3 March 2015 Internal T.I. 2014-0527841I7 F - Avantage imposable pour aéronef

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

Principales Questions: 1. Est-ce que le bulletin IT-160R3 s'applique pour les années sous vérification?/ Does IT-160R3 applied for years under review? 2. L'avantage imposable doit-il être calculé en fonction du coût d'un billet d'avion ou des dépenses refusées à la société? / Should the taxable benefit be evaluated with first class airfare or the operating costs related to personal use? 3. Quel est l'impact sur le calcul du revenu de la société des dépenses relatives à l'utilisation personnelle de l'aéronef? /What is the impact in calculating the income for the corporation for operating costs related to personal use of the aircraft?

Position Adoptée: 1. Oui./Yes. 2. Le calcul de l'avantage imposable doit se rapprocher de façon raisonnable de la juste valeur marchande de l'avantage reçu./ The value placed on a benefit should approximate its fair market value. 3. Les alinéas 18(1)a) et 13(7)c) et d) s'appliquent pour empêcher la déductibilité des dépenses relatives à l'utilisation personnelle de l'aéronef. / The deduction of expenses related to personal use of the aircraft would be precluded by paragraphs 18(1)a) and 13(7)c) and d).

Raisons: 1. Le Bulletin IT-160R3 représente la position de l'ARC jusqu'au moment de son annulation./ The bulletin IT-160R3 continues to reflect the position of the CRA until it was cancelled 2. Position adoptée par la jurisprudence. /Position taken by the jurisprudence. 3. Limitation par les alinéas 18(1)a) et 13(7)c)./ Limitation by paragraphs 18(1)a) and 13(7)c).

Le 3 mars 2015

BSF de XXXXXXXXXX Administration centrale
Vérification –
Section des dossiers de base Direction des décisions en impôt
Division des entreprises
À l'attention de XXXXXXXXXX et du revenu d'emploi
Chef d'équipe Danny Gagnon, CPA, CA, M. Fisc.

2014-052784

Usage à des fins personnelles d'un aéronef – Avantage imposable

La présente est en réponse au courriel et à la note de service reçus le 14 avril 2014, dans lesquels vous demandez notre opinion concernant le calcul d'un avantage imposable qui découle de l'usage à des fins personnelles d'un aéronef dans un contexte tel que celui décrit dans les lignes qui suivent. Nous avons tenu compte des renseignements additionnels obtenus lors de communications subséquentes.

Législation

Sauf indication contraire, tous les renvois législatifs dans la présente font référence aux dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu, L.R.C 1985 (5ième supplément), ch.1, telle que modifiée (« Loi »).

De même, à moins de mention spécifique, les termes et les expressions définis dans la Loi ont dans la présente, le sens que leur confère la Loi.

Désignation des parties et abréviations

Aux fins de la présente interprétation, les noms et dénominations sociales, de même que certains termes, sont remplacés par les noms, dénominations sociales et abréviations suivants :

XXXXXXXXXX Monsieur A
XXXXXXXXXX Monsieur B
XXXXXXXXXX Société C
XXXXXXXXXX Société D
XXXXXXXXXX Société E
Agence du revenu du Canada ARC
Bureau des services fiscaux XXXXXXXXXX BSF
Juste valeur marchande JVM
Déduction pour amortissement DPA
IT-160R3, « Usage personnel d'un aéronef »
(footnote 1) Bulletin IT-160R3

Faits

Basé sur l'information que vous nous avez soumise, les faits pertinents sont les suivants:

1. Monsieur A détient la totalité des actions de Société C.

2. Société C détient la totalité des actions de Société D.

3. Société D détient la totalité des actions de Société E.

4. Monsieur B est le père de Monsieur A et il est administrateur des Société D et Société E.

5. En XXXXXXXXXX, Société E a acquis pour utilisation à des fins d'affaires un aéronef (« Aéronef ») au coût de XXXXXXXXXX $.

6. Bien que vous n'ayez pu obtenir les carnets de vols originaux de l'Aéronef, les pourcentages totaux d'utilisation à des fins personnelles de l'Aéronef par Monsieur A et Monsieur B calculés par Société E, ont été acceptés par vous selon les pourcentages ci-dessous.

XXXX XXXX XXXX
XXXX % XXXX % XXXX %

7. Société E a procédé au calcul de l'avantage imposable pour Monsieur A et Monsieur B concernant l'utilisation personnelle de l'Aéronef en se basant sur le prix équivalent d'un billet d'avion pour un déplacement semblable, en première classe, tel que proposé dans le Bulletin IT-160R3. La valeur des avantages a été incluse sur les feuillets T4 respectifs de Messieurs A et B. La valeur totale des avantages imposables a été établie comme suit :

XXXX XXXX XXXX
XXXX $ XXXX $ XXXX $

8. Vous vérifiez présentement les années d'imposition XXXXXXXXXX et XXXXXXXXXX, en plus d'effectuer une vérification ciblée pour les années d'imposition XXXXXXXXXX et XXXXXXXXXX pour tout ce qui touche aux dépenses de l'Aéronef et des avantages imposables qui en découlent.

9. Les frais de fonctionnement de l'Aéronef et la DPA que vous prévoyez refuser à Société E pour chacune de ses années d'imposition, soit la proportion que représente l'usage à des fins personnelles de l'Aéronef, sont les suivants :

XXXX XXXX XXXX
XXXX $ XXXX $ XXXX $

10. À votre avis, Société E confère l'avantage imposable pour l'utilisation personnelle de l'Aéronef dont la valeur doit être incluse dans le revenu de Monsieur A et Monsieur B en vertu du paragraphe 246(1). L'avantage est conféré à Monsieur A en sa qualité d'actionnaire et à Monsieur B en sa qualité de personne liée à l'actionnaire Monsieur A.

11. Au cours des années sous vérification, aucun employé de Société E n'a utilisé l'Aéronef à des fins personnelles.

Vos questions

12. Vous nous avez posé les questions suivantes, dans votre courriel du 14 avril 2014, que nous présentons telles que soumises:

a) «Est-ce que l'ARC est contrainte d'appliquer le bulletin d'interprétation IT-160R3 (archivé) pour les années actuellement sous vérification, compte tenu que ce bulletin est daté de 1992, était archivé, et il n'est appliqué dans aucun jugement?»

b) «L'avantage imposable du contribuable doit-il être calculé en fonction du coût équivalent d'un billet d'avion, en première classe, pour un déplacement semblable, ou en lui attribuant le même montant que les dépenses refusées pour la société, lesquelles correspondent au pourcentage d'utilisation personnelle qu'il a faite de l'aéronef ?»

13. De plus, lors de certaines communications, on nous a demandé nos commentaires concernant l'impact sur le calcul du revenu de Société E des dépenses relatives à l'utilisation personnelle de l'Aéronef détenu par Société E.

Votre position

14. À votre avis, le Bulletin IT-160R3 ne doit pas être appliqué dans la présente situation. Vous indiquez que ce Bulletin IT-160R3 était archivé pendant les années sous vérification et qu'il n'a été annulé qu'en septembre 2012.

15. Vous ajoutez que le Bulletin IT-160R3 ne tient pas compte de la règle du stare decisis selon laquelle les tribunaux actuels sont liés par les décisions qui ont été rendues dans le passé. Vous discutez de plusieurs décisions et êtes d'avis que le principe du stare decisis de ces décisions doit s'appliquer à votre situation quant à la méthode de calcul de l'avantage imposable. De plus, vous mentionnez que le Bulletin IT-160R3 n'a jamais été appliqué par les tribunaux.

16. En ce qui a trait au calcul de l'avantage imposable, vous êtes d'avis que la valeur de l'avantage imposable pour Monsieur A et Monsieur B devrait correspondre à la proportion que représente l'usage à des fins personnelles de l'Aéronef des frais de fonctionnement et de la DPA pour Société E.

17. Pour supporter votre position, vous mentionnez que selon les tribunaux les montants refusés à la société, qui correspondent aux frais de fonctionnement de l'aéronef (incluant la DPA) multiplié par le pourcentage d'utilisation personnelle par un individu, doivent être ajoutés au revenu de ce dernier à titre d'avantage imposable.

18. Concernant le calcul du revenu de Société E, vous soutenez qu'elle peut déduire uniquement les frais de fonctionnement ainsi que la DPA qui se rapportent à l'utilisation de l'Aéronef à des fins d'affaires.

Position du contribuable

19. Le contribuable mentionne qu'il est préoccupé que les lignes directrices contenues dans un bulletin d'interprétation valide ne soient pas appliquées et qu'une lettre de proposition soit émise par le BSF sans suivre ce bulletin d'interprétation.

20. Le contribuable est d'avis que les lignes directrices du Bulletin IT-160R3 sont valides pour les années sous vérification. Il soutient, en se basant sur les documents IT-Index, Bulletins d'interprétation et Nouvelles techniques de l'impôt et le chapitre 10 du Manuel de la vérification de l'impôt sur le revenu, que toutes les décisions des tribunaux rendues avant la publication du Bulletin IT-160R3 ont été considérées lors de sa rédaction. Ainsi, à la date de sa publication, le Bulletin IT-160R3 reflétait l'interprétation que l'ARC faisait de la Loi en vigueur.

21. Par ailleurs, le contribuable souligne que dans une interprétation technique de 2011, l'ARC référait toujours au Bulletin IT-160R3.

22. Lors d'une discussion, le contribuable vous a mentionné qu'il comprenait et ne contestait pas la méthode de calcul de la valeur de l'avantage imposable basée sur les frais de fonctionnement de l'Aéronef et la DPA, qui correspond à la proportion que représente l'usage à des fins personnelles de l'Aéronef. Toutefois, le contribuable vous a demandé de lui concéder l'« allègement » qui permet de calculer la valeur de l'avantage en considérant le prix d'un billet d'avion ordinaire de première classe.

Notre démarche

23. Dans le présent dossier Monsieur A et Monsieur B ont utilisé à des fins personnelles l'Aéronef de Société E. À cet égard, Messieurs A et B sont d'accord avec votre position à l'effet qu'un avantage leur a été conféré. Vous avez indiqué que l'alinéa 6(1)a) et le paragraphe 15(1) ne s'appliquent pas à votre situation, par conséquent nous n'émettons pas de commentaires à cet égard. En considérant les faits que vous nous avez soumis, nous sommes d'accord avec vous que le paragraphe 246(1) s'applique à votre dossier et nous verrons comment nous l'appliquerons. Ensuite, il est nécessaire de déterminer la valeur de l'avantage. La Loi étant silencieuse sur la manière de déterminer la valeur de l'avantage imposable lors de l'utilisation personnelle d'un aéronef, nous avons analysé la jurisprudence portant sur le paragraphe 15(1) et l'alinéa 6(1)a). Également, nous avons considéré dans notre analyse les décisions traitant spécifiquement de l'avantage imposable lors de l'utilisation personnelle d'un aéronef ainsi que l'application du Bulletin IT-160R3. Finalement, nous traitons de la déduction des dépenses dans le calcul du revenu de Société E.

