Gagné v. The Queen, 88 DTC 6401, [1988] 2 CTC 332 (FCTD)

Le juge Pinard: —II s'agit d'un appel par le demandeur de la décision de la Cour canadienne de l'impôt qui a confirmé les avis de nouvelle cotisation par le ministre du Revenu du Canada à l'effet de refuser au contribuable le droit de déduire le montant total de ses pertes découlant de son activité agricole, restreignant ces déductions à un maximum de $5,000 par année, conformément au paragraphe 31(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu.

Le litige porte donc sur le droit du demandeur de déduire, pour fins d'impôt sur le revenu, le montant total de ses pertes découlant de son activité agricole pour les années d'imposition 1978, 1979, 1980 et 1981.

Le Droit:

Le paragraphe 31(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu stipule, en français:

ARTICLE 31: Pertes provenant d'une activité agricole ne constituant pas la principale source de revenu.

(1) Lorsque le revenu d'un contribuable, pour une année d'imposition, ne provient principalement ni de l'agriculture ni d'une combinaison de l’agriculture et de quelque autre source, aux fins des articles 3 et 111, ses pertes, si perte il y a, pour l'année, provenant de toutes les entreprises agricoles exploitées par lui, sont réputées être le total formé

(a) de la moins élevée des sommes que représentent:

(i) la fraction du total de ses pertes pour l'année, déterminées en faisant abstraction du présent article et avant toute déduction en vertu des articles 37 ou 37.1, et provenant de toutes les entreprises agricoles exploitées par lui, qui est en sus du total des revenus, ainsi déterminés, qu'il a tirés pour l'année de toutes ces entreprises, ou

(ii) $2,500 plus la moins élevée des sommes suivantes:

(A) /2 de la fraction du montant visé au sous-alinéa (i) qui est en sus de $2,500, ou

(B) $2,500, et

(b) la fraction, si fraction il y a,

(i) de la somme qui serait déterminée en vertu du sous-alinéa (a)(i) s'il y était fait abstraction des mots "et avant toute déduction en vertu des articles 37 ou 37.1”,

qui est en sus

(ii) de la somme déterminée en vertu du sous-alinéa (a)(i),

et aux fins de la présente loi, la fraction, si fraction il y a, du montant déterminé en vertu du sous-alinéa (a)(i), qui est en sus du montant déterminé en vertu du sous- alinéa (a)(ii), constitue la "perte agricole restreinte" subie par le contribuable pour l'année.

Et en anglais

31. (1) Loss from farming where chief source of income not farming. — Where a taxpayer's chief source of income for a taxation year is neither farming nor a combination of farming and some other source of income, for the purposes of sections 3 and 111 his loss, if any, for the year from all farming businesses carried on by him shall be deemed to be the aggregate of

(a) the lesser of

(i) the amount by which the aggregate of his losses for the year, determined without reference to this section and before marking any deduction under section 37 or 37.1, from all farming businesses carried on by him exceeds the aggregate of his incomes for the year, so determined from all such businesses, and

(ii) $2,500 plus the lesser of

(A) ‘2 of the amount by which the amount determined under subparagraph (i) exceeds $2,500, and

(B) $2,500, and

(b) the amount, if any, by which

(i) the amount that would be determined under subparagraph (a)(i) if it were read as though the words "and before making any deduction under section 37 or 37.1” were deleted,

exceeds

(ii) the amount determined under subparagraph (a)(i);

and for the purposes of this Act the amount, if any, by which the amount determined under subparagraph (a)(i) exceeds the amount determined under subparagraph (a)(ii) is the taxpayer's "restricted farm loss” for the year.

Cette disposition législative a souvent été considérée et sa rédaction critiquée par les tribunaux au cours des dernières années. L’autorité la plus reconnue quant à son interprétation demeure cependant une décision de la Cour suprême du Canada, dans Moldowan v. The Queen, [1977] C.T.C. 310; 77 D.T.C. 5213. Dans cette cause, M. le juge Dickson, devenu depuis juge en chef, a exprimé l'avis suivant, à la page 315 (D.T.C. 5216).

