Brault-Clement Inc. v. The Queen, 86 DTC 6277, [1986] 2 CTC 1 (FCTD), aff'd 92 DTC 6010 (FCA)

Le juge Pinard:—Il s’agit d’un appel, sous forme d'action, en vertu du paragraphe 172(2) de la Loi de l'impôt sur le revenu, Statuts de 1970-71-72,

c. 63 et amendements, interjeté par la contribuable Brault-Clément Inc. à l'encontre d’avis de nouvelle cotisation par le ministre du Revenue du Canada ayant trait à ses années d'imposition 1977, 1978, 1979 et 1980.

Dans sa notification de confirmation desdits avis de cotisation, le ministre du Revenu national a notamment exprimé la raison suivante:

La déduction de 3% pour inventaire a été déterminée en conformité de l’alinéa 20(1)(gg) de la Loi pour les années 1977 à 1980 inclusivement.

Il s'agit donc de considérer ici l'application des articles 10(1), 20(1)(gg) et 248(1 )(c) de la Loi de l'impôt sur le revenu, lesquels stipulent:

10. Evaluation des biens figurant dans un inventaire.

(1) Aux fins du calcul du revenu tiré d’une entreprise, les biens figurant dans un inventaire sont évalués au coût supporté par le contribuable ou à leur juste valeur marchande, le moins élevé de ces deux éléments étant à retenir, ou de toute autre façon permise par les règlements.

20(1)(gg) Déduction pour inventaire.

Une somme au titre de toute entreprise exploitée par le contribuable pendant l’année, égale au produit de 3% du coût indiqué, pour le contribuable, au début de l’année, des biens corporels (autres que des biens immeubles ou des intérêts dans ceux-ci) qui étaient

(i) décrits dans l’inventaire du contribuable au titre de l’entreprise exploitée par ce dernier, et

(ii) détenus par lui en vue d'être vendus ou encore d'être transformés, fabriqués, manufacturés, incorporés ou annexés à des biens destinés à être vendus dans le cours normal de l'exploitation de l’entreprise, ou autrement convertis en ce genre de biens ou utilisés dans l’emballage de ce genre de biens

multiplié par le rapport entre le nombre de jours dans l’année et 365;

248(1) Dans la présente loi,

“coût indiqué” — “coût indiqué", pour un contribuable, de tout bien à une date quelconque signifie, sauf dispositions contraires dans la présente loi,

(c) lorsque le bien était un bien figurant dans un inventaire du contribuable,

sa valeur à cette date, déterminée aux fins du calcul de son revenu.

Pendant les quatre années d'imposition concernées, la demanderesse faisait le commerce de vente en gros de confiserie, tabac et produits alimentaires. Suite à des ententes écrites avec le ministre du Revenu du Québec, elle a effectué à ce dernier des remises mensuelles, relativement à ses produits du tabac, pour tenir lieu de la taxe imposée aux consommateurs en vertu de la Loi de l'impôt sur le tabac, S.R.Q. 1964, c. 72. Ces remises permettaient à la demanderesse de bénéficier d'une commission ou d'une indemnité correspondant à un pourcentage (d'abord 3%, puis 2%) des montants ainsi payés au ministre du Revenu du Québec.

L'année fiscale de la demanderesse commençait le 1er août pour se terminer au 31 juillet suivant. La première entente pertinente a été signée par la demanderesse le 23 décembre 1968 et par le ministre du Revenu du Québec, le 21 janvier 1969; cette entente est demeurée en vigueur jusqu'au mois d'avril 1978. Subséquemment, les mêmes parties ont été régies par une nouvelle entente ayant le même objectif fondamental mais comportant quelques nouveaux éléments, les plus notoires ayant trait aux obligations additionnelles imposées à la demanderesse et aux remises mensuelles basées sur les acquisitions de tabac par la demanderesse plutôt que sur ses ventes. Précisons tout de suite qu'à toute fin pratique la demanderesse a toujours effectué ses remises mensuelles en fonction de ses acquisitions de tabac, et ce, même si elle n'en était pas requise par la première entente. Quant à la deuxième entente, elle a été signée, en même temps qu'un autre document de transition, pour entrer en vigueur le 1er avril 1978. Finalement, la dernière entente pertinente a été signée par les parties pour entrer en vigueur le 30 juin 1979 et elle comportait essentiellement les mêmes dispositons que celles contenues dans l'entente qui la précédait immédiatement. Cependant, pour les fins de la présente cause et des présentes raisons, vu la similarité des ententes sur l'essentiel, il n'y aura pas lieu de distinguer davantage, sauf si le contexte le requiert.