La Loi

24. Les dispositions pertinentes qui s'appliquent à votre dossier sont les alinéas 6(1)a) et 15(1.4)c) ainsi que les paragraphes 15(1) et 246(1), qui se lisent en partie comme suit :

Alinéa 6(1)a) :

25. « Sont à inclure dans le calcul du revenu d'un contribuable tiré, pour une année d'imposition, d'une charge ou d'un emploi, ceux des éléments suivants qui sont applicables :

a) Valeur des avantages — la valeur de la pension, du logement et de tout autre avantage que reçoit ou dont jouit le contribuable, ou une personne avec laquelle il a un lien de dépendance, au cours de l'année au titre, dans le cadre ou en raison de la charge ou de l'emploi du contribuable, à l'exception des avantages suivants:

[…] »

Alinéa 15(1.4)c) :

26. «Les règles ci-après s'appliquent au présent paragraphe et au paragraphe (1):

[…]

c) l'avantage conféré par une société à un particulier est un avantage conféré à un actionnaire de la société, à un associé d'une société de personnes actionnaire de la société ou à un actionnaire pressenti de la société — sauf dans la mesure où le montant ou la valeur de l'avantage est inclus dans le calcul du revenu du particulier ou d'une autre personne — si le particulier est un particulier, autre qu'une fiducie exclue relativement à la société, qui a un lien de dépendance avec l'actionnaire, l'associé ou l'actionnaire pressenti, selon le cas, ou lui est affilié;

[…] »

Paragraphe 15(1) :

27. « La valeur de l'avantage qu'une société confère, à un moment donné, à son actionnaire, à un associé d'une société de personnes qui compte parmi ses actionnaires ou à son actionnaire pressenti est incluse dans le calcul du revenu de l'actionnaire, de l'associé ou de l'actionnaire pressenti, selon le cas, pour son année d'imposition qui comprend ce moment, sauf dans la mesure où cette valeur est réputée en vertu de l'article 84 constituer un dividende ou dans la mesure où cet avantage est conféré à l'actionnaire au moyen de l'une des opérations suivantes:

[…] »

Paragraphe 246(1) :

28. « La valeur de l'avantage qu'une personne confère à un moment donné, directement ou indirectement, de quelque manière que ce soit à un contribuable doit, dans la mesure où elle n'est pas par ailleurs incluse dans le calcul du revenu ou du revenu imposable gagné au Canada du contribuable en vertu de la partie I et dans la mesure où elle y serait incluse s'il s'agissait d'un paiement que cette personne avait fait directement au contribuable et si le contribuable résidait au Canada, être :

a) soit incluse dans le calcul du revenu ou du revenu imposable gagné au Canada, selon le cas, du contribuable en vertu de la partie I pour l'année d'imposition qui comprend ce moment;

[…] »

Application des dispositions

29. En général, lorsqu'une société accorde un avantage à un particulier au cours d'une année d'imposition, la valeur de cet avantage doit être incluse dans le calcul du revenu du particulier. La valeur de l'avantage pour l'utilisation d'un aéronef appartenant à une société peut être incluse dans le calcul du revenu, entre autres, en vertu de l'alinéa 6(1)a) ou du paragraphe 15(1).

30. L'alinéa 6(1)a) s'applique aux avantages accordés à un particulier en sa qualité d'employé. Le paragraphe 15(1), quant à lui, s'applique aux avantages accordés à un particulier en sa qualité d'actionnaire. Si le particulier, auquel un avantage a été accordé par une société, est à la fois actionnaire et employé, il faut déterminer si l'avantage lui a été conféré en sa qualité d'actionnaire ou en sa qualité d'employé.

Selon les faits qui nous ont été soumis, nous sommes d'accord avec vous que l'alinéa 6(1)a) ne s'applique pas à votre dossier. Selon vous, l'avantage pour l'utilisation personnelle de l'Aéronef est conféré à Monsieur A en sa qualité d'actionnaire et à Monsieur B en sa qualité de personne liée à l'actionnaire Monsieur A. Par ailleurs, en considérant les faits de votre dossier, nous sommes d'accord avec vous que le paragraphe 15(1) ne peut être invoqué pour ajouter la valeur de l'avantage au revenu respectif de Messieurs A et B.

31. Lorsque l'alinéa 6(1)a) ou le paragraphe 15(1) ne s'appliquent pas à une situation où un avantage est conféré (par exemple parce qu'un avantage est conféré à un actionnaire indirect), alors le paragraphe 246(1) peut parfois être invoqué.

Application du paragraphe 246(1) pour l'avantage à Monsieur A

32. Vous nous avez indiqué que Société E a conféré un avantage à Monsieur A et Monsieur B, pour l'utilisation personnelle de l'Aéronef, et que la valeur de cet avantage doit être incluse dans leur revenu respectif en vertu du paragraphe 246(1). Bien que votre questionnement se limite essentiellement au calcul de l'avantage imposable ainsi qu'à la déductibilité des dépenses pour Société E, nous aimerions porter à votre attention qu'il ne nous semble pas clair, à la lumière des faits et en considérant que Société E a conféré l'avantage, qu'il est possible de soutenir une inclusion au revenu en vertu du paragraphe 246(1). Toutefois, nous sommes d'avis que le paragraphe 246(1) peut s'appliquer à votre dossier dans la situation où il est établi que Société C confère l'avantage pour l'utilisation personnelle de l'Aéronef.

33. Sommairement selon paragraphe 246(1), la valeur de l'avantage qu'une personne confère directement ou indirectement à un contribuable doit être incluse dans le calcul de son revenu dans la mesure où cette valeur y serait incluse s'il s'agissait d'un paiement que cette personne avait fait directement à ce contribuable. Malgré qu'il puisse être établi que Société E confère un avantage à Monsieur A, la valeur de l'avantage ne serait pas incluse dans le calcul du revenu de Monsieur A en vertu de la partie I de la Loi s'il s'agissait d'un paiement que Société E avait fait directement à Monsieur A, puisque Monsieur A n'est pas actionnaire de Société E. Sous cette perspective, le paragraphe 246(1) ne s'applique pas pour un avantage conféré par Société E à Monsieur A, car notamment la condition relative au paiement hypothétique n'est pas satisfaite.

34. Toutefois, dans la décision rendue par la Cour d'appel fédérale dans l'affaire Massicotte (footnote 2), le juge a conclu que le paragraphe 246(1) pouvait s'appliquer lorsqu'une société confère un avantage à un actionnaire indirect.

Dans cette affaire, Monsieur Massicotte (« Massicotte ») détenait la totalité des actions de Gestion Amadéus-Amadéus Ltée (« Amadéus ») laquelle à son tour détenait la totalité des actions de la société opérante, Les Consultants Pub Création Inc. (« Pub »). Massicotte détenait aussi une créance à recevoir de 240 000 $ dont le débiteur était son ancien partenaire d'affaires. Massicotte a transféré la créance à recevoir à Pub en échange de l'annulation de 240 000 $ de certains prêts consentis par Pub à Massicotte. Le Ministre, a conclu que la créance cédée par Massicotte à Pub n'avait aucune valeur et adopta la position qu'il y avait un avantage et que la valeur de l'avantage de 240 000 $ était imposable en vertu du paragraphe 246(1).

Dans une première réponse à l'avis d'appel, le Ministre adopta la position que Pub avait conféré un avantage de 240 000 $ à Massiscotte en vertu du paragraphe 246(1) et affirmait aussi en guise d'argument alternatif, qu'il s'agissait d'un avantage conféré par Pub en tant qu'employeur de Massicotte en vertu de l'alinéa 6(1)a). Par la suite, le Ministre a présenté à la Cour une requête pour modifier sa réponse à l'avis d'appel.

Dans la première décision de la Cour canadienne de l'impôt (footnote 3), le juge Tardif a accepté la requête du Ministre de modifier la personne qui a conférée l'avantage à Massicotte en vertu du paragraphe 246(1) pour Amadéus au lieu de Pub. De plus, il a accepté le retrait de l'allégation selon laquelle l'avantage était imposable en vertu de l'alinéa 6(1)a).

Dans la deuxième décision de la Cour canadienne de l'impôt (footnote 4), la preuve permettait de conclure que l'avantage avait été conféré par Pub en vertu de l'alinéa 6(1)a). Le juge Archambault s'est autorisé à invoquer de son propre chef l'alinéa 6(1)a), malgré le fait que le Ministre l'avait retiré des procédures. Selon le juge, la preuve justifiait aussi la conclusion selon laquelle ce même avantage avait été conféré par Amadéus en vertu du paragraphe 246(1). À cet effet, les commentaires du juge Archambault au paragraphe 101 étaient les suivants :

« [101] À mon avis, il n'est pas nécessaire d'avoir recours à l'article 246(1) de la Loi pour inclure l'avantage de 239 000 $ dans le revenu de monsieur Massicotte, puisque le montant de l'avantage doit être inclus en vertu de l'alinéa 6(1)a) de la Loi.

Si j'avais tort de conclure ainsi, je conclurais que cet avantage devrait être inclus en vertu du paragraphe 246(1) de la Loi. Ce serait alors sans aucune hésitation que je conclurais que l'avantage de 239 000 $ a été conféré indirectement par Amadéus à monsieur Massicotte et que, si cette société l'avait fait directement, la valeur de l'avantage aurait été incluse dans le revenu de monsieur Massicotte selon le paragraphe 15(1) de la Loi. Monsieur Massicotte, comme actionnaire, contrôlait Amadéus et Amadéus contrôlait Pub […]»

Massicotte a fait appel du jugement rendu par la Cour canadienne de l'impôt en maintenant que le juge Archambault ne pouvait invoquer l'alinéa 6(1)a) de son propre chef pour imposer l'avantage puisque le Ministre l'avait retiré des procédures. De plus, le Ministre n'aurait pas pu invoquer lui-même cet alinéa puisque la période normale de cotisation était écoulée. Le juge Noël de la Cour d'appel fédérale, en s'appuyant sur les motifs du juge Archambault décrits au paragraphe 101, a statué que Massicotte avait reçu un avantage imposable en vertu du paragraphe 246(1). Il a indiqué que le juge Archambault se devait de confirmer la cotisation du Ministre sans aller plus loin car il avait conclu qu'il y avait un avantage selon le paragraphe 246(1) et que la valeur de l'avantage n'avait pas par ailleurs été incluse dans le revenu de Massicotte. Le juge Noël a précisé que le paragraphe 246(1) peut être utilisé comme unique base de cotisation lorsque les circonstances s'y prêtent.

35. Tout comme dans l'affaire Massicotte (footnote 5) les faits de votre dossier impliquent plusieurs niveaux de sociétés. Selon nous, afin de soutenir une cotisation en vertu du paragraphe 246(1), il faut démontrer que les trois conditions suivantes sont satisfaites :

• Société C confère directement ou indirectement un avantage à Monsieur A;
• La valeur de l'avantage n'est pas par ailleurs incluse dans le calcul du revenu de Monsieur A en vertu de la partie I;
• La valeur de l'avantage serait incluse dans le revenu de Monsieur A s'il s'agissait d'un paiement que Société C avait fait directement à Monsieur A.

Selon nous, pour satisfaire à la première condition, il faut démontrer que Société C a une influence sur Société E. Nous croyons que cette influence de Société C sur Société E est exercée par Monsieur A, comme actionnaire qui contrôle Société C, et Société C qui contrôle Société D, et Société D qui contrôle Société E. Selon les faits, Monsieur A était actionnaire indirect de Société E. Monsieur A était l'âme dirigeante de ces sociétés, il était l'unique actionnaire ultime et indirect de Société E. Nous sommes d'avis qu'il était dans une position où il pouvait prendre les décisions pour influencer Société C afin qu'elle exige que Société E permette l'utilisation de son Aéronef à des fins personnelles pour lui ainsi que pour Monsieur B. Ainsi, la première condition est satisfaite. En effet, selon nous, Société C confère un avantage à Monsieur A et Monsieur B.

Pour la deuxième condition, selon les faits que vous nous avez soumis, Monsieur A a déjà inclus à son revenu un montant pour la valeur de l'avantage pour l'utilisation personnelle de l'Aéronef. Conséquemment, dans le but d'empêcher une double imposition, seule la portion de la valeur de l'avantage qui n'est pas par ailleurs incluse dans le calcul du revenu de Monsieur A devra être incluse à son revenu.

La troisième condition est satisfaite car si Société C avait fait un paiement directement à Monsieur A, ce paiement aurait été inclus dans le calcul du revenu de Monsieur A en vertu du paragraphe 15(1).

