Supreme Court of Canada
Saint-Germain v. Minister of National Revenue, [1969]
S.C.R. 471
Date: 1969-02-17
Charles-Édouard
Saint-Germain Appellant;
and
The Minister of
National Revenue Respondent.
1968: October 22, 23; 1969: February 17.
Present: Fauteux, Abbott, Ritchie, Hall and
Pigeon JJ.
ON APPEAL FROM THE EXCHEQUER COURT OF CANADA
Taxation—Income tax—Benefit to
shareholder—Additions and improvements to property owned by shareholder and
leased to corporation—Additions and improvements paid for by corporation—Whether
benefit to shareholder—Whether additions and improvements the property of the
shareholder—Civil Code, art. 413, 1640—Income Tax Act, R.S.C. 1952,
c. 148, s. 8(1).
The appellant was the principal shareholder
of, and controlled, a company carrying on the business of manufacturing
insulated windows. He was also the owner of a building which he leased, by
verbal lease, to the company and in which the company carried on its business.
In 1959, 1960 and 1961, funds of the company totalling $71,668.43 were used to
effect additions and improvements to the appellant’s property. These were for
the use by the company in its business and appear to have been carried in the
company’s books as an asset. In 1962, the appellant sold to a third party all
the shares of the company as well as the property in question. In assessing the
appellant for the years 1959, 1960 and 1961, the Minister, relying on
s. 8(1) of the Income Tax Act,
[Page 472]
R.S.C. 1952, c. 148, contended that the costs
of the additions and improvements to the leased property constituted a benefit
or advantage conferred by the company on the appellant as a shareholder. The
appellant contended that by virtue of art. 1640 of the Civil Code the
additions and improvements were the property of the company and that
consequently a benefit had not been conferred on him. The Tax Appeal Board
upheld the Minister’s assessment and its decision was affirmed by the Exchequer Court. The taxpayer appealed to
this Court. At the hearing, counsel were informed that, if the additions and
improvements to the property belonged to the appellant as owner, from the time
they were effected, the Court was satisfied that s. 8(1) of the Act
applied.
Held (Pigeon
J. dissenting): The appeal should be dismissed.
Per Fauteux,
Abbott, Ritchie and Hall JJ.: The costs of the additions and improvements to
the leased property constituted a taxable benefit to the appellant during the
years in question. It was clear that, from the very outset, it was never
contemplated that these additions and improvements would be removed on the
termination of the lease. They were of a permanent character, were integrated
with the existing buildings and could not be removed with any conceivable
economic advantage to the company. Under articles 413 and following of the Civil
Code, additions and improvements of this kind are presumed to have become
the property of the owner of the immovable by accession. There was nothing in
the circumstances of this case which could justify holding that such legal
presumption had been rebutted. The mere fact that the cost of the additions and
improvements had been paid for by the company and appear to have been carried
as an asset in its books was not sufficient to rebut the presumption. Under
these circumstances, art. 1640 of the Civil Code could have no
application.
Per Pigeon J.,
dissenting: In the absence of evidence of a contrary stipulation, the
rights of the company as to the improvements were defined by art. 1640 of
the Civil Code. By virtue of that article, the improvements made by the
company with its own money became its property since it had the right to remove
them and the appellant, as owner of the immovable, could only retain them on
paying the value. The improvements not having become his property from the time
they were effected, no benefit was therefore conferred on the appellant by the
company so as to make s. 8(1) of the Act applicable.
Revenu—Impôt sur le revenu—Bénéfice attribué
à un actionnaire—Additions et améliorations faites à une propriété appartenant
à un actionnaire d’une compagnie et louée à cette compagnie—Additions et
améliorations payées par la compagnie—Un bénéfice a-t-il été attribué à
l’actionnaire—Les additions et améliorations sont-elles devenues la propriété
de l’actionnaire—Code civil, art. 413, 1640—Loi de l’impôt sur le revenu,
S.R.C. 1952, c. 148, art. 8(1).