In my opinion, the Income Tax Act as a whole envisages three classes of farmers:

(1) A taxpayer for whom farming may reasonably be expected to provide the bulk of income or the centre of work routine. Such a taxpayer, who looks to farming for his livelihood, is free of the limitation of subsection 13(1) in those years in which he sustains a farming loss.

(2) The taxpayer who does not look to farming, or to farming and some subordinate source of income, for his livelihood but carried on farming as a sideline business. Such a taxpayer is entitled to the deductions spelled out in subsection 13(1) in respect of farming losses.

(3) The taxpayer who does not look to farming, or to farming and some subordinate source of income, for his livelihood and who carried on some farming activities as a hobby. The losses sustained by such a taxpayer on his non-business farming are not deductible in any amount.

The reference in subsection 13(1) to a taxpayer whose source of income is a combination of farming and some other source of income is a reference to class (1). It contemplates a man whose major preoccupation is farming, but it recognizes that such a man may have other pecuniary interests as well, such as income from investments, or income from a sideline employment or business. The section provides that these subsidiary interests will not place the taxpayer in class (2) and thereby limit the deductibility of any loss which may be suffered to $5,000. While a quantum measurement of farming income is relevant, it is not alone decisive. The test is again both relative and objective, and one may employ the criteria indicative of “chief source" to distinguish whether or not the interest is auxiliary. A man who has farmed all of his life does not become disentitled to class (1) classification simply because he comes into an inheritance. On the other hand, a man who changes occupational direction and commits his energies and capital to farming as a main expectation of income is not disentitled to deduct the full impact of start-up costs.

Un peu plus avant, dans la même décision, M. le juge Dickson a défini comme suit (à la page 314 (D.T.C. 5216)) le test requis pour déterminer si l'activité agricole constitue véritablement la principale source de revenu au sens du paragraphe 31(1) de la Loi:

Whether a source of income is a taxpayer's “chief source” of income is both a relative and objective test. It is decidedly not a pure quantum measurement. A man who has farmed all of his life does not cease to have his chief source of income from farming because he unexpectedly wins a lottery. The distinguishing features of “chief source” are the taxpayer's reasonable expectation of income from his various revenue sources and his ordinary mode and habit of work. These may be tested by considering, inter alia in relation to a source of income, the time spent, the capital committed, the profitability both actual and potential. A change in the taxpayer's mode and habit of work or reasonable expectations may signify a change in the chief source, but that is a question of fact in the circumstances.

Subséquemment, M. le juge Urie, de la Cour d'appel fédérale, dans l'affaire La Reine c. Graham, 2 C.F. 107 à la page 112; [1985] 1 C.T.C. 380 at 388; a fait siens les propos de M. le juge Dickson et, référant spécifiquement au dernier paragraphe ci-dessus cité, a ajouté:

It would thus appear that the reasonable expectation of profit from the farming operations having been conceded (and such a concession was a proper one having regard to the evidence objectively) the next step in the determination of the “chief source of income” is to consider the taxpayer's “ordinary mode and habit of work" employing tests of the kind suggested by Mr. Justice Dickson in the last two sentences of the quotation, supra. These, of course, involve a weighing of the facts objectively and relatively.

Dans cette dernière cause, la majorité de la Cour d'appel fédérale en est arrivée à la conclusion que le juge de première instance ([1983] C.T.C. 370; 83 D.T.C. 5399), en décidant que le contribuable appartenait à la première catégorie ci-dessus, n'avait commis aucune erreur de droit dans son application en deux étapes du test défini par M. le juge Dickson. La Cour d'appel refusa donc d'intervenir sur une question d'appréciation de faits.

Les Faits:

Issu d'un milieu rural, le demandeur est enseignant de profession. Vers le 13 juin 1977, après le décès de son père, il a décidé d'acheter au prix de $10,000 l'ancienne ferme familiale, située à Plantagenet et abandonnée depuis quelque 25 ans, en vue d'y exploiter une activité agricole, éventuellement une fraisière.