En conclusion, une cotisation en vertu du paragraphe 246(1) pourra être soutenue pour l'avantage conféré par Société C à Monsieur A pour l'utilisation personnelle de l'Aéronef, car les trois conditions d'application de ce paragraphe sont satisfaites.

Application de l'alinéa 15(1.4)c) et du paragraphe 246(1) pour l'avantage à Monsieur B

36. Nous avons déjà conclu au numéro 35 que Société C confère un avantage à Monsieur B (en plus de l'avantage conféré à Monsieur A). Cependant, nous sommes d'avis que la valeur de l'avantage conféré à Monsieur B ne peut pas être incluse à son revenu en vertu du paragraphe 246(1), car la condition relative au paiement hypothétique par Société C n'est pas satisfaite. Effectivement, si Société C avait fait un paiement directement à Monsieur B, ce paiement n'aurait pas à être inclus dans le calcul du revenu de Monsieur B en vertu du paragraphe 15(1) ou de l'alinéa 6(1)a), car il n'est ni actionnaire ni administrateur de Société C, et il ne serait pas inclus en vertu d'une autre disposition de la Loi.

37. Toutefois, nous pouvons considérer l'application de l'alinéa 15(1.4)c). En bref, cet alinéa prévoit une règle qui s'applique après le 30 octobre 2011 dans le cas où un avantage est conféré à un particulier qui a un lien de dépendance avec un actionnaire de la société. Dans ce cas, l'alinéa 15(1.4)c) prévoit que, pour l'application du paragraphe 15(1), l'avantage est conféré à l'actionnaire. Cette règle ne s'applique pas dans la mesure où la valeur de l'avantage est incluse dans le calcul du revenu du particulier ou d'une autre personne. Ainsi, en combinant le paragraphe 246(1) et l'alinéa 15(1.4)c), nous sommes d'opinion que Monsieur A devra inclure à son revenu la valeur de l'avantage conféré, après le 30 octobre 2011, par Société C à Monsieur B.

Selon l'alinéa 15(1.4)c), l'avantage conféré par Société C à Monsieur B sera plutôt un avantage conféré à Monsieur A qui est actionnaire de Société C, puisque Monsieur B a un lien de dépendance avec Monsieur A. Ainsi pour cet avantage, le paragraphe 246(1) doit être appliqué en considérant que Société C a conféré un avantage à Monsieur A.

38. Par ailleurs, pour un avantage conféré à Monsieur B avant le 1er novembre 2011, à notre avis il serait impossible d'ajouter au revenu de Monsieur B ou de Monsieur A la valeur de l'avantage découlant de l'utilisation personnelle de l'Aéronef par Monsieur B.

Interrelations entre 6(1)a), 15(1) et 246(1)

39. Aucun tribunal ne s'est prononcé sur la manière de déterminer la valeur d'un avantage imposable aux termes du paragraphe 246(1). Par contre, nous croyons que les décisions des tribunaux applicables sous l'une des dispositions 6(1)a), 15(1) et 246(1) et qui abordent la notion de « valeur d'un avantage » peuvent être pertinentes aux fins de l'application de l'une ou l'autre de ces trois dispositions.

40. En effet, le libellé des paragraphes 15(1) et 246(1) utilise respectivement les termes suivants : « la valeur de l'avantage qu'une société confère […] » et « la valeur de l'avantage qu'une personne confère […] ». Par ailleurs, le libellé de l'alinéa 6(1)a) est rédigé comme suit : « la valeur de la pension, du logement et de tout autre avantage que reçoit ou dont jouit le contribuable […] ». Les tribunaux ont dégagé des termes utilisés à l'alinéa 6(1)a) et au paragraphe 15(1) des interrelations en regard d'un avantage conféré ou reçu ainsi qu'au niveau de l'interprétation de la notion de « valeur ».

41. À cet effet dans la cause Massicotte (footnote 6), le juge Archambault, dans son analyse pour déterminer si un salarié a reçu un avantage ou a joui d'un avantage en vertu de sa charge ou de son emploi selon l'alinéa 6(1)a), a indiqué que l'approche à retenir était celle de la Cour d'appel fédérale dans l'affaire Kennedy (footnote 7). Dans cette affaire le juge Jackett s'est exprimé sur la signification d'un avantage attribué à un actionnaire au sens du paragraphe 8(1) (maintenant 15(1)). Après avoir cité un extrait de la cause Kennedy, le juge Archambault a mentionné ce qui suit :

« [52] À l'alinéa 6(1)a) de la Loi, il est question non pas d'un avantage conféré, mais d'un avantage reçu, par un contribuable, ou d'un avantage dont il jouit. Toutefois, il n'y a pas d'incompatibilité entre ces expressions. Au contraire, l'une est le revers de l'autre. En effet, lorsqu'il est question d'un avantage conféré, on examine la chose du point de vue de l'auteur de l'avantage. Lorsqu'il est question de la réception ou de la jouissance d'un avantage, on l'examine du point de vue du bénéficiaire de l'avantage. En d'autres mots, si un avantage a été conféré par une personne à une autre, c'est que cette dernière l'a reçu ou qu'elle en a eu la jouissance. […] »

42. Dans la cause Anthony (footnote 8), le juge de la Cour canadienne de l'impôt avait à décider si la place de stationnement fournie aux appelants par leur employeur constituait un avantage au sens de l'alinéa 6(1)a) et dans l'affirmative, quelle était la valeur de cet avantage. Dans son analyse, le juge a indiqué que le terme « valeur » aux fins de l'alinéa 6(1)a), tel qu'interprété comme étant la JVM dans la cause Schroter (footnote 9), était compatible avec l'interprétation donnée du même terme figurant dans d'autres dispositions de la Loi, entre autres, au paragraphe 15(1). Il s'est exprimé ainsi :

« [52] Cette interprétation du terme « valeur », tel qu'il est employé à l'alinéa 6(1)a), est compatible avec l'interprétation donnée du même terme figurant dans d'autres dispositions de la Loi. Par exemple, dans la décision Steen c. La Reine, la Section de première instance de la Cour fédérale a conclu que les termes « la valeur des actions », à l'alinéa 7(1)a) de la Loi (lequel traite des avantages liés à une option d'achat d'actions), désignaient la juste valeur marchande des actions.
[…]
[53] De même, dans l'arrêt Youngman c. La Reine, la Cour d'appel fédérale paraît avoir accepté que la « valeur » d'un avantage conféré à un actionnaire, et devant être inclus dans le calcul du revenu du contribuable suivant l'article 15, était égale à la juste valeur marchande de l'avantage. Voici ce qu'a affirmé la Cour au paragraphe 19 :

19 Afin d'évaluer un avantage pour les fins de l'alinéa 15(1)c), il est premièrement nécessaire de déterminer quel est cet avantage ou, en d'autres termes, qu'est-ce que la société a fait pour son actionnaire; deuxièmement, il est nécessaire de trouver le prix que l'actionnaire aurait eu à payer, dans des circonstances semblables, pour obtenir le même avantage d'une société dont il n'était pas actionnaire.»

43. La jurisprudence précitée démontre que certains éléments de l'alinéa 6(1)a) et du paragraphe 15(1) ont des interrelations. D'une part, les expressions « la valeur de la pension, du logement et de tout autre avantage que reçoit ou dont jouit le contribuable […] » et « la valeur de l'avantage qu'une société confère […] » ne sont pas incompatibles car elles indiquent toutes les deux ce qui doit être inclus dans le revenu, soit la valeur d'un avantage. En fonction des faits, s'il peut être démontré qu'un avantage a été conféré à une personne, ou que cette personne a reçu cet avantage ou en a eu la jouissance, le montant de l'avantage doit être inclus dans le revenu, dans la mesure ou les autres conditions prévues dans les dispositions pertinentes sont réunies. D'autre part, la JVM constitue un indice approprié du terme « valeur », qu'elle soit examinée dans le contexte de l'alinéa 6(1)a) ou du paragraphe 15(1).

44. Nous n'avons retracé aucun jugement qui démontre l'interrelation de ces éléments entre le paragraphe 246(1) et l'alinéa 6(1)a) ou le paragraphe 15(1). Par contre, nous sommes d'avis qu'étant donné le libellé similaire des paragraphes 246(1) « La valeur de l'avantage qu'une personne confère […] » et 15(1) «La valeur de l'avantage qu'une société confère […] », nous pouvons faire une analogie en utilisant le paragraphe 246(1), l'alinéa 6(1)a) et le paragraphe 15(1). Ainsi, la jurisprudence portant sur l'alinéa 6(1)a) et le paragraphe 15(1) peut être utilisée pour établir la valeur d'un avantage en vertu du paragraphe 246(1).

Valeur d'un avantage en vertu du paragraphe 15(1)

Valeur de l'avantage en fonction de la JVM

45. Dans la situation décrite, vous et le contribuable vous entendez sur le fait qu'un avantage a été conféré à Monsieur A et Monsieur B pour l'utilisation personnelle de l'Aéronef. Toutefois, il n'y a pas de consensus sur la valeur de cet avantage. Ainsi, tel que vous l'avez soulevé dans vos questions, il est opportun de déterminer la valeur de cet avantage.

46. La Loi étant silencieuse sur la manière de déterminer la valeur de l'avantage imposable lors de l'utilisation personnelle d'un aéronef, il faut s'en remettre à la jurisprudence pour déterminer la valeur de cet avantage.

47. L'arrêt Youngman (footnote 10) est une source incontournable de droit en matière d'évaluation de la valeur d'un avantage conféré à un actionnaire. Brièvement dans cette affaire, la société dont Monsieur Youngman (« Youngman ») et sa famille détenaient la totalité des actions, a acquis un terrain dans le but de le subdiviser en plusieurs lots et d'y bâtir des unités résidentielles. La municipalité a rejeté ce projet. Il fut donc décidé qu'afin de donner un autre élan au projet de développement, la société bâtirait une maison dans laquelle vivrait la famille Youngman. Youngman avait estimé la valeur locative de la maison à 1 100 $ par mois et versait ce montant à la société. Le Ministre a estimé que le loyer versé par Youngman était trop bas et a pris la position que l'avantage à l'actionnaire se calculait plutôt en fonction d'un rendement de 9 % sur le montant dépensé par la société. La Cour d'appel fédérale a accepté ce calcul et s'est prononcée comme suit :

«The appellant's main proposition is that, under paragraph 15(l)(c) (footnote 11), what is to be added to the income of the shareholder is the value of the benefit that he received rather than the cost of that benefit to the corporation. That proposition is certainly well founded. However, it does not support the appellant's conclusion. In determining the value of benefit, one may take its cost into consideration. Free market value is not, in all circumstances, the sole indication of real value.

[…]

In order to assess the value of a benefit, for the purposes of paragraph 15(l)(c), it is first necessary to determine what that benefit is or, in other words, what the company did for its shareholder; second, it is necessary to find what price the shareholder would have had to pay, in similar circumstances, to get the same benefit from a company of which he was not a shareholder. In the present case, the benefit or advantage conferred on the appellant was not merely the right to use or occupy a house for as long as he wished; it was the right to use or occupy for as long as he wished a house that the company, at his request, had built specially for him in accordance with his specifications. How much would the appellant have had to pay for the same advantage if he had not been a shareholder of the company? Certainly more than what the two experts referred to as the free market rental value since, in my view, the company would have then charged a rent sufficient to produce a decent return on its investment. It is impossible to determine with accuracy the amount of that rent. However, subject to one important reservation, I cannot say that it would have been less than what the Minister assumed it to be. […] »

48. Dans Youngman (footnote 12), la Cour d'appel fédérale souligne qu'il faut d'abord déterminer quel est l'avantage conféré par une société à son actionnaire. Ensuite, il convient de trouver le prix que l'actionnaire aurait payé pour un tel avantage à une société dont il n'est pas actionnaire. Ce principe, s'inspire de la définition généralement reconnue de la JVM qui se trouve dans l'affaire Henderson Estate (footnote 13) et qui est sommairement définie comme suit dans la circulaire d'information 89-3 :

« 3. a) La juste valeur marchande est le prix le plus élevé, exprimé en dollars, qui puisse être obtenu sur un marché ouvert qui n'est soumis à aucune restriction, lorsque les parties à la transaction sont bien informées, qu'elles agissent avec prudence, qu'elles n'ont aucun lien de dépendance entre elles et que ni l'une ni l'autre n'est forcée de quelque manière de conclure la transaction. » (footnote 14)

49. En nous appuyant sur l'affaire Youngman (footnote 15), nous sommes d'avis que la valeur de l'avantage découlant de l'utilisation personnelle de l'Aéronef devrait correspondre au prix que l'utilisateur aurait payé pour un tel avantage à une société indépendante.