L’appelant détenait toutes les actions, ainsi
que le contrôle, d’une compagnie qui fabriquait des fenêtres isolantes. Il
était aussi le propriétaire d’un bâtiment qu’il avait loué à la compagnie en
vertu d’un bail verbal et que la compagnie occupait pour les fins de son
entreprise. En 1959, 1960 et 1961, la compagnie, en se servant de ses propres
argents, a effectué sur le terrain et le bâtiment appartenant à l’appelant
[Page 473]
des additions et améliorations pour un
montant de $71,668.43. Ces additions et améliorations étaient pour l’usage de
la compagnie et semblent avoir été inscrites à l’actif de la compagnie dans ses
livres. En 1962, l’appelant a vendu à un tiers toutes les actions de la
compagnie ainsi que la propriété en question. Dans la cotisation de l’appelant
pour les trois années en question, le Ministre a prétendu, en se basant sur
l’art. 8(1) de la Loi de l’impôt sur le revenu, S.R.C. 1952, c. 148, que
le coût des additions et améliorations faites à la propriété louée constituait
un bénéfice ou un avantage attribué par la compagnie à l’appelant comme
actionnaire. L’appelant a soutenu qu’en vertu de l’art. 1640 du Code Civil les
additions et améliorations étaient la propriété de la compagnie et que par
conséquent aucun bénéfice ne lui avait été attribué. La Commission d’appel de
l’impôt a maintenu la cotisation du Ministre et cette décision a été confirmée
par la Cour de l’Échiquier. Le contribuable en appela à cette Cour. Lors de
l’audition, la Cour a déclaré aux procureurs que si les additions et
améliorations étaient devenues la propriété de l’appelant à compter du jour où
elles avaient été effectuées, elle était satisfaite qu’il y avait lieu
d’appliquer l’art. 8(1) de la Loi.
Arrêt: L’appel
doit être rejeté, le Juge Pigeon étant dissident.
Les Juges
Fauteux, Abbott, Ritchie et Hall: Le coût des additions et améliorations faites
à la propriété louée constituait pour l’appelant un bénéfice imposable durant
les années en question. Il est clair que, dès le début, on n’a jamais envisagé
que ces additions et améliorations seraient enlevées à l’expiration du bail.
Elles avaient un caractère permanent, étaient devenues parties des édifices et
ne pouvaient pas être enlevées avec un avantage économique pour la compagnie.
En vertu des articles 413 et suivants du Code Civil, les additions et
améliorations de ce genre sont présumées être devenues la propriété du
propriétaire de l’immeuble par droit d’accession. Il n’y a rien dans les circonstances
de cette cause pouvant justifier la conclusion que cette présomption légale
avait été repoussée. Le seul fait que le coût des additions et améliorations
avait été payé par la compagnie et qu’il apparaissait qu’elles avaient été
inscrites à l’actif de la compagnie dans ses livres n’était pas suffisant pour
repousser la présomption. Dans les circonstances, l’art. 1640 du Code Civil n’avait
pas d’application.
Le Juge
Pigeon, dissident: En l’absence de preuve d’une stipulation contraire,
les droits de la compagnie à l’égard des améliorations se trouvaient définis
par l’art. 1640 du Code Civil. En vertu de cet article les améliorations
faites par la compagnie à ses frais lui appartenaient puisqu’elle avait le
droit de les enlever et que l’appelant, propriétaire de l’immeuble, ne pouvait
les retenir qu’en en payant la valeur. Les améliorations n’étant pas devenues
sa propriété à compter du jour où elles ont été effectuées, il n’en est donc
pas résulté pour l’appelant un bénéfice conféré par la compagnie et donnant
lieu à l’application de l’art. 8(1) de la Loi.
APPEL d’un jugement du Juge Dumoulin de la
Cour de l’Échiquier du Canada, en
matière d’impôt sur le revenu. Appel rejeté, le Juge Pigeon étant
dissident.
[Page 474]
APPEAL from a judgment of Dumoulin J. of the
Exchequer Court of Canada1, in an income tax matter. Appeal
dismissed, Pigeon J. dissenting.
Maurice Régnier and A. Peter F. Cumyn,
for the appellant.
Paul Ollivier, Q.C., Alban Garon and Jean
Claude Sarrazin, for the respondent.
The judgment of Fauteux, Abbott, Ritchie and
Hall JJ. was delivered by
ABBOTT J.:—The appellant is a manufacturer and,
during the period 1953 to 1962, was the president and principal shareholder of
a Company known as Superior Window Co., Ltd.—hereinafter called “the company”.
At the beginning of that period and again in
August 1962, he was the beneficial owner of all the issued shares of the
company. At all times he controlled the said company. He was also the owner of
an immovable property with a building erected thereon in which the company
carried on its business of manufacturing insulated windows.
By verbal lease, appellant leased the said
building to the company on a month to month basis, the rental payable being
$435. a month up to and including 1958, and $550. a month from 1959. The
property had been purchased in 1953 at a cost of approximately $50,000. In the
early years of the lease, all expenses of heating, insurance and taxes were
paid by appellant but, in the later years, some of these expenses were paid by
the company. The building in question included two dwellings in the upper
storeys, the rent of which appears to have been received by the appellant. In
1959, a shed was constructed by the company on the leased premises at a cost of
$2,596.55; in 1960, the company made substantial additions to the main building
on the property at a cost of $20,963.28, and in 1961 further substantial
additions at a cost of $48,108.60.