La demanderesse reproche donc au ministre du Revenu national de ne pas avoir accepté que ses remises mensuelles, pour tenir lieu de la taxe imposée aux consommateurs en vertu de la Loi de l'impôt sur le tabac, soient considérées dans le calcul du coût indiqué des produits du tabac décrits dans son inventaire, pour fin de la déduction fiscale stipulée à l'article 20(1 )(gg) de la Loi de l'impôt sur le revenu.

La demanderesse soutient essentiellement que l’absence de mandat véritable entre les parties fait que les ententes relatives à ses remises mensuelles constituent des contrats innommés qui lui imposent une obligation personnelle qu’on ne saurait distinguer de ses autres obligations rattachées au coût de ses produits du tabac.

Plus particulièrement, la demanderesse soutient que malgré les termes et expressions utilisés dans ses ententes écrites avec le ministre du Revenu du Québec, il n'existait pas entre eux de véritable mandat, vu qu'on y stipulait à l'encontre de l'essence même du mandat défini au Code civil de la pro- vince de Québec. Pour justifier sa prétention, la demanderesse réfère aux limites de remboursement qui lui sont imposées au cas de perte des produits du tabac ou du défaut de paiement par leur acheteur; elle réfère en outre à l’absence d’obligation de rendre compte de sa perception de l'impôt sur le tabac; puis elle insiste sur le manque de corrélation entre l'impôt à percevoir en vertu de la Loi de l'impôt sur le tabac et ses remises mensuelles. Finalement, en plus d'invoquer de façon générale la lourdeur des obligations qui lui sont imposées par les ententes, ce qui, selon elle, va à l'encontre du mandat, la demanderesse plaide qu’en vertu de l’article 11 de la Loi sur le tabac, seul le vendeur au détail peut agir comme mandataire du ministre du Revenu du Québec pour la perception de l'impôt sur le tabac.

Il faut noter ici l’admission faite à l'audition, par le savant procureur de la demanderesse, à l'effet que si les ententes concernées constituaient de véritables mandats au sens du Code civil de la province de Québec, le montant des remises ne saurait faire partie du "coût indiqué” des produits du tabac dans l'inventaire de sa cliente et ne saurait donc être considéré pour fin de la déduction fiscale stipulée à l’article 20(1)(gg) de la Loi. Pour sa part, le savant procureur de la défenderesse a expressément reconnu que si le tribunal en venait à la conclusion que les ententes ne créaient pas de véritable relation de mandant à mandataire, entre le ministre du Revenu du Québec et la demanderesse, pour fin de perception de l'impôt sur le tabac, mais que par ailleurs ces ententes étaient légales, les remises mensuelles devraient être considérées pour fin de cette déduction fiscale.

La question du mandat, en l'occurrence, est donc cruciale et il importe de considérer les termes des ententes tant en fonction de la Loi de l'impôt sur le tabac qu'en fonction des dispositions du Code civil de la province de Québec.

Il importe de reproduire ici les dispositions suivantes de la Loi de l'impôt sur le tabac en vigueur au cours des années d'imposition pertinentes:

Art. 2. Dans la présente loi, à moins que le contexte ne comporte un sens différent:

15° "vendeur” comprend le vendeur en gros de même que le vendeur en détail;

Art. 8. Chaque consommateur doit, lors de l’achat de tabac en cette province, pour fins de consommation par lui-même ou par tout autre, payer à Sa Majesté du chef de la province un impôt de consommation du tabac au taux de vingt- cinq pour cent du prix de vente en détail.

Dans le cas d’achat de cigarettes, l'impôt de consommation ainsi payable est de quatre cinquièmes d’un cent par cigarette.

Dans le cas d’achat de cigares dont le prix de vente en détail n’excède pas dix cents l’unité, l’impôt ainsi payable est d’un cent par cigare.

(A noter qu’en vertu d’un amendement législatif sanctionné le 22 décembre 1978, le taux stipulé au premier paragraphe de l’article 8 a été augmenté à "trente pour cent du prix de vente en détail’’, l’impôt stipulé au deuxième paragraphe a été augmenté à ‘‘un cent et huit centièmes par cigarette’’, et l’impôt payable au troisième paragraphe a été augmenté à "deux cents par cigare”.

Art. 11. L’impôt exigible de l’acheteur au moment de son achat, doit être perçu par le vendeur qui en tient compte et le remet au ministère du revenu de la manière indiquée par le lieutenant-gouverneur en conseil.

Le vendeur doit agir en ce cas comme mandataire du ministre, tenir et rendre compte des montants ainsi perçus et les lui transmettre au ministère du revenu, dans les quinze jours suivant immédiatement le mois de calendrier durant lequel toute vente s’est effectuée.