50. Les principes énoncés dans l'affaire Youngman (footnote 16) ont été repris notamment par la Cour d'appel fédérale dans la cause Fingold (footnote 17). Dans cette affaire, l'intimé et son frère étaient les propriétaires d'une société de gestion qui, en 1987, avait acheté rénové et meublé un condominium de type « penthouse » de 4 610 pieds carrés en Floride, au coût de 4 millions de dollars. Le condominium se trouvait dans le même édifice que le condominium de la mère de l'intimé, où la famille avait l'habitude de passer ses vacances d'hiver. Il avait cinq chambres à coucher, chacune avec salle de bain, et une cuisine de type restaurant. Le condominium a été utilisé à des fins commerciales à quelques reprises en 1988 et 1989. L'intimé et son épouse utilisaient personnellement le condominium pendant leur séjour en Floride. Le Ministre a conclu que le condominium avait été acquis pour usage personnel et a utilisé la méthode du rendement du capital investi pour évaluer l'avantage en vertu du paragraphe 15(1).

Le juge Strayer de la Cour d'appel fédérale a repris le libellé utilisé par le juge dans l'affaire Youngman (footnote 18) pour conclure sur la valeur de l'avantage telle que calculée par le Ministre et a indiqué qu'« une somme égale au rendement du capital investi est le prix que l'actionnaire aurait eu à payer, dans des circonstances semblables, pour obtenir le même avantage d'une société dont il n'était pas actionnaire.» Pour supporter sa décision, le juge Strayer a souligné qu'il faut examiner les principes fondamentaux dont il est question dans certaines décisions et qui servent à établir la valeur d'un avantage. À cet égard, il a cité un extrait (footnote 19) de l'arrêt Yougnman.

51. Conséquemment, nous sommes d'avis que dans la situation sous étude, il faut utiliser une méthode de détermination de la valeur de l'avantage qui établira la JVM de l'avantage reçu et ce, peu importe les fins pour lesquelles Société E a acquis l'Aéronef.

52. Dans la présente situation, vous avez indiqué que Monsieur A reçoit l'avantage relatif à l'utilisation personnelle de l'Aéronef en sa qualité d'actionnaire et que Monsieur B reçoit cet avantage du fait qu'il est une personne liée à Monsieur A. Comme les arrêts Youngman (footnote 20) et Fingold (footnote 21) traitent spécifiquement de la valeur d'un avantage en vertu du paragraphe 15(1), nous sommes d'avis que le principe dégagé par ces arrêts, qui sert à établir la valeur d'un avantage, doit être retenu dans votre dossier. Ce principe repose sur une version simplifiée de la définition généralement reconnue de la JVM.

Valeur de l'avantage évaluée en fonction des fins auxquelles le bien a été acquis

53. Le juge de la Cour canadienne de l'impôt dans l'affaire Fingold (footnote 22) a conclu que le condominium avait été acheté à des fins commerciales et utilisé à ces fins et qu'ainsi la valeur de l'avantage à l'actionnaire devait être égale à la juste valeur locative du condominium. Cette décision a été renversée par le juge Strayer de la Cour d'appel fédérale. Par ailleurs, le juge Strayer a rejeté l'approche de la Cour canadienne de l'impôt selon laquelle la méthode de détermination de la valeur de l'avantage dépend des fins auxquelles le bien dont l'utilisation confère un avantage a été initialement acquis. Par ces propos, le juge Strayer effectue un renversement de courant jurisprudentiel:

« Après avoir examiné un certain nombre de décisions, le juge de la Cour de l'impôt a exprimé la manière dont il interprétait la Loi dans les termes suivants:

Comme en témoignent ces jugements Voir aussi: Meeuse v. Ministre du Revenu national, [1992] 1 C.T.C. 2470, 92 D.T.C. 1549 (C.C.I.) confirmé par (sub nom. Meeuse c. Canada), [1995] 1 C.T.C. 21 (sub nom, Meeuse c. R.), 94 D.T.C. 6640 (C.F. 1re inst.); Giffin v. Ministre du Revenu national, [1991] 1 C.T.C. 2306, 91 D.T.C. 421 (C.C.I.). Lorsqu'une corporation acquiert un bien à des fins commerciales et l'utilise à de telles fins, l'actionnaire qui utilise ce bien sera redevable de l'impôt exigible sur un avantage dont la valeur est égale à la juste valeur locative de ce bien. Si la corporation a acquis le bien principalement pour l'usage de l'actionnaire, les tribunaux ont indiqué que cette juste valeur locative ne représente pas toujours bien l'avantage conféré à l'actionnaire.

En toute déférence, le juge de la Cour de l'impôt me paraît avoir commis une erreur de droit en adoptant ces principes comme étant ceux qui régissent le calcul de la valeur d'un avantage conféré à un actionnaire par une société.

Il est vrai qu'un certain nombre de décisions, la plupart rendues par la Cour canadienne de l'impôt, ont appliqué un tel raisonnement. Toutefois, je ne trouve rien dans le libellé du paragraphe 15(1) qui appuie le principe selon lequel si un bien, également utilisé par un actionnaire à des fins personnelles, est acquis ou utilisé à une fin commerciale, il s'ensuit nécessairement, sans autre forme de calcul, que le calcul de cet avantage doit se faire d'après la juste valeur locative. Il s'agit certainement là d'une interprétation que le législateur n'a jamais voulu donner de cet article. […] »

54. Ainsi, l'arrêt Fingold (footnote 23) de la Cour d'appel fédérale met fin à une école de pensée qui préconisait que la méthode de détermination de la valeur de l'avantage dépendait du but dans lequel l'actif dont l'utilisation conférait un avantage était acquis. Ainsi, peu importe les fins pour lesquelles un bien a été acquis par une société, la valeur de l'avantage découlant de l'usage par un actionnaire du bien de la société à des fins personnelles devra être déterminée à l'aide de toute méthode qui conduira à la JVM de l'avantage reçu.

Valeur d'un avantage en vertu de l'alinéa 6(1)a)

55. Nous avons conclu précédemment qu'il y a des similitudes entre le paragraphe 246(1) et l'alinéa 6(1)a) quant à la notion de « valeur de l'avantage » et qu'ainsi la jurisprudence examinant cette notion en vertu de l'alinéa 6(1)a) peut être utilisée pour établir la valeur d'un avantage en vertu du paragraphe 246(1).

56. Dans l'affaire Anthony (footnote 24), des employés d'une école privée à but non lucratif pouvaient garer leur voiture gratuitement sur le campus de l'école. Le Ministre a considéré que les places de stationnement des employés constituaient un avantage en vertu de l'alinéa 6(1)a) et a établi de nouvelles cotisations fondées sur la JVM. Les employés quant à eux soutenaient que les places de stationnement gratuites dont ils bénéficiaient n'étaient pas imposables et, si elles l'étaient, que la valeur devait être déterminée en fonction d'une méthode fondée sur le coût pour l'employeur. Le juge Paris de la Cour canadienne de l'impôt, a rejeté la méthode proposée par les employés et a plutôt opté pour la méthode fondée sur la JVM.

En ce qui concerne le litige entourant la valeur de l'avantage, en premier lieu, le juge Paris a indiqué que la Cour d'appel fédérale dans la cause Schroter (footnote 25) avait confirmé que :

« d'une façon générale, la juste valeur marchande constitue un indice approprié de la valeur d'un avantage accordé au titre d'un emploi pour l'application de l'alinéa 6(1)a) de la Loi ».

Par la suite, le juge Paris a repris des passages de la cause Schroter qu'il considérait comme étant l'interprétation du terme « valeur » aux fins de l'alinéa 6(1)a):

« 47 Le traitement égal des contribuables est facilité par l'évaluation à leur juste valeur marchande des avantages qu'ils reçoivent. Sur le plan administratif, l'Agence du revenu du Canada le reconnaît et fait savoir aux employeurs que s'il est impossible de déterminer la juste valeur marchande d'un permis de stationnement, aucun avantage ne doit être imputé à la rémunération d'un employé. Lorsqu'il est possible de déterminer cette juste valeur marchande, les employeurs doivent calculer la valeur de l'avantage en fonction de la juste valeur marchande du permis de stationnement, moins tout paiement que l'employé doit faire pour utiliser la place. Voir: Agence du revenu du Canada, Guide de l'employeur – Avantages imposables et allocations imposables 2009, T4130 (F) version 09.

48 Étant donné l'équité inhérente à cette méthode d'évaluation et l'absence de preuve objective démontrant qu'une évaluation selon la juste valeur marchande serait d'une quelconque façon inappropriée en l'espèce, la juge de la Cour de l'impôt n'a pas commis d'erreur en évaluant le permis de stationnement à sa juste valeur marchande. »

Par ailleurs, la Cour a entendu le témoignage de trois experts au sujet de la juste valeur locative du stationnement de l'école. Chacun des experts s'était fondé sur la méthode de comparaison directe pour évaluer la valeur du stationnement en cause. Selon cette approche, le stationnement était évalué à la lumière d'opérations touchant des stationnements analogues. Le juge devait donc se demander quelle méthode était la plus raisonnable. À cet effet, il a précisé comment choisir les éléments comparables :

« [79] Comme chacun des témoins experts a utilisé la méthode de la comparaison directe, la fiabilité de leurs conclusions sera tributaire des éléments comparables qu'ils ont choisis et de la similarité de ces éléments comparables au stationnement de Branksome Hall. Il me semble que les meilleurs éléments comparables devraient être ceux qui présentent des caractéristiques semblables au bien évalué et qui se trouvent le plus près de ce dernier, parce qu'on peut supposer que l'offre et la demande de biens situés près du bien évalué sont analogues à ceux qui ont une incidence sur le bien évalué. Pour qu'un bien situé à une certaine distance du bien évalué soit un élément comparable valable, il doit y avoir des éléments de preuve établissant que l'offre et la demande sont analogues dans les deux cas, ou qu'il est possible de procéder à un rajustement pour tenir compte du fait que les biens ne sont pas situés dans le même secteur. »

La Cour d'appel fédérale (footnote 26) a souscrit aux conclusions du juge Paris quant à l'utilisation de la JVM pour déterminer la valeur de l'avantage. La Cour a également fait remarquer que les arguments des appelants selon lesquels l'avantage devrait être évalué au coût pour l'employeur plutôt qu'à la JVM ont été invalidés par la décision de la Cour d'appel fédérale dans l'arrêt Spence (footnote 27).

57. Nous sommes d'opinion que la valeur de l'avantage pour Messieurs A et B pour l'utilisation personnelle de l'Aéronef doit correspondre à la JVM et non pas au coût pour société E. Cette JVM pourrait être calculée en effectuant un comparable, entre autres, en vous appuyant sur des catégories d'aéronef ayant des éléments comparables à votre situation.

