveau de l'utilisation des vêtements loues devra etre assumée par le client (pièce A-2).

4. Loi—jurisprudence et doctrine—analyse

4.01 Loi

Les principales dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu (ci-après appelée la Loi) impliquées dans le présent appel sont le paragraphe 125.1(1), l'alinéa 125.1(3)(a) et les paragraphes 127(5), 127(9) et 127(10). Ces divers paragraphes édictent principalement la mécanique permettant de calculer le quantum de la déduction pour bénéfices de fabrication et de transformation ainsi que le crédit d'impôt à l'investissement auxquels un contribuable peut avoir droit. Le paragraphe 1100(1) de même que la catégorie 29 de l'annexe II du Règlement de l'impôt sur le revenu (ci-après appelé le Règlement) permettent pour leur part de déterminer le quantum de l'amortissement accéléré qui pourrait également être réclamé par le contribuable. Compte tenu du fait que le quantum desdites déductions n'est pas débattu, cette Cour ne juge pas nécessaire le texte de ces dernières.

4.02 Jurisprudence et Doctrine

La jurisprudence et la doctrine référées par les parties sont les suivantes:

1. Federal Farms Ltd. c. M.R.N., [1966] S.C.R. 410, [1966] C.T.C. 62, 66 D.T.C. 5068;

2. Admiral Steel Products Ltd. c. M.R.N., [1966] 40 Tax A.B.C. 322, 66 D.T.C. 174;

3. M. Kimel Ltd. and Latter Investments Ltd. c. M.R.N., [1982] C.T.C. 2076, 82 D.T.C. 1086;

4. Mother's Pizza Parlour (London) Ltd. et al. c. La Reine, [1985] C.T.C. 361, 85 D.T.C. 5271 (Jugement C.F. 1°" inst.);

5. Harvey C. Smith Drugs Ltd. c. M.R.N., [1986] 1 C.T.C. 2339, 86 D.T.C. 1243;

6. Stubart Investments Ltd. c. La Reine, [1984], 1 R.C.S. 536, [1984] C.T.C. 294, 84 D.T.C. 6305;

7. Driedger, E.A., Construction of Statutes, 1983, (2nd) Butterworths, Toronto;

8. Robert, Paul, Le Petit Robert 1, Dictionnaires Le Robert, Paris, 1987;

9. Larousse, Le Petit Larousse illustré, Librairies Larousse, Paris, 1982;

10. Webster's Third New International Dictionary, Merriam-Webster Inc. 1964.

4.03 Analyse

4.03.1 Le présent dossier soulève le problème de l'interprétation devant être donnée à la déduction pour bénéfices de fabrication et de transformation, au crédit d'impôt à l'investissement de même qu'à la déduction pour amortissement accéléré. Il s'agit plus particulièrement de déterminer si la corporation appelante exerçait des activités de fabrication ou de transformation d'articles en vue de leur vente ou de leur location au cours des années litigieuses.

4.03.2 L’appelante prétend que Nettoyeur Shefford Inc. a exercé des activités de transformation sur les vêtements industriels loués à ses clients. L'argumentation de l'appelante est principalement fondée sur le fait que les circonstances de la présente affaire semblent clairement rencontrer les deux tests élaborés par la jurisprudence afin de relever la présence d'activités de transformation. En effet, le procureur de l’appelante soutient dans un premier temps que l'ensemble des opérations effectuées sur les vêtements loués ont provoqué un changement au niveau de la forme et de l'apparence de ces biens. De plus, il serait indéniable que le processus de nettoyage administré aux vêtements souillés par la clientèle de l'appelante rend ces derniers plus commercialisables (Harvey C. Smith Drugs Ltd. c. M.N.R., supra).

Par ailleurs, l'appelante soutient que les opérations de Nettoyeur Shefford Inc. ne peuvent être qualifiées de contrat de distribution de services. En effet, la corporation appelante est demeurée proprietaire des vêtements tout au long de la mise en oeuvre des activités de transformation.

4.03.3 L'intimé soutient pour sa part que l'appelante n'effectue aucune activité de fabrication ou de transformation. En effet, aucune modification n'aurait été apportée au produit original suite à la mise en oeuvre du processus de nettoyage des vêtements loués.