These improvements and additions were for the
use by the company in its business. The additions and improvements were carried
out and paid for by the company and appear to have been carried in the
company’s books as an asset.
[Page 475]
In August 1962, the appellant sold 313 shares in
the capital stock of the company—being all the issued capital stock—for a price
of $318,131, and the immovable property above referred to, for a price of
$275,000. The description of the property, as contained in the notarial deed of
sale, included the statement: “AVEC bâtisses dessus érigées, portant les
numéros civiques 4474 et 4477 du dit Boulevard Sir Wilfrid Laurier, et toutes
dépendances y attachées.” Formal conveyance of the immovable property and the
shares was made pursuant to an option contained in a letter dated August 3,
1962 which reads:
Montréal,
le 3 août 1962
Monsieur Marc Masson Bienvenu,
210 ouest rue St-Jacques,
Montréal, P.Q.
Cher Monsieur,
Je vous donne par la présente, l’option
valable jusqu’au 31 août 1962 d’acquérir ce qui suit:
|
313 actions ordinaires de Superior
Window Co. Ltd............
|
$318,131
|
|
Les terrains et
immeubles dans lesquels cette compagnie opère.....................................................................................................
|
|
|
|
$593,131
|
|
Concouramment
avec votre exercice de la présente option en regard des actifs ci-haut, les
avances qui me sont dues par Superior Window Co. Ltd. me seront remboursées:
|
|
|
somme totale que je devrai recevoir par chèque visé
|
|
Lors de la clôture de cette transaction, je
conviens d’acheter de La Maison Bienvenu Limitée et de payer par chèque visé,
12,500 actions de Corporation d’Expansion Financière un prix de $20.00 chacune,
soit $250,000.
Je conviens de garder mon poste à la tête
de Superior Window Co. Ltd. et en qualité de Président de cette société pour
une période d’au moins cinq ans à des conditions de rémunération à déterminer.
Il est entendu que toutes les opérations
ci-haut décrites se feront sur une base comptant, simultanément et
indivisiblement.
Votre
tout dévoué,
(S)
C.E. St-Germain
The question in issue is whether the amounts of
$2,596.55, $20,963.28 and $48,108.60, totalling $71,668.43, the cost of the
improvements and additions to the leased property,
[Page 476]
constituted a benefit to the appellant during
the years in question within the provisions of s. 8(1) of the Income
Tax Act. That section reads
8(1) Where, in a taxation year,
(a) a payment has been made by a
corporation to a shareholder otherwise than pursuant to a bona fide business
transaction,
(b) funds or property of a
corporation have been appropriated in any manner whatsoever to, or for the
benefit of, a shareholder, or
(c) a benefit or advantage has been
conferred on a shareholder by a corporation,
otherwise than
(i) on the reduction of capital, the
redemption of shares or the winding-up, discontinuance or reorganization of its
business,
(ii) by payment of a stock dividend, or
(iii) by conferring on all holders of
common shares in the capital of the corporation a right to buy additional
common shares therein,
the amount or value thereof shall be
included in computing the income of the shareholder for the year.
The Tax Appeal Board held that the cost of the
improvements and additions to the leased property did constitute a benefit to
the appellant under the said section, and that finding was confirmed by the Exchequer Court.
At the hearing before us, counsel for respondent
was informed that, if the improvements and additions to the property belonged
to the appellant as owner, from the time they were effected, the Court was
satisfied that s. 8(1) does apply and that we did not need to hear him on
that point.
It is clear to me that, from the very outset, it
was never contemplated that these improvements and additions would be removed
on the termination of the lease; with the exception of the shed, they were an
integral part of, and permanent improvements and additions to, the existing
buildings.
Under art. 413 and following of the Civil
Code, additions and improvements of this kind are presumed to have become
the property of the owner of the immovable by accession. While this presumption
can be rebutted either expressly or tacitly, I can find nothing in the
circumstances of this case which would justify holding that such legal
presumption had been rebutted. On the contrary, the letter
[Page 477]
of August 3, 1962 and the terms of the deed of
sale of the immovable property indicate clearly that appellant intended to
convey and did convey the whole of the immovable, including the buildings in
question. The mere fact that the cost of the improvements and additions had
been paid for by a company controlled by appellant, and appear to have been
carried as an asset in its books, is not sufficient to rebut the presumption to
which I have referred.