58. Dans l'affaire Spence (footnote 28), les contribuables travaillaient à titre d'enseignants dans une école de l'Ontario. Les enfants des contribuables fréquentaient cette école. Les contribuables bénéficiaient chaque année d'une réduction de 50 % sur les frais de scolarité de leurs enfants. Chaque année, l'école déclarait sur le feuillet T4 des contribuables un avantage imposable qui s'ajoutait à leur revenu d'emploi. L'avantage imposable était calculé comme étant la différence entre les frais de scolarité réduits facturés aux contribuables et le coût assumé par l'école pour la prestation de la formation. Le Ministre a établi une nouvelle cotisation au motif que l'avantage imposable total était plutôt la JVM totale des frais de scolarité. La Cour canadienne de l'impôt a évalué l'avantage lié à l'emploi à l'aide de la méthode du coût, plutôt que la méthode de la JVM.

La Cour d'appel fédérale (footnote 29) a infirmé la décision de la Cour canadienne de l'impôt en confirmant que la valeur de l'avantage reçu par les employés devait être la JVM de l'avantage qu'ils ont reçu, c'est-à-dire le montant des droits de scolarité que les employés auraient dû payer pour envoyer leurs enfants à l'école de leur employeur s'ils n'avaient pas enseigné à cette école. Le juge Létourneau a fondé sa décision sur les paragraphes 47 et 48 de la cause Schroter (footnote 30) de la Cour d'appel fédérale.

59. Selon les faits de la présente situation, l'imposition sous l'alinéa 6(1)a) ne semble pas applicable. Par contre, tel que mentionné dans la section « Interrelations entre 6(1)a), 15(1) et 246(1) », la jurisprudence qui considère la notion de « valeur de l'avantage » en vertu de l'alinéa 6(1)a) et du paragraphe 15(1) peut être employée pour déterminer la valeur d'un avantage aux termes du paragraphe 246(1). Ainsi, nous sommes d'avis que les décisions rendues dans les affaires Anthony (footnote 31) et Spence (footnote 32) sont pertinentes pour votre dossier afin de supporter que tout avantage imposable doit être évalué à sa JVM.

60. Nous constatons que la jurisprudence à ce jour est en général constante lorsqu'elle établit la valeur d'un avantage imposable que ce soit en vertu du paragraphe 15(1) ou de l'alinéa 6(1)a). En bref, cette valeur doit correspondre à la JVM, c'est-à-dire la somme qu'un tiers sans lien de dépendance est disposé à payer pour un bien ou un service. Nous sommes d'avis qu'il est difficilement envisageable que les tribunaux adoptent une interprétation nouvelle et différente de celle qu'ils ont déjà adoptée pour établir la valeur d'un avantage imposable. En effet, la jurisprudence est claire, la valeur d'un avantage imposable doit correspondre à sa JVM.

Jurisprudence spécifique aux aéronefs

61. Il existe peu de décisions qui traitent spécifiquement de l'avantage imposable lors de l'utilisation personnelle d'un aéronef et une seule de ces décisions a comme point en litige la détermination de la valeur d'un avantage imposable. Nous allons discuter de chacune de ces décisions dans les paragraphes suivants.

62. Sommairement dans l'affaire Starky (footnote 33), le juge a mentionné que le bénéfice à inclure au revenu de l'actionnaire devait être évalué. Il a analysé les deux méthodes d'évaluation soumises et les a jugées raisonnables. Dans cette affaire de la Commission d'appel de l'impôt, le principal actionnaire de la société, Monsieur Starky (« Starky »), avait utilisé personnellement l'aéronef appartenant à la société. Starky possédait un chalet d'été à Jasper et effectuait des vols aller-retour au siège social de la société à Edmonton. Durant l'hiver, Starky résidait en Floride et utilisait l'aéronef pour se rendre à Edmonton. Le Ministre a conclu que ces vols entre Jasper et Edmonton ainsi que ceux entre la Floride et Edmonton étaient de nature personnelle et constituaient un bénéfice en vertu du paragraphe 8(1) (maintenant le paragraphe15(1)) conféré par la société. Pour les années 1950 et 1951, comme aucun carnet de vol n'était disponible, la valeur de l'avantage a été établie à 25 % des frais de fonctionnement et de la DPA relatifs à l'aéronef. Pour les années 1952 à 1954, la valeur de l'avantage a été établie avec un taux horaire de 15 $ appliqué aux heures de vol de nature personnelle établies à partir du carnet de vol. Les heures de vol de nature personnelle s'élevaient pour ces années à environ 50 % du temps de vol total. Starky a contesté les cotisations sur la base que la valeur de l'avantage était excessive. Plus particulièrement pour les années 1950 et 1951, il soutenait que la valeur était excessive car elle tenait compte des frais fixes reliés à l'aéronef dont notamment la DPA.

Après avoir conclu que les vols étaient de nature personnelle, le juge a indiqué qu'une évaluation de l'avantage devait être faite. Il a precisé ceci :

« […] Accordingly, the benefit which he received from the use of the company's plane for the trips back and forth between Edmonton and Jasper, or the appropriation of the company's plane for his own benefit at such times, was a benefit which falls within the provisions of subsection (1) of section 8 of the Act and upon which a valuation has to be placed in order to arrive at the amount to be added to the appellant's income in respect thereto. »

Le juge a rejeté la position de Starky voulant que la DPA ne soit pas incluse dans la valeur de l'avantage pour utilisation personnelle de l'aéronef. Le juge a conclu, par inférence découlant de la décision rendue dans l'affaire Canim Lake (footnote 34), que puisque dans cette cause 15 % de l'usage de l'aéronef était attribuable à l'usage personnel par le président de la compagnie, alors 15 % de la DPA relative à l'aéronef ou 15 % de la proportion non allouée à la société, serait incluse à titre de valeur de l'avantage conféré par la société au président lors de la cotisation pour ses impôts personnels.

Quant au taux horaire de 15 $ utilisé pour calculer la valeur de l'avantage conféré à Starky, le juge a conclu que cette valeur n'était pas excessive et qu'elle était raisonnable. Il est arrivé à cette conclusion en considérant la preuve soumise en regard du coût de location sur le marché pour un aéronef similaire.

63. En bref, dans la cause Edward Tercier (footnote 35), le juge n'avait pas à établir la valeur d'un avantage imposable mais plutôt il devait statuer sur le principe que la DPA puisse être incluse dans le calcul de l'avantage imposable à l'actionnaire. Cette affaire de la Cour canadienne de l'impôt, a été entendue sur une preuve commune pour la société Tercier Motors Ltd (« Société ») et le principal actionnaire Monsieur Edward Tercier (« Tercier »). Pour l'année 1976, le Ministre avait refusé à la Société des frais de fonctionnement relatifs à son hélicoptère en fonction d'un taux horaire basé sur les heures d'utilisation pour la formation de pilote de Tercier ainsi que les heures d'utilisation à des fins personnelles de l'hélicoptère par ce dernier. Il avait établi le pourcentage d'utilisation personnelle de l'hélicoptère à 34 %. La DPA relative à l'hélicoptère avait également été refusée à la Société en fonction de ce même pourcentage. Ces dépenses refusées à la Société avaient été incluses au revenu de Tercier à titre d'avantage conféré à un actionnaire. Il n'y avait pas de désaccord entre les parties sur la méthode de calcul. Par contre, Tercier soutenait que le Ministre n'était pas en droit d'inclure la DPA à son revenu à titre d'avantage imposable. Le juge Christie a conclu que seules les dépenses relatives à l'utilisation personnelle de l'hélicoptère incluant la DPA devaient être refusées à titre de dépenses pour la Société et imposable à titre d'avantage à l'actionnaire pour Tercier. Le pourcentage d'utilisation personnelle de l'aéronef représentait 3,52 % des heures totales de vol. Les dépenses de formation ont été accordées à la Société à titre de dépenses dans le but de gagner un revenu. Dans son analyse, le juge n'a fait aucun commentaire en regard de la valeur de l'avantage et en s'appuyant sur la cause Starky (footnote 36) il a rejeté la position de Tercier soutenant que la DPA devait être exclue de l'avantage imposable.

64. Dans l'affaire Edward Laurence (footnote 37), le juge n'a pas tenté d'établir la valeur de l'avantage. Il a mentionné qu'il incombait au contribuable de démontrer que les hypothèses du Ministre pour établir les pourcentages aux fins d'affaires et aux fins personnelles étaient erronées. Nous croyons que ce commentaire du juge, quant au fardeau de la preuve pour le contribuable, peut être appliqué également lorsqu'il est question d'établir la valeur d'un avantage imposable.

Brièvement dans cette affaire de la Cour canadienne de l'impôt, les parties ont convenu que les conclusions tirées par le juge quant aux dépenses visées par l'appel de la société Yorkton Broadcasting Company Limited (footnote 38) (« Yorkton ») s'appliqueraient pour déterminer le montant de l'avantage conféré à Monsieur Edward Laurence (« Laurence ») par Yorkton pour l'utilisation personnelle de l'aéronef. Yorkton détenait un aéronef utilisé pour des fins d'affaires. Pour les années en cause, Yorkton avait déduit de ses revenus les frais de fonctionnement ainsi que la DPA relatifs à l'aéronef. Le Ministre a émis une nouvelle cotisation à Yorkton pour laquelle il considérait qu'aux fins des alinéas 20(1)a) et 18(1)a), 40 % du temps d'utilisation de l'aéronef était attribuable à des fins d'affaires et que 60 % du temps d'utilisation de l'aéronef était de nature personnelle. Yorkton soutenait qu'il n'y avait aucune utilisation personnelle de l'aéronef par Laurence et que les heures de vol identifiées par Laurence à titre de formation lui permettaient de se perfectionner afin d'effectuer des vols exclusivement pour des fins d'affaires. Yorkton a également plaidé que selon les paragraphes 5 et 7 du bulletin d'interprétation IT-160R2 (footnote 39), le Ministre acceptait qu'un avantage à l'actionnaire existe seulement lorsque l'usage personnel dépassait le tiers du temps de vol d'un aéronef. Le juge a conclu que la cotisation du Ministre était adéquate mais qu'il n'approuvait pas de façon absolue le pourcentage d'utilisation personnelle par Laurence et qu'il n'était pas nécessaire pour le Ministre d'établir ce ratio avec exactitude. Il a indiqué qu'il incombait à Yorkton de démontrer que les hypothèses du Ministre pour établir les pourcentages à des fins d'affaires et à des fins personnelles étaient erronées. Le juge n'a fait aucune référence au bulletin d'interprétation IT-160R2.

65. Deux autres affaires Mid-West Feed (footnote 40) et SLX Management (footnote 41) spécifiques aux aéronefs sont discutées dans la sous-section « Détermination de l'avantage imposable en fonction des dépenses refusées à la société ».

66. À l'exception de l'affaire Starky (footnote 42), qui considère qu'un avantage doit être évalué (sans faire référence à la JVM), nous croyons que les quatre autres causes (footnote 43) qui traient spécifiquement de l'avantage imposable lors de l'utilisation personnelle d'un aéronef n'offrent pas un haut niveau de précision pour vous guider dans votre dossier pour ce qui est de déterminer la valeur de l'avantage.

67. Par contre au cours des dernières années, les tribunaux supérieurs dans les causes précitées de Youngman (footnote 44), Fingold (footnote 45), Anthony (footnote 46) et Spence (footnote 47), ont établi que la valeur d'un avantage doit être déterminée en fonction de la JVM de ce que le contribuable obtient de la société. Malgré que ces décisions ne visent pas spécifiquement les avantages relatifs à l'utilisation personnelle d'un aéronef, nous sommes d'opinion qu'elles s'appliquent à votre dossier. En considérant ces causes, nous sommes d'avis que l'avantage imposable pour Monsieur A et Monsieur B pour l'utilisation personnelle de l'Aéronef doit correspondre au montant que Messieurs A et B devraient débourser, dans des circonstances similaires, afin d'obtenir d'une personne n'ayant pas de lien de dépendance le même avantage qui découle de l'utilisation de l'Aéronef.