De plus, une analyse de la relation qu’entretient la corporation appelante avec sa clientèle démontre que Nettoyeur Shefford Inc. exploite une entreprise de distribution de services.

4.03.4 De nombreuses décisions ont été rendues relativement à la portée devant être donnée aux termes “fabrication ou transformation de marchandises en vue de la vente ou de la location”. Cette Cour est d'avis que ces termes doivent recevoir une signification identique au niveau des deux déductions et du crédit d'impôt recherchés par l'appelante. Le travail d'interprétation qu'effectuera ce tribunal au cours de cette analyse sera donc applicable à la déduction pour bénéfices de fabrication et de transformation, au crédit d'impôt à l'investissement ainsi qu'à la déduction pour amortissement accéléré.

4.03.5 La méthode d'interprétation qui sera utilisée par cette Cour s'inspire grandement du volume de Driedger intitulé “Construction of statutes” (4.02(7)). L'auteur présente effectivement à la page 87 de son ouvrage “the modern principle of construction” qui se lit comme suit:

Aujourd'hui il n’y a qu'un seul principe ou solution: il faut lire les termes d’une loi dans leur contexte global en suivant le sens ordinaire et grammatical qui s'harmonise avec l'esprit de la loi, l’objet de la loi et l'intention du législateur.

[Traduction.]

Cette démarche consiste donc à dégager la véritable signification d'un texte législatif par l'entremise d'une recherche du but et l’objet qui semblent animer la disposition litigieuse de même que par la prise en considération des termes qui y sont utilisés.

4.03.6 L'interprétation du concept de transformation est au coeur du présent litige, compte tenu de l’absence manifeste de toute forme d'activité de fabrication effectuée par l'appelante. En effet, les trois ordres de déductions recherchés nécessitent l'existence d'activités de transformation sur des marchandises. A cet égard, les arrêts Federal Farms Ltd. (4.02(1)) et M. Kimel Ltd. and Latter Investments Ltd. (4.02(3)) constituent sans doute les principales décisions ayant privilégié une approche grammaticale au niveau de l'interprétation du concept de transformation.

Cette Cour est d'avis que le terme "transformation" ne peut se voir attribuer une signification particulière et technique. Il semble effectivement reconnu depuis l'arrêt Federal Farms Ltd. qu'il est nécessaire de donner au terme “transformation” le sens qu'il peut avoir dans le langage courant. Cet extrait tiré de la page 5071 de la décision du juge Cattanach illustre clairement la démarche à emprunter en semblable matière:

Il est évident, en l'espèce, que l'article 40A de la Loi de l'impôt sur le revenu porte sur les corporations de fabrication et de transformation clans leur ensemble, et que les termes “fabrication” et“ transformation” du paragraphe 2A) de cet article sont employés dans leur sens courant le plus large. Si cela n'était pas le cas, et que ces termes ne devaient pas être considérés dans leur sens le plus large, il était alors clairement inutile d'exclure de la définition de "corporation de fabrication et de transformation”, en les énumérant, les types d'entreprises exploitées par certaines corporations.

[Traduction.]

L'usage de dictionnaires de langue française constitue généralement un outil fort utile lorsqu'il s'agit de dégager le sens courant devant être attribué à un terme donné.

Le Petit Robert (4.02(8)) définit le terme "transformer" de la façon suivante:

Transformer. 1. Faire passer d'une forme à une autre, donner un autre aspect, d'autres caractères formels à. V. Changer, modifier, renouveler. Transformer une maison. Transformer une matière première. V. Élaborer, traiter. Transformer en améliorant, en altérant. 2. Transformer en..: faire prendre la forme, l'aspect, la nature de. V. Changer, convertir, métamorphoser. Transformer le plomb en or.

Le Larousse (4.02(9)) propose une définition tout à fait semblable:

Transformer. Donner à quelqu'un ou à quelque chose une forme différente: transformer un appartement. Modifier l'aspect ou la nature d’un être vivant, métamorphoser.

[Traduction.]

Le Webster's Third New International Dictionary (4.02(10)) définit le terme "process" comme suit:

Soumettre à l’action d’un procédé, système ou technique de préparation particuliers, à une manipulation ou à un autre traitement concu dans un but particulier: faire subir un processus spécial comme (1) préparer pour la mise en marché, la fabrication ou une autre utilisation commerciale en soumettant à l’action d’un procédé quelconque (. . . des bestiaux en les abattant) (. . . du lait par la pasteurisation) (. . . descéréales pour la mouture) (. . .du conton pour le filage).