Appellant contended that the improvements and
additions in issue here belonged to him in virtue of art. 1640 of the Civil
Code which reads
The lessee has a right to remove, before
the expiration of the lease, the improvements and additions which he has made
to the thing leased, provided he leaves it in the state in which he has
received it; nevertheless if the improvements or additions be incorporated with
the thing leased, with nails, lime, or cement, the lessor may retain them on
paying the value.
I am unable to agree with that submission.
As I have stated, the lease, given by appellant
to the company controlled by him, was a verbal one and on a month to month
basis. The extensive additions and improvements made to the leased premises
were of a permanent character, were integrated with the existing buildings and
could not be removed with any conceivable economic advantage to the tenant. It
was never contemplated that they would be removed. In these circumstances, in
my opinion, art. 1640 C.C. can have no application.
I would dismiss the appeal with costs.
LE JUGE PIGEON (dissident):—Les
faits sont relatés par mon collègue le juge Abbott. Comme lui, je ne doute pas
que si les améliorations faites par la compagnie Superior Window Co. Ltd. sont
devenues la propriété de l’appelant à compter du jour où elles ont été
effectuées, il en est résulté pour lui un bénéfice donnant lieu à l’application
du para. 1 de l’art. 8 de la Loi de l’impôt sur le revenu.
Dans le cas présent, il est admis que la
compagnie était locataire de l’immeuble de l’appelant en vertu d’un bail
verbal. En l’absence de preuve d’une stipulation contraire les droits de la
locataire à l’égard des améliorations se trouvaient donc définis par l’article
1640 C.C.
1640. Le locataire a droit d’enlever, avant
l’expiration du bail, les améliorations et additions qu’il a faites à la chose
louée, pourvu
[Page 478]
qu’il la laisse dans l’état dans lequel il
l’a reçue; néanmoins si ces améliorations et additions sont attachées à la
chose louée, par clous, mortier ou ciment, le locateur peut les retenir en en
payant la valeur.
Il importe de souligner que cet article du code
québecois est une règle spéciale que l’on ne trouve pas dans le Code Napoléon.
Cette règle spéciale est indubitablement du droit supplétif c’est-à-dire
qu’elle constitue une condition de tout bail en l’absence de stipulation
particulière. Je ne vois pas comment on peut douter qu’elle ait exactement le
même effet que si elle était transcrite textuellement dans un bail écrit entre
le propriétaire et la locataire. Si cela avait été fait, comment pourrait-on
croire que l’on ait voulu que les améliorations faites par la compagnie à ses
frais ne lui appartiennent pas alors qu’elle avait le droit de les enlever et
que le propriétaire ne pouvait les retenir qu’en en payant la valeur?
Ce n’est pas tout. Ces améliorations ont été
inscrites à l’actif de la compagnie dans ses livres et dans son bilan et c’est
elle, et non pas l’appelant, qui a réclamé l’allocation du coût capital. Je ne
vois pas au nom de quel principe on pourrait soutenir que ces faits sont sans
importance et qu’il n’y a pas lieu d’en tenir compte. Ce n’est sûrement pas
parce que l’appelant était pour ainsi dire l’unique actionnaire et le principal
administrateur que l’on doit en venir à une telle conclusion. En effet,
supposons qu’il eût vendu ses actions de la compagnie sans aliéner l’immeuble,
les nouveaux actionnaires n’auraient-ils pas été en droit de lui dire: «Vous
avez vous-même reconnu que la compagnie avait les droits prévus à l’article
1640 puisque comme son administrateur vous avez approuvé des registres et un
bilan où les améliorations sont inscrites comme lui appartenant. Comment
pouvez-vous prétendre qu’elles sont votre propriété?» En l’absence d’une
disposition spéciale de la loi ou d’une fraude, la constitution en corporation
d’une compagnie donne naissance à une personne morale dont les droits sont
entièrement distincts de ceux du principal actionnaire et cela est vrai aussi
bien envers le fisc qu’envers les individus.
On nous a cité à l’audition ce que dit Mignault
au volume 7, page 324:
Quant aux améliorations et additions qui ne
peuvent être enlevées sans dégrader le fonds, telles que les peintures sur les
bois, murs ou plafonds, elles doivent rester, sans indemnité, au propriétaire.
Il en
[Page 479]
est de même des améliorations qui ne
peuvent être enlevées par le locataire avec avantage pour lui-même, telles que
les papiers de tenture et autres embellissements de ce genre (arg. de l’art.
417, dernier alinéa).
Il est clair que l’exception ne vise que des
améliorations du genre de celles que l’auteur énumère: peinture, papier peint.