Considération des dépenses de la société pour déterminer la valeur d'un avantage imposable

Évaluation de l'avantage imposable en fonction des frais de fonctionnement et de la DPA

68. Vous êtes d'avis que la valeur de l'avantage imposable pour Monsieur A et Monsieur B devrait correspondre à la proportion que représente l'usage à des fins personnelles de l'Aéronef des frais de fonctionnement et de la DPA pour Société E.

69. Dans l'affaire John Woods (footnote 48), le litige consistait à déterminer si un avantage avait été conféré à l'actionnaire, et si tel était le cas, à déterminer la valeur de cet avantage. Monsieur Woods (« Woods ») avait fait un prêt sans intérêt à la société pour que celle-ci acquière un bateau. Woods avait aussi admis que le bateau avait été acquis uniquement dans l'intention d'en faire un usage personnel. La société ne réclamait aucun frais pour l'utilisation du bateau ni DPA, et Woods payait personnellement tous les frais de fonctionnement relatifs au bateau. La cotisation pour un avantage imposable avait été établie sur la base du taux de rendement sur le coût en capital du bien. Pendant les audiences, le Ministre a tenté de démontrer que la valeur de l'avantage aurait dû être déterminée en fonction de la JVM locative du bien, ce qui aurait entraîné une cotisation beaucoup plus élevée. Le juge Cardin a confirmé la cotisation telle qu'émise, soit un avantage calculé sur la base du taux de rendement sur le coût en capital du bien.

Dans son analyse, la Cour a appuyé le principe de la JVM locative afin de déterminer la valeur d'un avantage, bien que le Ministre ait cotisé sur la base d'une valeur inférieure. Par ailleurs, tout en considérant la cause Houle (footnote 49), le juge Cardin a soulevé le fait que même si la méthode basée sur les frais de fonctionnement et la DPA peut être correcte dans certaines circonstances, cette méthode n'est pas nécessairement la meilleure ni la seule méthode acceptable pour déterminer la valeur d'un avantage lorsqu'il n'y a aucune allocation du coût en capital ni aucun frais de fonctionnement, déduits par la société, bien qu'il y ait quand même un avantage conféré à l'actionnaire. Il a fait les commentaires suivants :

«It is my understanding that in those circumstances, that is a part-time personal use of a yacht, the Minister of National Revenue considered that the proper method of evaluating the benefit was by allocating operating costs. It appears evident from Mr Justice Collier's remarks that if it is clear that Mr Houle had received a taxable benefit from the personal use he made of the yacht, the formula to be used in determining a value for that benefit is not at all clear and the law on that point is in my view as yet unsettled.

Although, an evaluating formula based on operating costs and capital cost allowance may well be correct under certain circumstances, it is not necessarily the best nor the only acceptable method of computing the value of benefits such as we have here where there is no capital cost allowance and no operating costs, although there is a conferred benefit on the taxpayer. »

70. Les considérations du juge nous amènent à conclure qu'une méthode d'évaluation de la valeur d'un avantage fondée sur les frais de fonctionnement et la DPA peut être adéquate dans certaines circonstances pourvu qu'elle se rapproche de la JVM.

Détermination de l'avantage imposable en fonction des dépenses refusées à la société

71. Dans l'affaire Mid-West Feed (footnote 50), Monsieur Mailhot (« Mailhot ») était le seul actionnaire de la société «Mid-West». Mid-West possédait un bateau qu'elle utilisait pour promouvoir ses affaires en y invitant des clients et des fournisseurs. Le bateau fut vendu et remplacé par un avion à quatre places qui fut lui aussi remplacé par un avion Cessna à six places. Mailhot a suivi une formation afin de pouvoir obtenir son certificat pour piloter les avions. Il a lui-même assumé tous les frais relatifs à cette formation. De plus, Mailhot a payé toutes les dépenses attribuables au bateau. Mid-West n'a pas réclamé de DPA pour les avions et le bateau. Pour les années en cause, Mid-West avait réclamé des pertes en capital à la suite de la disposition d'un bateau et d'un avion. Le Ministre a refusé la déduction de ces pertes à Mid-West sur la base que ces actifs avaient été acquis principalement pour l'usage personnel de Mailhot, et étaient des « biens à usage personnel » tels que défini à l'ancien paragraphe 54(f). Le Ministre a de plus ajouté un avantage imposable à Mailhot à titre d'avantage conféré par Mid-West pour l'utilisation personnelle du bateau et des avions (« Actifs »), dont la valeur fut calculée avec la méthode coût en capital multiplié par le taux prescrit au prorata de l'utilisation personnelle. Le point en litige consistait à déterminer si les Actifs de Mid-West étaient des « biens à usage personnel ».

La Cour canadienne de l'impôt a d'abord réfuté la présomption pour laquelle les Actifs étaient des « biens à usage personnel » et conclu que les Actifs étaient utilisés à des fins d'affaires par Mid-West et a alloué les pertes en capital réclamées. Pour les années 1979 à 1981, le juge a conclu que le pourcentage d'utilisation personnelle des Actifs s'élevait respectivement à 44 %, 15,3 % et 48,5 %. De plus, aucun avantage pour l'utilisation personnelle des avions n'a été ajouté au revenu de Mailhot car il avait assumé 77,8 % des frais de fonctionnement relatifs aux avions, ce qui était supérieur au pourcentage d'utilisation personnelle des avions. En ce qui concerne l'avantage imposable pour l'utilisation du bateau, la Cour a conclu qu'aucun avantage ne devait être attribué à Mailhot pour l'utilisation du bateau car il avait payé la totalité des dépenses relatives à ce bateau et Mid-West n'avait pas réclamé de DPA. Dans son analyse, le juge a souligné que les dépenses non déductibles pour une société ne sont pas nécessairement converties en un avantage pour l'actionnaire. Le juge s'exprimait ainsi:

« Outlays or expenses incurred by a taxpayer are deductible only to the extent that they were incurred for the purpose of earning income from a business or property as provided in paragraph 18(1)(a). If they are not deductible because they do not meet this test, it does not necessarily follow that they convert into a benefit to a proprietor of a business or shareholders of a corporation. »

72. À l'opposé, la Cour canadienne de l'impôt a conclu dans la décision SLX Management (footnote 51) que les dépenses reconnues comme étant de nature personnelle n'étaient pas déductibles pour la société et qu'elles constituaient alors des avantages conférés à un actionnaire ou des paiements indirects versés à l'actionnaire.

Dans cette affaire, les appels de la société SLX Management Inc. (« Management ») et de son unique actionnaire Monsieur Miller (« Miller ») ont été entendus sur une preuve commune. La question en litige dans l'appel de Management portait sur la déductibilité de certaines dépenses, notamment les frais de fonctionnement ainsi que la DPA demandés au titre de l'aéronef. Sous la section « les questions en litige », le juge Rossiter a indiqué en regard de l'appel de Miller que : « Si l'une ou l'autre des dépenses qui, selon Management, ont été déduites à bon droit n'est pas régulièrement déductible, s'agissait-il d'un avantage conféré à l'actionnaire suivant le paragraphe 15(1) ou le paragraphe 56(2) de la Loi de l'impôt sur le revenu et donc attribuable à M. Miller? » Dans la liste des questions en litige, le juge n'a pas soulevé qu'il devait évaluer la valeur de l'avantage.

Management possédait un aéronef et s'en servait en grande partie pour parcourir l'Amérique du Nord en vue de découvrir des projets susceptibles de l'intéresser. Elle déduisait certains frais de fonctionnement relatifs à l'aéronef. En ce qui a trait à l'utilisation de l'aéronef, Miller tenait un journal de vol et il utilisait ce document pour calculer les déplacements personnels qui lui étaient attribuables à titre d'avantage conféré à l'actionnaire. Le Ministre a refusé à Management la déduction de certains frais de fonctionnement relatifs à l'aéronef ainsi que la DPA, car selon lui il s'agissait de frais personnels. À la suite d'une analyse exhaustive de chacun des vols, le juge a conclu que certains déplacements étaient de nature personnelle et que les frais y afférents n'étaient pas déductibles. Il a indiqué que la DPA était déductible pour Management dans les mêmes proportions que les dépenses liées à l'aéronef. Pour les trois exercices en cause, le pourcentage d'utilisation personnelle de l'aéronef s'élevait à 60 %, 52 % et 51 %. Pour ce qui est de l'appel de Miller, le juge Rossiter a rendu sa décision de la façon suivante :

« [95] Les conclusions que j'ai tirées quant aux dépenses visées par l'appel de Management intéressent directement l'appel de M. Miller. Lorsque je conclus qu'elles n'ont pas été faites en vue de tirer un revenu, les dépenses constituent alors des avantages conférés à un actionnaire ou des paiements indirects versés à M. Miller selon la ventilation faite plus haut. »

73. La décision du juge dans l'appel de Miller n'aborde pas la notion de « valeur » d'un avantage qui selon les décisions précitées, notamment de Youngman (footnote 52) et Anthony (footnote 53), doit se rapprocher de la JVM de l'avantage reçu. Le juge n'a fait aucune analyse pour conclure que les dépenses refusées à Management étaient le reflet de la valeur de l'avantage conféré à Miller, c'est-à-dire le prix que Miller aurait payé pour un tel avantage à une société dont il n'est pas actionnaire.

74. Compte tenu que le juge dans l'affaire SLX Management (footnote 54) n'a pas expliqué son raisonnement pour inclure au revenu de Miller un avantage évalué en fonction des dépenses refusées à Management, nous sommes d'avis que la décision du juge ne vous sera pas utile pour régler le présent dossier.

75. Par ailleurs, les commentaires du juge Létourneau dans l'affaire Spence (footnote 55) citée précédemment s'avèrent pertinents. Ils expliquent pourquoi l'utilisation des dépenses refusées à une société pour établir la valeur d'un avantage pourrait dans certaines circonstances être injuste envers les contribuables en comparaison de l'utilisation de la JVM. Le juge a indiqué que le coût du produit ou du service assumé par l'employeur n'a aucune incidence sur la valeur de l'avantage octroyé à un employé et que dans certaines circonstances cette méthode fondée sur les coûts pour l'employeur pourrait s'avérer injuste. Il s'est ainsi exprimé :

« [20] L'avocat de l'appelante a fait valoir que le coût pour l'école dépend de nombreux facteurs, comme l'efficacité, les coûts indirects, les fournisseurs, etc., qui, j'en conviens, [TRADUCTION] « ne sont pas pertinents et n'ont aucune incidence sur la valeur de l'avantage imposable dont bénéficient les intimés » : mémoire des faits et du droit de l'appelante, paragraphe 26. Il donne l'exemple suivant, lequel, je crois, illustre également l'injustice du traitement si la méthode fondée sur le coût pour l'employeur est utilisée :

[TRADUCTION]
Les droits de scolarité dans trois écoles sont de 10 000 $. Chacune des écoles offre le même avantage, soit un escompte de 5 000 $ à leurs employés. Le coût par étudiant pour une école est de 5 000 $, l'autre est de 10 000 $ et la dernière est de 11 000 $. Selon la méthode adoptée par le juge de première instance, la valeur de l'escompte serait de 0 $, 5 000 $ ou 6 000 $, même si chaque bénéficiaire a bénéficié du même avantage.»

76. La question de savoir si la valeur de l'avantage conféré à un contribuable doit être calculée en lui attribuant le même montant que les dépenses refusées à la société sera toujours une question de fait. Compte tenu de la jurisprudence précitée, nous sommes d'avis que le calcul de la valeur de l'avantage imposable doit se rapprocher de la JVM de l'avantage reçu. Ainsi, les dépenses refusées à la société pourront être utilisées pour établir la valeur d'un avantage imposable dans la mesure où cette valeur se rapproche de la JVM.