Art. 24. Dans le but de faciliter la perception et la remise de l’impôt établi par la présente loi, ou de prévenir le double paiement de cet impôt sur le même tabac, le ministre peut faire avec un vendeur telles conventions qu’il jugera à propos et telles conventions seront sujettes à la présente loi.

Art. 28(1) Pour mettre à exécution les dispositions de la présente loi selon leur sens véritable ou en vue de suppléer à toute omission, le lieutenant-gouverneur en conseil peut faire tout règlement non incompatible avec la présente loi et jugé nécessaire.

(2) . . .

(3) Le lieutenant-gouverneur en conseil peut aussi faire des règlements pour

(a) autoriser le ministre à faire des arrangements avec tout manufacturier ou vendeur en gros de tabac afin de faciliter la perception de l’impôt établi par la présente loi;

Or, les ententes entre la demanderesse et le ministre du Revenu du Québec, dans leur préambule, réfèrent spécifiquement aux objectifs des articles 24 et 28 ci-dessus. En outre, le deuxième paragraphe des ententes stipule expressément que la demanderesse agit en qualité de mandataire du ministre du Revenu du Québec pour la perception de l’impôt prélevée en vertu de la Loi de l'impôt sur le tabac; cette disposition précise en outre que ledit impôt doit être perçu de toute personne, y compris tout autre vendeur en gros, à qui la demanderesse vend ou livre du tabac au Québec. Pour le reste, les ententes définissent les droits et obligations des parties en fonction de ces objectifs.

Tout cela me semble conforme à la nature du mandat défini à l’article 1701 du Code civil de la province de Québec:

1701. Le mandat est un contrat par lequel une personne, qu’on appelle le mandant, confie la gestion d’une affaire licite à une autre personne qu’on appelle mandataire, et qui, par le fait de son acceptation, s’oblige à l’exécuter.

Pour bien saisir le caractère de représentation qu’implique le mandat, il est intéressant de lire ce qu’écrivent Planiol et Ripert, lorsqu’ils font la distinction du contrat de travail (nom sous lequel ils désignent le louage de service) et du mandat, dans le Traité pratique de droit civil français, 2e éd.,

t. 11 (1954), n. 774B., p. 18:

Distinction du contrat de travail et du mandat. — Principe. — Le contrat de travail est parfois assez difficile à distinguer du mandat salarié. Le lien de subordination que la jurisprudence reconnaît comme caractéristique du contrat de travail n’existe pas, au même degré dans les rapports du mandataire et du mandant, mais il peut n’être pas complètement étranger à ces rapports, lorsque le mandataire agit sur l’ordre, et quelquefois sous la direction du mandat. Il y a alors une simple différence de degré dans la subordination. Mais il est impossible de s’en tenir à cette seule différence pour distinguer les deux contrats. Il faut y joindre un autre critérium résultant de l’objet qu’ils concernent. Le mandat est essentiellement un contrat de représentation, destiné à permettre à une personne de faire un acte juridique ou une série d'actes pour le compte d'une autre personne, [les italiques sont les miens], tandis que le contrat de travail à pour objet l’accomplissement d’un travail indépendamment de toute idée de représentation. Sans doute, la passation d’un acte juridique pour autrui peut être considérée elle aussi comme un travail, et cette remarque explique que le mandat puisse comporter une rémunération. Mais ce travail n’est qu’un accessoire de l’opération; ce que les parties envisagent, c'est le résultat juridique, c'est la création directe d'un droit au profit du mandataire par /'intermédiaire du mandant [les italiques sont les miens]. Au contraire, dans le contrat de travail, le but envisagé par les parties est le travail lui-même, dont le patron entend tirer un profit matériel ou intellectuel. C’est pourquoi la jurisprudence décide que le mandataire ne peut recevoir qu'une indemnité strictement proportionnelle à ses frais, tandis qu’elle ne limite en aucune manière le montant de la rémunération allouée sous forme de salaire au travailleur.