[Traduction.]

L'ensemble de ces définitions semble faire état de la mise en place d'un processus provoquant un changement au niveau de la forme, de la structure ou encore des propriétés des marchandises qui en font l’objet.

Peut-on soutenir que les opérations de nettoyage et de séchage de même que les légères modifications apportées par les couturières de l’appelante rencontrent les exigences imposées par une interprétation grammaticale du terme "transformation"? Cette Cour n’est pas de cet avis.

Cette Cour est profondément convaincue qu'un unique changement au niveau de l'apparence d’un bien ne constitue pas une transformation au sens où on l'utilise au sein des déductions recherchées.

Une modification à la forme permettant de relever la présence d'une transformation devra donc atteindre la structure du bien de façon substantielle. Ainsi, le seul fait de nettoyer un vêtement ne change rien à son design, à la résistance de son tissu ou encore à sa couleur. Par ailleurs, faire un bas de pantalon, rapetisser une taille, coudre un bouton, changer une fermeture éclair ou poser une pièce ne constituent pas des modifications suffisamment significatives pour soulever une transformation. Finalement, le seul fait de faire un lavage initial à l'eau chaude et au savon afin de faire fouler les vêtements provenant des différents fournisseurs (3.09) ne soulève pas un processus suffisamment élaboré pour permettre d'afiirmer que cette opération constitue une transformation du linge qui en fait l’objet.

La position de cette Cour est également motivée par le fait que le terme "transformation" est utilisé aux côtés du terme "fabrication" au niveau des trois déductions recherchées. La présence du terme "fabrication" implique indubitablement que seul un certain degré de transformation donne ouverture à la déduction pour fabrication et transformation, un credit d'impôt a l'investissement ou encore à la déduction pour amortissement accéléré. Une telle affirmation est fondée sur un extrait tiré de la page 109 du volume de Driedger (4.02(7)) qui se lit comme suit:

Le sens des mots anglais est influencé par le contexte dans lequel ils baignent. Une phrase n'est pas qu’une sérié de mots qui doivent être considérés indépendamment de la phrase où ils se trouvent, définis un à un en s'en remettant au dictionnaire ou à la jurisprudence, puis replacés dans la phrase en leur donnant le sens qu'on leur a attribué individuellement, de façon à donner à cette phrase ou à cette expression un sens qu'elle ne peut avoir à moins de dénaturer la langue anglaise.

[Traduction.]

Le commissaire Bonner a énoncé des propos semblables dans l'arrêt M. Kime! and Latter Investments Ltd. (4.02(3)) à la page 1088 de son jugement:

Le mot "transformer"a donc un sens très étendu, comme en fait foi l'extrait précité. Cependant, à mon avis, il ne décrit pas bien l'ensemble des opérations exécutées dans les magasins des appelantes. Ceci devient encore plus évident compte tenu du fait qu'il est employé, dans la Loi avec le mot "fabrication".

[Traduction.]

4.03.7 L'application d’une méthode d'interprétation grammaticale aux textes litigieux laisse donc présumer que le législateur souhaite donner ouverture aux déductions recherchées dans la mesure où un certain processus est appliqué à certaines marchandises afin de soulever des changements significatifs à la structure matérielle ou aux propriétés des biens visés.

4.03.8 Il est toutefois nécessaire de dégager le but et l’objet des déductions litigieuses afin d’en évaluer la compatibilité avec la position exprimée par cette Cour suite à l'application de la méthode grammaticale d'interprétation. Qu'en est-il au juste?

L'arrêt Stubart Investments Ltd. (4.02(6)) a démystifié le rôle et l’impact des mesures fiscales en mettant en évidence les incitatifs économiques qui sou- tendent généralement les multiples déductions de la Loi de l'impôt sur le revenu. À cet égard, la prise en considération de l’ensemble des situations visées par les dispositions litigieuses laisse fortement présumer que le législateur souhaite diriger les éventuels investisseurs vers les secteurs primaire et secondaire de son économie.