77. Ainsi, dans le présent dossier, nous croyons que les frais de fonctionnement relatifs à l'Aéronef et la DPA refusées à Société E peuvent être utilisés pour établir la valeur de l'avantage conféré à Monsieur A et Monsieur B, dans la mesure où il pourra être démontré que cette valeur se rapproche de la JVM de l'avantage reçu.

Utilisation générale des bulletins d'interprétation

78. Dans le présent dossier, vous et le contribuable avez une position différente quant à l'utilisation du Bulletin IT-160R3. Le contribuable est d'avis que les lignes directrices du Bulletin IT-160R3 sont valides pour les années sous vérification. Pour votre part, vous êtes d'avis que le Bulletin IT-160R3 ne doit pas être appliqué au dossier puisse qu'il était archivé pendant les années sous vérification.

79. Les bulletins d'interprétation ne constituent que l'opinion de l'ARC, ne lient ni l'ARC, ni le contribuable, ni les tribunaux et ne constituent un facteur important dans l'interprétation de la Loi qu'en cas de doute sur le sens de cette législation. À cet égard, dans l'affaire Mattabi Mines (footnote 56) de la Cour suprême du Canada, la Juge Wilson s'exprimait ainsi :

« Pour résoudre ce litige, il est capital de saisir l'effet juridique de la pratique administrative rendue publique dans les bulletins d'interprétation. Comme je l'ai déjà souligné, ces bulletins n'ont pas force obligatoire en matière d'interprétation des lois fiscales. Comme le juge Cattanach l'a dit dans la décision Southside Car Market Ltd. c. La Reine, [1982] 2 C.F. 755 (D.P.I.), à la p. 770, « [u]ne [. . .] interprétation ne constitue pas le droit avant d'être ainsi interprétée par un tribunal compétent ». Le même juge a souligné dans la décision Stickel c. Ministre du Revenu national, [1972] C.F. 672 (D.P.I.), à la p. 684, que « [l]e sous-ministre n'a pas le pouvoir de légiférer ». Les bulletins d'interprétation ont cependant une certaine force persuasive lorsqu'il existe une ambiguïté dans la loi. Dans l'arrêt Harel c. Sous-ministre du Revenu du Québec, 1977 CanLII 10 (CSC), [1978] 1 R.C.S. 851, on a reconnu ce fait […] »

80. Les bulletins d'interprétation donnent l'interprétation technique que fait l'ARC de la législation fiscale. Les bulletins d'interprétation n'ont pas force de loi et vous n'êtes donc pas lié par les positions exprimées dans les bulletins. Pour la période où un bulletin d'interprétation est archivé, vous pouvez le consulter dans la mesure où il s'applique aux circonstances de votre dossier. Par contre, vous devriez également considérer les décisions des tribunaux rendues depuis la date de sa publication pour juger de la pertinence des renseignements contenus dans le bulletin. D'autre part, lorsqu'un bulletin est annulé, il ne devrait plus être utilisé.

81. Le Bulletin IT-160R3 qui a été publié le 19 février 1992, a été archivé au cours de l'année 2002 avec l'avis suivant: « Cette publication est archivée et est conservée à des fins historiques. Il faut faire preuve de discernement lorsqu'on la consulte car elle tient compte des dispositions législatives qui étaient en vigueur au moment de sa publication ». Le Bulletin IT-160R3 a été archivé car il était peu consulté sur le site Web de l'ARC et les demandes d'information sur son contenu étaient rares. Nous sommes d'avis, que vous pouvez continuer à consulter le Bulletin IT-160R3 pour des explications de l'ARC sur son interprétation de la législation fédérale en matière d'impôt sur le revenu pour la période où celui-ci est archivé. Toutefois, vous devez prendre en compte la mise en garde qui s'applique et les décisions des tribunaux subséquentes à la publication du Bulletin IT-160R3.

82. Le 30 septembre 2012, parallèlement à l'initiative des folios de l'impôt sur le revenu, les bulletins d'interprétation en matière d'impôt sur le revenu déjà archivés ont été annulés. Ainsi, depuis cette date, les lignes directrices du Bulletin IT-160R3 ne s'appliquent plus.

Utilisation du Bulletin IT-160R3

83. Vous nous avez demandez nos commentaires afin de vous orienter sur le choix de la méthode à utiliser pour calculer la valeur de l'avantage imposable pour votre dossier. À cet effet, vous avez identifié deux alternatives qui sont suggérées dans le Bulletin IT-160R3 lorsque des vols sont effectués à des fins personnelles par des employés ou des actionnaires. La première méthode s'appuie sur le prix d'un billet d'avion tel que prévu au paragraphe 3 du Bulletin IT-160R3 : «[…] La valeur d'un tel avantage est normalement considérée comme étant le prix d'un billet ordinaire de première classe (billet qui n'est pas à un prix réduit, à un prix de « charter » (avion nolisé) ni à un prix pour réservation à l'avance) pour un vol régulier à la même destination. […] ». La deuxième méthode est celle prévue au paragraphe 5 du Bulletin IT-160R3.

84. Ce paragraphe énonce une ligne directrice générale de l'ARC qui indique ce qui suit :

«5. Dans certains cas, même si l'aéronef est possédé ou loué principalement à des fins commerciales, il se peut que l'usage global d'un aéronef à des fins personnelles soit si grand que, en comparaison des frais de fonctionnement de l'aéronef, le billet de première classe équivalent pour chaque passager à bord de l'aéronef serait trop faible pour représenter une évaluation raisonnable de l'avantage. (En règle générale, une utilisation personnelle qui dépasse le tiers du temps de vol d'un aéronef sera considéré comme ayant été faite «en grande partie»; voir l'exemple ci-dessous.) Dans les cas de ce genre, la valeur de l'avantage tiré de l'usage de l'aéronef ou de la possibilité d'utiliser celui-ci est considérée comme égale au moindre des montants suivants:

a) la somme que le particulier aurait dû verser pour affréter un aéronef comparable au taux commercial en vigueur au moment de l'utilisation personnelle, y compris le prix découlant de l'application d'un taux uniforme, augmenté de tous les autres frais normalement engagés;

b) la fraction des frais de fonctionnement de l'aéronef qui correspond à la proportion que représente l'usage à des fins personnelles que le particulier a fait de l'aéronef (y compris une partie des frais de location, d'acquisition et de financement, ainsi que du coût du carburant, du personnel de vol et du personnel au sol, de la restauration des passagers, des frais d'entretien, d'assurance, d'utilisation de hangars, de stationnement, etc.)

[…] »

85. Dans la situation sous étude et en considérant les pourcentages d'utilisation à des fins personnelles de l'Aéronef établis à XXXXXXXXXX %, XXXXXXXXXX % et XXXXXXXXXX % pour chacune des années en cause, nous comprenons que vous êtes préoccupé par le pourcentage d'utilisation personnelle de 33,33 % mentionné au paragraphe 5 du Bulletin IT-160R3.

86. Il faut considérer que le paragraphe 5 du Bulletin IT-160R3 s'applique uniquement lorsque la méthode d'établissement de la valeur de l'avantage selon le coût d'un billet d'avion de première classe équivalent comparé aux frais de fonctionnement de l'aéronef donne une valeur qui est trop faible pour représenter une évaluation raisonnable de l'avantage. Les autres méthodes proposées au paragraphe 5 pour établir la valeur peuvent être envisagées, à condition qu'elles soient raisonnables dans les circonstances et qu'elles soient un comparable pour la JVM.

87. Par ailleurs, tel que le souligne l'ARC au paragraphe 1 du Bulletin IT-160R3, la question de déterminer la valeur d'un avantage imposable pour l'utilisation personnelle d'un aéronef doit être établie en fonction de ce qui est raisonnable compte tenu des circonstances propres au cas. De plus, les lignes directrices énoncées dans le Bulletin IT-160R3 peuvent ne pas s'appliquer à toutes les situations et ainsi peuvent entraîner l'établissement d'avantages qui ne sont pas raisonnables dans les circonstances. Le paragraphe 1 du Bulletin IT-160R3 indique ce qui suit:

« 1. Un contribuable qui utilise à des fins personnelles un aéronef appartenant à son employeur ou à sa compagnie, ou loué par son employeur ou sa compagnie, et qui paie pour cet usage une somme inférieure au prix raisonnable est réputé tirer un avantage de l'usage de l'aéronef. Lorsque le contribuable reçoit cet avantage ou en jouit en raison de son emploi, ou en sa qualité d'actionnaire, la valeur de l'avantage doit être incluse dans son revenu en vertu de l'alinéa 6(1)a) ou du paragraphe 15(1), selon le cas. La valeur de l'avantage imposable est déterminée en fonction de ce qui est raisonnable, compte tenu des circonstances propres au cas et du caractère commercial ou personnel des fins pour lesquelles l'aéronef est possédé ou loué. Le contribuable doit tenir des carnets de vol et des registres suffisants et conserver assez d'autres pièces justificatives pour montrer que certains vols effectués avec l'aéronef et que certains déplacements de passagers faits avec l'aéronef étaient attribuables à des motifs commerciaux plutôt qu'à des motifs personnels. Les observations formulées ci-dessous contiennent certaines lignes directrices d'ordre général, mais elles peuvent ne pas s'appliquer à toutes les situations. […] »

88. Selon le paragraphe 1 du Bulletin IT-160R3, l'ARC cherche à identifier la JVM de l'avantage reçu. Ce paragraphe utilise le terme « valeur », terme qui n'est pas défini dans la Loi. Cependant, pour les fins d'établir la valeur d'un avantage imposable, il est généralement considéré par l'ARC comme étant la JVM. D'ailleurs, cette position de l'ARC correspond à la tendance jurisprudentielle présentée aux sections traitant de la valeur d'un avantage en vertu du paragraphe 15(1) et de l'alinéa 6(1)a).

89. Lorsque la notion de « raisonnable» est abordée dans le Bulletin IT-160R3, elle doit être lue en relation avec la notion de JVM. Tel que mentionné au paragraphe 4 du bulletin IT-470R (footnote 57), « […] Normalement, la valeur attribuée à un avantage doit se rapprocher de façon raisonnable de sa juste valeur marchande. […] ».

90. La détermination de la valeur d'un avantage imposable en fonction de ce qui est raisonnable par rapport à la JVM est une question de fait qui ne peut être résolue qu'après une analyse complète des faits entourant la situation particulière. Tel que mentionné au paragraphe 1 du Bulletin IT-160R3 la valeur de l'avantage imposable est déterminée en fonction de ce qui est raisonnable. Le test pour établir ce qui est raisonnable doit être mis en relation avec la JVM de l'avantage. Les lignes directrices énoncées dans le Bulletin IT-160R3 visent également à obtenir une évaluation raisonnable de l'avantage. Dans une situation où un contribuable utiliserait les lignes directrices du Bulletin IT-160R3 pour établir la valeur d'un avantage imposable, mais que l'évaluation de l'avantage ne serait pas raisonnable, l'ARC ne tiendra pas compte du Bulletin IT-160R3.

91. Nous sommes d'avis que le paragraphe 5 du Bulletin IT-160R3 ne s'applique pas à votre situation car les pourcentages d'utilisation personnelle de l'Aéronef sont inférieurs à la ligne directrice du « tiers ». De plus, nous croyons qu'en comparaison avec les frais de fonctionnement de l'Aéronef, l'utilisation du prix d'un billet ordinaire en première classe (tel que mentionné au paragraphe 3) serait trop faible pour représenter une évaluation raisonnable de l'avantage. Ainsi, les lignes directrices énoncées aux paragraphes 3 et 5 du Bulletin IT-160R3 ne s'appliquent pas à votre situation. Nous vous recommandons de suivre le paragraphe 1 du Bulletin IT-160R3 pour déterminer la valeur de l'avantage en fonction de ce qui est raisonnable, compte tenu des circonstances propres à votre cas. Ainsi, la valeur de l'avantage pour l'utilisation personnelle de l'Aéronef doit être établie en fonction de la JVM de l'avantage reçu.