Au temps de cette acquisition, le demandeur, avant de laisser son poste de coordonnateur d'éducation physique pour le Conseil scolaire élémentaire de Carleton, fit confirmer son engagement, pour l'année scolaire 1977-78, à titre de professeur de géographie à l'école secondaire de Plantagenet.

En raison de ce changement dans ses responsabilités, le demandeur a vu son salaire annuel passer de $18,500 à quelque $14,300. Au procès, il a expliqué cette réduction par le fait qu'il avait laissé un poste d'administrateur pour redevenir simple professeur, précisant alors: "Cela m'a permis de me préparer pour ma deuxième vocation”, faisant alors évidemment allusion à l'exploitation d'une fraisière sur l’ancienne ferme familiale.

Toutefois, relativement à sa carrière d'enseignant, le demandeur n’hésita pas à se spécialiser dans le but d'atteindre le haut de l'échelle salariale. Ainsi, de 21 heures à 23 heures, les soirs de semaine, pendant 2 /2 ans, il suivit des cours, à Ottawa, située à quelque 45 minutes de Plantagenet. Le demandeur a suivi ses cours pendant les années scolaires 1979-80 et 1980-81, et aussi durant l’été de 1982. En conséquence, de $23,816.86 qu'il était en 1978, son salaire de professeur a augmenté graduellement pour passer à $49,936.80 en 1987. Durant cette même période, le demandeur a en outre reconnu avoir, à l’occasion, effectué du travail additionnel, le soir, en agissant comme instructeur d'une équipe de volleyball.

Finalement, toujours concernant sa carrière d'enseignant, le demandeur a confirmé qu'il a décidé depuis longtemps de prendre sa retraite en 1992, alors qu'il pourra profiter de sa pleine pension. En effet, le demandeur a expliqué qu'à compter de son engagement, à Plantagenet, il ne pouvait être congédié sans motif valable, même s'il pouvait quitter unilatéralement, et que compte tenu du montant de sa pension, il serait pénalisé s'il continuait à enseigner après 1992.

Quant à l’exploitation de la terre acquise, le demandeur a déclaré en avoir planifié l'exploitation par étapes et à long terme. Effectivement, entre 1977 et 1984, il a investi quelque $78,000 pour l'achat d'équipements aratoires et l'installation d'un système d'irrigation. Ces coûts atteindraient maintenant les $113,000. Entre le début d'avril et la fin d'octobre de ces années, il a consacré à peu près autant de temps à cette exploitation qu'à son enseignement. Cependant, sa période la plus intense de travail, sur sa terre, soit la dernière semaine de juin et tout le mois de juillet, coïncidait avec les vacances des étudiants. De novembre à la fin de mars, en dehors de ses heures d'enseignement et du temps requis par son travail d'instructeur et ses cours de spécialisation, il a surtout coupé des arbres sur sa propriété, en soirée et les fins de semaines.

La terre en question mesure 5 acres de façade par 20 acres de profondeur, soit une superficie totale de 100 acres. En 1978 et 1979, le demandeur en a défriché et préparé 5 acres qu'il a pu ensemencer en 1980 pour obtenir sa première récolte de fraises en 1981. En 1982, il a ensemencé 10 acres, dont 5 acres ont été défrichés et préparés à compter de 1979. En 1983, 10 acres ont produit des fraises et le demandeur a pu ensemencer 15 acres de terre. En 1984 et durant chacune des années subséquentes jusqu'à ce jour, la superficie productrice a été limitée à 15 acres. Enfin, le demandeur a déclaré défricher et préparer actuellement 20 acres de terre additionnels, prévoyant rendre 35 acres productifs en 1991.