Des propos semblables ont été tenus par le juge Rouleau dans l'arrêt Mother's Pizza Parlour (London) Ltd. (4.02(4)). En effet, il s'exprime comme suit à la page 5276 de son jugement:

Il ressort de l'alinéa 127(10)c), quand on le considère dans son ensemble, que le crédit d'impôt à l'investissement vise à stimuler les investissements dans les secteurs primaire et secondaire traditionnels de l’industrie canadienne et à récompenser les entreprises faisant partie de ces secteurs et ayant déjà investi de l'argent dans les bâtiments ou du matériel neufs. Le but recherché était la protection ou la creation d'emploi pour les Canadiens dans certains secteurs.

L'esprit qui anime les deductions litigieuses couvre donc principalement les activités de transformation de matières premieres en produits finis ou semi finis. Il est toutefois clair que le domaine de la mise en marche de produits finis de meme que la distribution de services ne donnent pas ouverture a la deduction pour fabrication et transformation au credit d'impôt a l'investissement et a la deduction pour amortissement accéléré.

Cette Cour est par ailleurs convaincue que le fait que les exclusions que l'on retrouve au paragraphe 127(11) de la de meme qu'a l'article 5202 du Reglement de l'impôt sur le revenu assurent une certaine logique au niveau des objectifs que semble poursuivre le législateur.

Ces dispositions se lisent comme suit:

127. (11) Aux fins du paragraphe (10),

(a) “fabrication ou transformation” ne comprend aucune des activités visees aux sous-alineas 125. 1(3)(b)(i) a (ix), et pour plus de precision, les fins visees aux sous-alineas (10)(c)(i) a (x) ne comprennent pas

(i) l'entreposage sauf l'entreposage du grain), l'expédition, la vente et la location de produits finis.

5202. Dans la présente partie, sauf indication contraire a l'article 5203 ou 5204, "activités admissibles" signifie

(a) n'importe quelle des activités suivantes, lorsquelles sont exercees au Canada dans le cadre des operations de fabrication ou de transformation au Canada a l'exception des activités enumerees aux sous-alineas 125.1(3)b)(i) a (ix) de la de marchandises en vue de leur vente ou de leur location a bail:

(i) la conception technique des produits et des installations de production,

(ii) la reception et l'emmagasinage des matières premieres,

(iii) la production, l'assemblage et la manutention des marchandises en voie de transformation,

(iv) l'inspection et l'emballage des produits finis,

(v) la surveillance axiale,

(vi) les activités de soutien de la production y compris la sécurité, le nettoyage, le chauffage et l’entretien de l'usine,

(vii) le contrôle de la qualité et de la production,

(viii) la réparation des installations de production, et

(ix) la lutte antipollution,

(b) toutes les autres activités qui sont exercées au Canada directement dans le cadre des opérations de fabrication ou de transformation au Canada (à l'exception des activités énumérées aux sous-alinéas 125.1(3)b)(i) à (ix) de la Loi de marchandises en vue de leur vente ou de leur location à bail, et

(c) la recherche scientifique, suivant la définition qu’en donne l'article 2900, mais ne comprend aucune des activités suivantes:

(d) l'emmagasinage, l'expédition, la vente et la location à bail des produits finis,

En effet, la recherche de l'intention qui anime les déductions recherchées favorisent clairement les secteurs primaire et secondaire de l'économie qui sont généralement peu dévéloppés au sein des sociétés industrialisées. Il n'est donc guère surprenant que la vente et la location de produits finis, qui relève davantage du secteur tertiaire, soient expressément exclus par les dispositions précitées de l'ensemble des activités pouvant être assimilées à de la fabrication ou de la transformation de marchandises en vue de la vente et de la location.

4.03.9 La recherche de l'intention qui anime les déductions recherchées ne semble guère plus favorable à la prétention de l'appelante. En effet, cette Cour est d'avis que les activités de l'appelante ne répondent pas aux préoccupations qui semblent avoir amené le législateur à adopter les dispositions litigieuses. Le nettoyage de vêtements industriels ne peut en aucune façon être assimilé aux activités de transformation qui constituent la principale source d'activités du secteur secondaire de notre économie.