92. Le contribuable demande à se prévaloir de l'« allègement » qui permet de calculer la valeur de l'avantage en considérant le prix d'un billet d'avion ordinaire de première classe. À notre avis, le Bulletin IT-160R3 n'accorde aucun « allègement » pour établir la valeur d'un avantage pour l'utilisation personnelle d'un aéronef. Le Bulletin IT-160R3 fournit des lignes directrices pour établir la JVM d'un avantage, qui devra être ajouté au revenu du contribuable qui reçoit cet avantage en sa qualité d'employé ou d'actionnaire.

Jurisprudence et Bulletin IT-160R3

93. Vous soutenez que le Bulletin IT-160R3 ne devrait pas être suivi car il ne reflète pas la position des tribunaux émise dans des décisions rendues en regard de l'utilisation personnelle d'aéronef; notamment les décisions Starky (footnote 58), Edward Tercier (footnote 59), Edward Laurence (footnote 60) Mid-West Feed (footnote 61) et SLX Management (footnote 62). À la suite de votre analyse, vous mentionnez que dans toutes ces décisions la même méthode a été appliquée c'est-à-dire que les dépenses refusées à une société qui correspondent aux frais de fonctionnement de l'aéronef, incluant la DPA, multiplié par le pourcentage d'utilisation personnelle de l'actionnaire, représentent le montant de l'avantage imposable à l'actionnaire. Vous mentionnez également que les tribunaux n'ont jamais appliqué le Bulletin IT-160R3.

94. Selon les informations que nous avons recueillies, les décisions rendues par les tribunaux, que vous avez mentionnées dans votre note de service (à l'exception de la cause de 2010 de SLX Management (footnote 63)), ont toutes été considérées lors de la rédaction du Bulletin IT-160R3. À cet effet, à l'aide de nos dossiers archivés nous avons examiné les documents de support qui ont servis à la rédaction du Bulletin IT-160R3.

95. Tel que vous l'avez souligné, le Bulletin IT-160R3 n'a été appliqué par aucun juge dans les décisions précitées. La cause Yorkton Broadcasting Company Limited (footnote 64), sur laquelle le juge dans l'affaire Edward Laurence (footnote 65) a appuyé sa décision, est le seul jugement où le contribuable a invoqué la version précédente du Bulletin IT-160R3 mais pour laquelle le juge n'a accordé aucune considération.

Dépenses déductibles pour la société

96. De façon générale, le paragraphe 9(1) permet à une société de déduire des dépenses qui ont été engagées en vue de tirer un revenu d'entreprise ou de bien dans la mesure où ces dernières sont raisonnables dans les circonstances. Par contre, l'alinéa 18(1)a) empêche la société de déduire les dépenses engagées relativement à l'utilisation personnelle d'un bien qui lui appartient, car ces dépenses n'ont pas été engagées par la société dans le but de gagner un revenu.

97. Toutefois les dépenses relatives aux avantages accordés aux employés sont généralement déductibles dans la mesure où il est entre autre démontré que de telles dépenses sont engagées en vue de tirer un revenu d'une entreprise ou d'un bien et que ces dépenses sont raisonnables dans les circonstances. À l'opposé, les dépenses relatives aux avantages accordés aux actionnaires ne sont pas déductibles du revenu de la société. (footnote 66)

98. De plus, conformément aux alinéas 13(7)c) et d), le coût en capital du bien doit être réparti annuellement entre l'usage qui en est fait pour tirer un revenu et l'usage à d'autres fins. Ainsi, lorsque le bien est utilisé à des fins d'affaires et à des fins personnelles, la DPA ne peut être demandée qu'à l'égard de la fraction du coût en capital reliée à l'usage en vue de tirer un revenu.

Conclusion

99. À notre avis, l'évolution jurisprudentielle des dernières années supporte notre position à l'effet que la valeur de l'avantage imposable pour l'utilisation personnelle d'un aéronef doit être déterminée en fonction de la JVM de l'avantage et doit être raisonnable dans les circonstances particulières. Cette JVM correspond notamment, au prix que l'actionnaire aurait eu à payer, dans des circonstances semblables, pour obtenir le même avantage d'une société dont il n'était pas actionnaire.

100. Nous sommes d'opinion qu'il n'y a pas de règle absolue concernant la méthode à utiliser pour déterminer la valeur de l'avantage. La détermination de la valeur d'un avantage en fonction des frais de fonctionnement et de la DPA relatifs à l'utilisation personnelle de l'aéronef est adéquate, dans la mesure où cette méthode donne une valeur qui se rapproche de façon raisonnable de la JVM de l'avantage reçu.

101. Au besoin, nous vous invitons à consulter les évaluateurs de l'ARC pour déterminer la JVM de l'avantage, puisque la détermination de cette valeur ne relève pas de la DDI.

102. À titre de renseignement, sauf si exclue, une copie de cette note de service sera dépersonnalisée selon les critères de la Loi sur l'accès à l'information et elle sera mise dans la bibliothèque électronique de l'ARC. De plus, à l'échéance d'un délai de 90 jours (une demande peut être formulée pour prolonger cette période), une copie dépersonnalisée sera distribuée aux éditeurs fiscaux commerciaux pour qu'ils l'incluent dans leurs bases de données. Le processus de dépersonnalisation enlèvera tout ce qui ne doit pas être divulgué, y compris les renseignements qui peuvent révéler l'identité du contribuable. Si le contribuable demande une copie de cette note de service, il peut obtenir une copie dépersonnalisée selon les critères de la Loi sur la protection des renseignements personnels, qui n'enlève pas l'identité du contribuable. Vous devriez adresser toute demande pour cette dernière version à : LPRA-PLAR ITR-DDI Access Team-Équipe d'Accès. Dans ce cas, une copie à remettre au contribuable vous sera envoyée.

Nous espérons que nos commentaires vous seront utiles.

Michel Lambert, CPA, CA, M. Fisc.
Gestionnaire
Division des entreprises et du revenu d'emploi
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique législative
et des affaires réglementaires

FOOTNOTES

En raison des exigences de nos systèmes, les notes de bas de page contenues
dans le document original sont reproduites ci-dessous:

1 AGENCE DU REVENU DU CANADA, Bulletin d'interprétation IT-160R3, « Usage personnel d'un aéronef », 19 février 1992.
2 Consultants Pub Création Inc. C. Canada, 2008 CAF 60.
3 Massicotte c. La Reine, 2004 CCI 558.
4 Massicotte c. La Reine, 2006 CCI 618.
5 Consultants Pub Création Inc. C. Canada, 2008 CAF 60.
6 Massicotte c. La Reine, 2006 CCI 618.
7 Kennedy c. Canada, [1973] C.F. 839.
8 Anthony c. La Reine, 2010 CCI 533.
9 Schroter c La Reine, 2010 CAF 98.
10 Youngman v. The Queen, 90 DTC 6322 (CAF).
11 Note de l'auteur : Au moment où la décision Youngman a été rendue, l'alinéa 15(1)c) en vigueur précisait que l'avantage accordé par une corporation à un actionnaire devait être inclus dans le revenu de celui-ci.
12 Youngman v. The Queen, 90 DTC 6322 (CAF).
13 Henderson Estate et al v. MNR, 73 DTC 5471 (CCI) confirmé par Collings Estate v. MNR, 75 DTC 5332 (CAF).
14 AGENCE DU REVENU DU CANADA, Circulaire d'information 89-3, « Exposé des principes sur l'évaluation de biens mobiliers », 25 août 1989.
15 Youngman v. The Queen, 90 DTC 6322 (CAF).
16 Youngman v. The Queen, 90 DTC 6322 (CAF).
17 Canada c. Fingold , [1998] 1 RCF 406 (CAF), voir également Servais c. Canada, 2003 CAF 329 et Arpeg Holdings Ltd. c. Canada, 2008 CAF 31.
18 Youngman v. The Queen, 90 DTC 6322 (CAF).
19 Cet extrait est déjà cité au numéro 47.
20 Youngman v. The Queen, 90 DTC 6322 (CAF).
21 Canada c. Fingold , [1998] 1 RCF 406 (CAF).
22 The Queen v. Fingold, 97 DTC 5449 (CCI).
23 Canada c. Fingold , [1998] 1 RCF 406 (CAF).
24 Anthony c. La Reine, 2010 CCI 533.
25 Schroter c La Reine, 2010 CAF 98.
26 Anthony c. Canada, 2011 CAF 336.
27 Canada c. Spence, 2011 CAF 200.
28 Spence c. La Reine, 2010 CCI 455.
29 Canada c. Spence, 2011 CAF 200.
30 Schroter c La Reine, 2010 CAF 98. Ces paragraphes sont déjà cités au numéro 56.
31 Anthony c. Canada, 2011 CAF 336.
32 Canada c. Spence, 2011 CAF 200.
33 Starky v. MNR, 61 DTC 360.
34 Canim Lake Sawmills Ltd v MNR, 61 DTC 1035 (Cour de l'Échiquier).
35 Tercier et al v MNR, 84 DTC 1620 (CCI).
36 Starky v. MNR, 61 DTC 360.
37 Edward Laurence v. MNR, 87 DTC 173 (CCI).
38 Yorkton Broadcasting Company Ltd v. MNR, 87 DTC 165 (CCI).
39 AGENCE DU REVENU DU CANADA, Bulletin d'interprétation IT-160R2, « Usage personnel d'un aéronef », 23 mars 1981.
40 Mid-West Feed Ltd v. MNR, 87 DTC 394 (CCI).
41 SLX Management Inc. C. La Reine, 2010 CCI 148.
42 Starky v. MNR, 61 DTC 360.
43 Tercier et al v MNR, 84 DTC 1620 (CCI), Edward Laurence v. MNR, 87 DTC 173 (CCI), Mid-West Feed Ltd v. MNR, 87 DTC 394 (CCI), SLX Management Inc. C. La Reine, 2010 CCI 148.
44 Youngman v. The Queen, 90 DTC 6322 (CAF).
45 Canada c. Fingold , [1998] 1 RCF 406 (CAF).
46 Anthony c. Canada, 2011 CAF 336.
47 Canada c. Spence, 2011 CAF 200.
48 John Woods v. MNR, 85 DTC 479(CCI).
49 The Queen v. Houle, 83 DTC 5430 (CF).
50 Mid-West Feed Ltd v. MNR, 87 DTC 394 (CCI).
51 SLX Management Inc. C. La Reine, 2010 CCI 148.
52 Youngman v. The Queen, 90 DTC 6322 (CAF).
53 Anthony c. Canada, 2011 CAF 336.
54 SLX Management Inc. C. La Reine, 2010 CCI 148.
55 Canada c. Spence, 2011 CAF 200.
56 Mattabi Mines Ltd. c. Ontario (Ministre du revenu), [1988] 2 RCS 175.
57 AGENCE DU REVENU DU CANADA, Bulletin d'interprétation IT-470R, « Avantage sociaux des employés », 11 août 1999.
58 Starky v. MNR, 61 DTC 360.
59 Tercier et al v MNR, 84 DTC 1620 (CCI).
60 Edward Laurence v. MNR, 87 DTC 173.
61 Mid-West Feed Ltd v. MNR, 87 DTC 394 (CCI).
62 SLX Management Inc. C. La Reine, 2010 CCI 148.
63 SLX Management Inc. C. La Reine, 2010 CCI 148.
64 Yorkton Broadcasting Company Ltd v. MNR, 87 DTC 165 (CCI).
65 Edward Laurence v. MNR, 87 DTC 173.
66 AGENCE DU REVENU DU CANADA, Bulletin d'interprétation IT-432R2 « Avantages accordés à des actionnaires », 10 février 1995, par. 14.