Quant à la rentabilité de son activité agricole, compte tenu du rythme planifié de développement et des aléas reliés principalement au climat, le demandeur n'a jamais encore réalisé de profits, ayant subi les pertes annuelles suivantes:

Malgré ces statistiques, le comptable du demandeur, sur la foi cependant des renseignements fournis par ce dernier, a déclaré prévoir qu'à compter de 1988 le demandeur réalisera les revenus suivants:

Le demandeur a justifié son optimisme par le fait qu’il a acquis maintenant tout l'équipement nécessaire, que les dépenses d'exploitation se stabilisent, qu’il peut compter sur une récolte annuelle en provenance de 15 acres de terre et qu’il défriche et prépare actuellement 20 acres additionnels qui deviendront productifs en 1991.

Considérant maintenant ces faits à la lumière des principes et des critères définis dans l'arrêt Moldowan ci-dessus, précisons tout de suite qu'il est reconnu par la défenderesse que le demandeur puisse s'attendre, éventuellement, à retirer un profit de son exploitation agricole. Cela va de soi puisque le ministre du Revenu a décidé d'inclure le demandeur dans la deuxième catégorie définie par M. le juge Dickson, celle où on est tout de même admis à déduire jusqu'à $5,000 annuellement pour les pertes de l’activité agricole.

Par ailleurs, je me suis appliqué, au procès, à observer et à écouter le témoignage du demandeur. Je lui ai aussi posé quelques questions. Qu'il s'agisse d'une personne intelligente, ordonnée et travaillante ne fait aucun doute. Mais là n'est pas la question. Il s'agit plutôt de se demander si, au cours des années 1978, 1979, 1980 et 1981, l'activité agricole constituait la préoccupation majeure du demandeur et si sa carrière d'enseignant impliquait un emploi véritablement secondaire pouvant constituer un intérêt purement subsidiaire et auxiliaire. Considérant d'une part l'attente raisonnable par le demandeur de revenus émanant de son emploi à titre d'enseignant et, éventuellement, de son exploitation agricole, et considérant d'autre part le mode habituel de travail du demandeur, je suis d'avis qu'à ces deux interrogations on doive répondre par la négative.

En effet, il ne fait aucun doute dans mon esprit que dès le moment de sa décision d’acquérir l'ancienne ferme familiale, le demandeur a voulu subordonner le développement de celle-ci à sa carrière d'enseignant et à sa retraite planifiée de 1992. Cela ressort d'abord de sa déclaration spontanée, au procès, à l'effet que la continuation de sa carrière dans l’enseignement lui permettait de se préparer pour sa “deuxième vocation”. En outre, ses activités additionnelles et ses efforts pour se spécialiser et atteindre le haut de l'échelle salariale, comme enseignant, au détriment du temps requis surtout pour le défrichement de sa terre, dénotent bien l'intérêt primordial consacré à la source de revenu que constituait l'enseignement à plein temps.

Ainsi, malgré les énergies, le temps et les sommes consacrées à l’activité agricole, je suis plutôt porté à conclure que cette dernière activité, durant les années pertinentes, constituait une activité secondaire que le demandeur entendait développer au rythme nécessaire pour lui permettre de retirer le maximum de revenus de sa carrière d'enseignant et dont il ne voulait faire son activité principale qu'à compter de sa retraite, en 1992, au moment de son éligibilité à une pleine pension. Or, je ne crois pas que le législateur ait voulu encourager semblable planification autrement qu'en permettant la déduction des pertes résultant de l'activité agricole jusqu'à concurrence d'un montant maximum annuel de $5,000. Que l'activité agricole commencée il y a plus de 10 ans ne puisse être considérée, dans ce contexte, comme source principale de revenu (“chief source of income") au sens défini par M. le juge Dickson dans Moldowan me semble, en outre, corroboré par le fait que cette activité n'a jamais permis au demandeur, jusqu'à ce jour, de réaliser un profit, si minime soit-il.

Pour toutes ces raisons, compte tenu du fardeau de la preuve qui incombe au demandeur, je dois rejeter son action avec dépens.

Action rejeté.