4.03.10 L'application du test tiré de l'arrêt Harvey C. Smith Drugs Ltd. (4.02(5)) permet à cette Cour de consolider davantage sa position relativement à l'applicabilité des déductions recherchées à la situation de l'appelante. Le juge Brulé présente à la pages 2347-48 (D.T.C. 1249) de sa décision les volets du test permettant de relever la présence d'activités de transformation:

Comme l'a déclaré J.O. Weldon, c.r., dans l'affaire Thompson, à la page 297, l'expression "transformation" . . . est une expression . .. qui non seulement a toujours eu un sens général, mais qui est employée dans un sens de plus en plus large, de sorte qu'il est presque impossible de la définir. Toutefois, il est possible d'établir certains principes directeurs permettant de l'interpréter.

Premièrement, on peut se poser la question suivante: La transformation change- t-elle la forme, l'aspect ou quelque autre caractéristique du produit?

Le second principe directeur à prendre en considération est le suivant: La transformation facilite-t-elle la commercialisation du produit?

[Traduction.]

4.03.11 Le premier volet du test précité ne fera pas l’objet d’un long développement. En effet, cette Cour est d'avis que le développement relatif à l'application de la méthode d'interprétation grammaticale aux dispositions litigieuses (4.03.6,4.03.7) est tout à fait applicable pour répondre à cette question.

4.03.12 Cette Cour entend toutefois commenter plus longuement le deuxième volet du test jurisprudentiel élaboré par le juge Brulé. Ainsi, peut-on prétendre que les opérations effectuées par l'appelante ont rendu les vêtements industriels qui en font l’objet plus commercialisables?

L'appelante soutient que les opérations de nettoyage, de séchage et de rapiéçage ont forcément rendu les vêtements plus commercialisables. Cette Cour considère qu’une telle prise de position démontre une certaine incompréhension de l'esprit qui anime le second volet du test précité.

L'arrêt Admiral Steel Products Ltd. (4.02(2)) constitue une décision importante relativement à l'élaboration du test faisant l’objet de notre analyse. La particularité de cette décision provient du fait que le tribunal a clairement affirmé qu’un unique changement apporté à la forme d'un bien peut soulever la présence d'activités de transformation. Cependant, les changements apportés doivent s'inscrire au sein d'un champ d'activités relevant du secteur primaire ou secondaire de notre économie. Une telle exigence est nécessaire afin d'assurer la réalisation des objectifs visés par le législateur lors de l'adoption des déductions litigieuses.

Dans cette affaire, la corporation appelante achetait d'immenses rouleaux de feuilles d’acier de producteurs. Diverses opérations de découpage et de nive- lage permettaient à la compagnie de vendre aux fabricants d'automobiles des plaques d'acier devant être incorporées lors du montage des divers véhicules. Les extraits pertinents de cette décision ont été tirés des pages 177 et 178 du jugement du commissaire St-Onge:

Au moyen d'une série d'opérations déjà décrites dans l'affaire en cause, l'appelante transforme de l'acier en bobines pratiquement impropres à la fabrication en un produit utilisable. Bien que les changements en question ne touchent pas la substance, ces changements sont tels qu'il ne peut y avoir aucun doute quant au travail de traitement et de fabrication effectué par la corporation appelante. Avant de commercialiser son produit, celle-ci doit exécuter certaines des dernières étapes du processus de fonderie. Quatre-vingt-dix pour cent de son acier est vendu seulement après traitement, ce qui prouve soit que les acheteurs sont incapables d'utiliser ce produit dans sa forme brute soit que ce serait trop dispendieux et trop long s'ils devaient traiter ce produit brut eux-mêmes et que, dans la plupart des cas, ils n’auraient pas l'équipement nécessaire pour le faire ou qu'il ne leur serait ni pratique ni profitable d'acquérir cet équipement et d'entreprendre ce traitement.

Bref, l'appelante,au moyen de différentes opérations de traitement, a rendu son produit plus utilisable et, par conséquent, plus commercialisable et plus vendable. En d'autres mots, elle a rendu le produit disponible et utilisable pour tous les intéressés.

[Traduction.]

Cette Cour est d'avis que le critère de commercialité élaboré dans l'arrêt Admiral Steel Products Ltd. (4.02(2)) peut recevoir application dans l’unique mesure où les activités effectuées par le requérant s'inscrivent dans le cadre des objectifs économiques qui soutendent les déductions fiscales litigieuses. Dans cette affaire, les opérations effectuées par Admiral Steel Products Ltd. étaient essentielles au niveau du processus de fabrication et de montage des voitures. Je ne suis pas d'avis que les opérations effectuées par Nettoyeur Shefford Inc. permettent de relever des similarités suffisantes afin d'appliquer le second volet du test précité aux faits de la présente affaire.