Il importe donc de rappeler non seulement que les ententes désignent la demanderesse expressément comme mandataire du ministre pour la perception d'un impôt de consommation du tabac, mais qu'elles permettent à la demanderesse d'être rémunérée sous forme d'indemnité limitée d’abord à trois pour cent, puis à deux pour cent de ses remises mensuelles. Ce genre d'indemnité, compte tenu de toutes les obligations assumées par la demanderesse dans les ententes concernées, est permis à l’article 1702 du Code civil, lequel stipule:

1702. Le mandat est gratuit s’il n’y a une convention ou un usage reconnu au contraire.

En effet, je ne peux accepter la prétention de la demanderesse à l'effet que généralement les obligations à elle imposées par les ententes sont trop onéreuses, qu'il s'agisse de la rendre responsable du changement du taux de l'impôt ou de l'assujettir au paiement de l'intérêt et de dommages- intérêts au cas de retard des versements des remises mensuelles. Encore une fois, ces obligations assumées par la demanderesse ne répugnent absolument pas à l'essence du mandat rémunéré. D'ailleurs, même une dispense absolue de rendre compte, malgré les dispositions de l’article 1713 du Code civil qui oblige le mandataire à rendre compte de sa gestion, n'invalide pas le mandat; à ce sujet, Migneault dans le Droit Civil Canadien, t. 8e, pp. 28 et 29, écrit:

Cependant, la question que nous sommes posée envisage l’hypothèse d’une dispense absolue de rendre compte. Et il s’agit de rechercher, non pas si une telle convention est licite, car il est évident qu'elle ne blesse ni l'ordre public ni les bonnes moeurs, mais si elle répugne tellement à l'essence du mandat que le contrat ne sera plus un mandat mais un contrat d'un autre genre. [Les italiques sont les miens.]

J'ai rencontré une question semblable lorsque j’ai expliqué l’article 916, aux termes duquel le testateur peut limiter l’obligation qu’a l’exécuteur testamentaire de faire inventaire et de rendre compte de sa gestion, ou même l’en dispenser entièrement. Et l’article 916 ajoute que cette décharge n’emporte pas celle de payer ce qui lui reste entre les mains, à moins que le testateur n’ait voulu lui remettre la disposition des biens sans responsabilité, le constituer légataire, ou que les termes du testateur ne comportent autrement la décharge de payer.

Cette disposition me permettra de répondre à la question posée plus haut. Elle est une conséquence de la liberté de tester, et nous pouvons admettre la même solution dans le cas du mandat, comme étant la conséquence de la liberté des conventions, et cela sans que le contrat cesse d'être un contrat de mandat. [Les italiques sont les miens.]

Il n’est pas douteux donc que le mandant peut dispenser le mandataire de l’obligation de rendre compte.

Cela devrait suffire pour rejeter l'argument de la demanderesse basée sur la nature et l'importance des obligations qu’elle a assumées dans le cadre des ententes concernées. Cependant, il faut préciser qu’en l'occurrence la demanderesse n'était pas dispensée de rendre compte au ministre du Revenu du Québec; au contraire, l’article 24 de la Loi de l'impôt sur le tabac a non seulement permis ces ententes, mais il les a assujetties aux autres dispositions de la même loi; or, les articles 14, 15 et 19 de cette loi prescrivent que la demanderesse “doit tenir compte de l'impôt perçu et en rendre compte", et indiquent en outre la manière de le faire et les sanctions, en cas de défaut; en outre, les ententes elles-mêmes assujettissent la demanderesse à des rapports détaillés au ministre du Revenu du Québec.

Quant à l'argument basé sur la sévérité des limites au remboursement des remises versées par la demanderesse, en cas de faillite ou d’insolvabilité de son acheteur ou au cas de feu, vol, ou autre perte non imputable à sa faute, il importe de rappeler que la preuve démontre que dans tous les cas où la demanderesse a réclamé semblable remboursement au ministre du Revenu du Québec, elle a obtenu satisfaction; de plus, dans les rares cas où elle a subi une perte, elle n’avait pas cru bon soumettre de réclamation au ministre provincial, faisant ainsi défaut d’établir clairement qu’elle n'aurait pu obtenir remboursement, compte tenu des termes des ententes et des dispositions de l’article 1725 du Code civil relatives à l'obligation du mandant d'indemniser le mandataire qui n'est pas en faute. De toute façon, encore la, ces dispositions licites sont la conséquence de la liberté des conventions et elles ne répugnent pas tellement à l'essence du mandat que l'entente qui les comporte ne constitue plus un mandat mais un contrat d'un autre genre.

Quant à l'argument par la demanderesse à l'effet que le vendeur en gros ne saurait être le mandataire du ministre du Revenu du Québec vu l'article 11 de la Loi de l'impôt sur le tabac, qu’il suffise de référer encore une fois à l’article 24 de la même loi, qui, en corrélation avec ses articles 2(15) et 28(3)(a), permet on ne peut plus clairement qu’un vendeur en gros puisse agir comme mandataire du ministre provincial dans le but de faciliter la perception et la remise de l'impôt concerné.