On ne saurait l’appliquer à des constructions nouvelles à charpente d’acier.
Par ailleurs, il importe de souligner que dans une note au bas de la page 501
du volume 2, le même auteur exprime l’avis que l’art. 1640 est la seule règle à
suivre dans le cas des améliorations faites par un locataire et il le considère
comme dérogeant à la règle générale de l’accession et ayant pour effet de
reconnaître au locataire le droit de propriété sur les améliorations faites par
lui. En effet, il qualifie «d’achat par le propriétaire», l’exercice du droit
de les retenir en en payant la valeur.
Citons, à titre de comparaison, l’article
1640 qui règle la question des améliorations faites par le locataire et de
l’indemnité qui peut en être due par le bailleur. Cette disposition n’existe
pas au code Napoléon.
(Texte de l’article)
Remarquons que le locataire n’est pas
traité comme le possesseur de mauvaise foi ni encore comme le possesseur de
bonne foi, en vertu de l’art. 417. Ainsi, il a le droit absolu d’enlever, sauf,
lorsque les améliorations sont attachées à la chose louée par clous, mortier ou
ciment, le droit du propriétaire de garder les améliorations en en payant, non
le coût, ni la plus-value procurée au fond, mais la valeur laquelle, bien
entendu, doit s’estimer au moment de l’achat de ces améliorations. Il est
permis de croire que cet achat des améliorations par le propriétaire les
immobiliserait, bien qu’elles n’aient pas été placées par lui, car cet achat
renferme certainement une destination.
La jurisprudence des tribunaux du Québec est
conforme à l’opinion de Mignault.
Je crois devoir ajouter que lorsque l’appelant a
négocié simultanément la vente de l’immeuble et de ses actions dans la
compagnie sa convention avec l’acquéreur de l’entreprise comportait la
stipulation suivante:
2. Le vendeur représente et garantit:
* * *
e) que la
situation financière de la compagnie, au 30 juin 1962, est telle que montrée
sur le bilan de cette date qui est annexé aux présentes et dans les livres de
la compagnie…
Comme on l’a vu, les améliorations dont il
s’agit figuraient au bilan et dans les livres comme propriété de la compagnie.
Vu cette stipulation, il ne me paraît pas qu’il y ait lieu
[Page 480]
d’attacher beaucoup d’importance au fait que
l’acte de vente de l’immeuble signé en exécution de cette convention comporte
suivant la formule habituelle la cession de l’immeuble «avec bâtisses dessus
érigées… et toutes dépendances y attachées». Rien n’indique qu’on ait entendu
exécuter la convention d’achat de l’immeuble et des actions autrement qu’elle
avait été originairement conclue. D’ailleurs, l’acte notarié de vente de
l’immeuble a été signé entre l’appelant et la compagnie. Il me semble tout à
fait impossible d’interpréter ce document comme comportant une vente à la
compagnie d’améliorations qui lui appartenaient déjà selon un droit découlant
de l’art. 1640 C.C. et reconnu par les écritures comptables et les bilans par
lesquels les deux parties étaient liées.
De la part de l’intimé on a fait état à
l’audition de l’écart important entre le prix d’acquisition de l’immeuble par
l’appelant en 1953 et celui de revente à la compagnie en 1962. A ce sujet, il
faut faire observer que la cotisation de l’appelant n’est pas fondée sur la
prétention que la compagnie lui a conféré un bénéfice en faisant cette
opération et par conséquent, il n’y a pas de preuve démontrant que le prix payé
en 1962 excède ce qu’était alors la valeur marchande de l’immeuble qui a pu
être acheté à prix d’aubaine environ dix ans auparavant. D’un autre côté, les
états financiers démontrent que le prix payé pour les actions de la compagnie
correspond à un bilan où les améliorations à l’immeuble figurent dans l’actif
de la compagnie. Les cotisations contestées reposent uniquement sur la
prétention que l’appelant est devenu propriétaire des améliorations au moment
où elles ont été effectuées. C’est pourquoi la seule question à juger est celle
que formule mon collègue le juge Abbott.
Pour ces raisons, j’infirmerais le jugement de
la Cour de l’Échiquier et celui de la Commission d’Appel d’Impôt sur le Revenu
avec dépens des deux Cours contre l’intimé et j’ordonnerais que les cotisations
faisant l’objet de l’appel soient revisées suivant les conclusions ci-dessus
formulées.
Appeal dismissed with costs, PIGEON J. dissenting.
Solicitors for the appellant: Stikeman,
Elliott, Tamaki, Mercier & Robb, Montreal.
Solicitor for the respondent: D.S.
Maxwell, Ottawa.
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