4.03.13 Le test élaboré dans l'arrêt Harvey C. Smith Drugs Ltd. (4.02(5)) est donc inapplicable. On ne peut conséquemment relever la présence d'activités de fabrication et de transformation effectuées par la corporation appelante.

4.03.14 L'absence de toute forme d'activités de fabrication ou de transformation constitue un motif permettant de rejeter l'appel de Nettoyeur Shefford Inc. Cette Cour est toutefois d'avis qu’un second motif permet également d'écarter la prétention de la corporation appelante.

4.03.15 Le libellé des trois ordres de déductions soulevées dans le présent litige édicte que les activités de fabrication et de transformation doivent être effectuées en vue de la vente ou de la location des marchandises qui en font l'objet. Dans la présente affaire, la preuve doit clairement être à l’effet que la location des marchandises ayant fait l’objet des activités de transformation constitue la plus grande partie des opérations de l’appelante. En d'autres termes, la preuve doit démontrer que l'essence des activités commerciales de l'appelante consiste en la location des marchandises ayant fait l’objet d'activités de transformation.

4.03.16 Est-ce le cas en l'espèce? Cette Cour n’est pas de cet avis. Il est nécessaire d'investiguer la véritable nature des activités de l'appelante afin de répondre à cette question.

A cet égard, le fait que l’appelante soit propriétaire des vêtements loués à sa clientèle ne constitue qu'une façade camouflant la véritable nature du commerce de Nettoyeur Shefford Inc.

Il semble clair que la majeure partie des activités de l'appelante consiste à assurer le nettoyage du linge industriel utilisé par sa clientèle. L'appelante offre aussi un service de livraison à ses clients. Cela leur évite de conserver une trop grande quantité de linge souillé sur le site de leur travail. Un tel service de livraison permet également à sa clientèle d'éviter des déplacements inutiles afin de venir porter le linge sale et prendre le linge propre (3.10, 3.15).

L'appelante conserve généralement un inventaire permettant de vêtir la majorité de sa clientèle. A défaut, les fournisseurs de Nettoyeur Shefford Inc. peuvent rapidement combler une demande inattendue pour un type de vêtement donné (3.06). De telles disponibilités sont certes avantageuses pour une entreprise susceptible d’embaucher subitement un certain nombre d'employés. La preuve démontre également que l'appelante emploie trois couturières afin d'effectuer les réparations mineures devant être effectuées sur le linge loué. De telles réparations permettent de prévenir une détérioration prématurée des vêtements loués à sa clientèle (3.14). Peut-on sérieusement penser que les clients de l'appelante prendraient le temps ou l'argent pour assurer l'entretien des vêtements utilisés dans le cadre de leur travail. Je ne le pense pas. De plus, la preuve démontre qu’un vêtement doit généralement être changé suite à une utilisation de deux à trois ans par les clients de Nettoyeur Shefford Inc. (3.16). En effet, la très forte concentration des détergents utilisés de même que le processus auquel sont assujettis les vetements souillés accélèrent considérablement l'usure du linge utilisé par la clientèle de l'appelante. Cette Cour peut difficilement croire qu'il serait à l'avantage des clients de l'appelante d'assurer le remplacement du linge inutilisable auprès des divers fournisseurs de linge industriel.

Dans un tel contexte, est-il réellement avantageux pour la clientèle de l'appelante d'etre propriétaire du linge industriel utilisé dans le cadre de leur entreprise respective? Je me dois de répondre à cette question par la négative. En effet, la prépondérance de la preuve m'amène à croire que la location des vêtements industriels est purement incidente aux services de nettoyage et de livraison qui sont offerts à la clientèle de la corporation appelante.

4.03.17 Il est donc nécessaire de conclure que l'appelante n'a pas effectué d'activités de transformation sur des marchandises.

De plus, le processus mis en oeuvre par l'appelante n'a pas été fait en vue de la location de ces marchandises.

5. Conclusion

Pour l'ensemble de ces motifs, cette Cour se doit de rejeter l'appel de Nettoyeurs Shefford Inc.

L'appel rejeté.