Ensuite, il est vrai que pour les produits du tabac autres que les cigarettes et certains cigares, la demanderesse devait effectuer des remises mensuelles en se basant sur un prix de détail suggéré par le manufacturier et sans connaître de façon certaine le prix de détail précis ultimement payé par le consommateur. Cela fait dire à la demanderesse que dans ce cas elle ne saurait exercer le mandat de percevoir un impôt de consommation du tabac, puisque le ministre du Revenu du Québec est en fait indifférent au prix de vente au détail, lequel doit servir de critère au taux de la taxe. Cet argument est peu convaincant. D'abord, il s'infère de la preuve que ces autres produits du tabac représentaient une proportion bien moindre que les cigarettes au sujet desquelles la taxe effectivement payée par le consommateur correspondait nécessairement au même montant que celui remis par le vendeur en gros au ministre provincial. Ensuite, même si en réalité il pouvait arriver que les autres produits du tabac soient vendus au détail à un prix différent de celui suggéré par le manufacturier, il n'en reste pas moins que le ministre provincial reconnaissait ce prix suggéré par le manufacturier comme critère raisonnable et qu’il acceptait cette façon de procéder. Ainsi, lorsque le prix au détail était inférieur au prix suggéré par le manufacturier, la demanderesse se trouvait avoir remis plus qu'il ne fallait au ministre provincial. Or, cela ne va pas à l'encontre de l'essence du mandat, puisque le Code civil lui-même stipule, au titre du mandat:

1713. Le mandataire est tenu de rendre compte de sa gestion, et de remettre et payer au mandant tout ce qu’il a reçu sous l’autorité de son mandat, même si ce qu'il a reçu n’était pas dû au mandant; . . .

1718. Il n’est pas censé avoir excédé les bornes de son mandat, lorsqu’il l’a rempli d’une manière plus avantageuse au mandant que celle qui était indiquée par ce dernier.

Quant à l'acheteur, il jouissait alors de la protection accordée au tiers par l’article 1716 du Code civil:

1716. Le mandataire qui agit en son propre nom est responsable envers les tiers avec qui il contracte, sans préjudice aux droits de ces derniers contre le mandant.

Si par contre le prix au détail était plus élevé que le prix suggéré par le manufacturier, la demanderesse se trouvait ne pas avoir suffisamment remis au ministre provincial, ce que ce dernier, de façon licite, avait alors expressément ou tacitement accepté.

Rien donc ne répugne à ce qu'en raison d’un véritable mandat de perception, le ministre du Revenu du Québec puisse se faire payer une taxe par un vendeur en gros avant même qu'elle ne soit due par l'acheteur au détail. La doctrine et les dispositions relatives au mandat, au Code civil, couvrent très bien le cas.

Finalement, ‘a demanderesse fait état du fait que les ententes, à leur paragraphe 3, stipulent qu'elle “se rend personnellement responsable de la remise intégrale de l’impôt afférant à tout tabac qu'elle pourra acheter", soulignant qu'il s’agit là d'un engagement contraire à l'esprit du mandat. La demanderesse, à l'audition, ayant expressément renoncé à plaider l'incons- titutionnalité des ententes, basée sur l’imposition d'une taxe indirecte au vendeur en gros, il faut alors interpréter la disposition comme soulignant simplement la responsabilité personnelle de la demanderesse dans l'exécution de l'une des obligations lui résultant du mandat; en l'occurrence, elle se rendait personnellement responsable d'effectuer des remises mensuelles, lesquelles étaient d’ailleurs expressément mentionnées dans le même paragraphe 3 des ententes.

Il faut donc conclure que chacune des ententes entre la demanderesse et le ministre du Revenu du Québec, selon ses propres termes, se veut un mandat formel et que dans les circonstances, la demanderesse a fait défaut de démontrer que les conventions licites y incluses répugnent tellement à l'essence du mandat, comme le dit Migneault plus haut, qu'on ne soit plus en face d'un mandat mais d'un contrat d'un autre genre. Ainsi, ces mandats ont expressément été convenus pour satisfaire aux objectifs de la Loi de l'impôt sur le tabac; cette loi vise particulièrement à faciliter la perception et la remise de la taxe qu'elle impose au consommateur et elle autorise les conventions nécessaires à cette fin entre le ministre du Revenu du Québec et les vendeurs de tabac en gros.

En conséquence, les remises mensuelles effectuées par la demanderesse au ministre du Revenu du Québec ne sauraient être considérées ou incluses dans le calcul du coût indiqué des produits du tabac décrits dans son inventaire, pour fin de la déduction fiscale stipulée à l’article 20(1 )(gg) de la Loi de l'impôt sur le revenu.

Un jugement est donc rendu pour rejeter l’action de la demanderesse avec dépens.

Action dismissed.