7 January 2011 Internal T.I. 2010-0382411I7 F - Rénovation - dépenses courantes ou en capital

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9(1); 18(1)(b)

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This translation was prepared by Tax Interpretations Inc. The CRA did not issue this document in the language in which it now appears, and is not responsible for any errors in its translation that might impact a reader’s understanding of it or the position(s) taken therein. See also the general Disclaimer below.

Principal Issues: [TaxInterpretations translation] The taxpayers' building was damaged by mould and the taxpayers have made significant renovations with a significant relative value of the work to the value of the total property. The issue is whether the distribution of expenditures by the taxpayers (between current and capital expenditures) is reasonable.

Position: Question of fact.

Reasons: Although the CRA has set out guidelines on this subject in an interpretation bulletin, it is a sound appreciation of all the characteristics that must provide the correct answer. Nevertheless, the approach taken by taxpayers is neither supported by the interpretation bulletin nor supported by the case law.

			January 7, 2011

XXXXXXXXXX Tax Services Office      	Income Tax Rulings Directorate
Business Audits         	 		Business and Partnerships Division

XXXXXXXXXX
								James Gibbons   

								2010-038241

Renovation of a building - the nature of the expenses

This memorandum is in response to your email dated October 1, 2010, requesting our comments regarding the nature of expenses incurred by taxpayers (the "Taxpayers") in the situation described below. In particular, you wish to know whether the expenses incurred by the Taxpayers are capital or current expenses.

Unless otherwise indicated, all statutory references herein are to the provisions of the Income Tax Act (the "Act").

FACTS

The Taxpayers acquired a rental building with XXXXXXXXXX units on XXXXXXXXXX 1998.
The price paid for the acquisition of the building was $XXXXXXXXXX, broken down as follows: building $XXXXXXXXXX; land $XXXXXXXXXX; furniture $XXXXXXXXXX.
The following gross rental income was derived from the building: $ XXXXXXXXXX for 1998; $ XXXXXXXXXX to $ XXXXXXXXXX for the years 1999 to 2007 inclusively. In 2008, gross rental income was $XXXXXXXXXX and in 2009, $XXXXXXXXXX. The 2008 rent decrease is due to two factors:
- XXXXXXXXXX tenants terminated their leases due to renovations;
- Some months' rent was not collected due to renovations.
On XXXXXXXXXX 2007, renovations were undertaken to change the roof of the building from a flat roof to a pitched roof.
While the roof was uncovered, a heavy downpour occurred, causing water to infiltrate into the building.
To counter mould problems, cleaning work was carried out. Subsequently, because of the extent of the damage, all the units were redone. The drywall was changed, and the plumbing, electricity and bathrooms were redone. Some materials such as kitchen cabinets and some toilets were salvaged, but overall, everything was redone.
Total renovation costs for 2008 were $XXXXXXXXXX. Of this amount, an amount of $XXXXXXXXXX was considered to be attributable to capital expenditures while an amount of $XXXXXXXXXX was deducted as a current expense.
The municipal assessment of the building, prior to construction (in 2007), was CAN $XXXXXXXXXX, i.e., $XXXXXXXXXX for the building and $XXXXXXXX for the land.
On XXXXXXXXXX 2008, for the purpose of establishing value for a mortgage financing, the value of the building set out in an appraisal report was $XXXXXXXXXX.
In addition to the work described above, there was a conversion of the gas heating system to electric heating, the installation of an intercom system and of four air exchanger systems. To take into account the increase in rental revenues as of XXXXXXXXXX 2008, the taxpayers adjusted the fair market value ("FMV") of the building to $XXXXXXXXXX.
The municipal assessment of the building, as of XXXXXXXXXX 2010, was $XXXXXXXXXX (building $XXXXXXXXXX and land $XXXXXXXXXX).
The amount of expenses incurred that were considered capital expenditures was determined based on the increase in value of the building following the work (an adjusted FMV of $XXXXXXXXXX minus an initial FMV of $XXXXXXXXXX minus the value of the time invested by the owners).
Rental income from this building, following the work, increased slightly, i.e. by $XXXXXXXXXX (12%).
* For the year 2009, renovations to the basement were undertaken and these expenses were considered to be expenses of a current nature.

OUR ANALYSIS

It is a question of fact whether expenses are capital or current in nature and, as you noted in your email, there are various cases on this subject that form the basis of the guidelines described in Interpretation Bulletin IT-128R, Capital Cost Allowance - Depreciable Property (the "Bulletin"). In the end, as the Supreme Court of Canada stated in Johns-Manville Canada Inc. v. R., "It is a commonsense appreciation of all the guiding features which must provide the ultimate answer.” (footnote 1).

Paragraph 4 of the Bulletin sets out six criteria to assist taxpayers in determining the nature of an expenditure. In our view, in the situation you have described to us, the following three criteria are the most important:

(a) Enduring benefit - Decisions of the courts indicate that when an expenditure on a tangible depreciable property is made "with a view to bringing into existence an asset or advantage for the enduring benefit of a trade", then that expenditure normally is looked upon as being of a capital nature.

(b) Maintenance or Betterment - Where an expenditure made in respect of a property serves only to restore it to its original condition, that fact is one indication that the expenditure is of a current nature.

(c) Relative value – The amount of the expenditure in relation to the value of the whole property or in relation to previous average maintenance and repair costs often may have to be weighed.

First, we have noted that the method adopted by Taxpayers to allocate expenses between capital and current expenses is not supported by the Bulletin or the jurisprudence.

It is evident that many of the expenses incurred by Taxpayers are of an enduring nature. For example, the modification to the roof, plumbing, electrical work (wiring and boxes), conversion of the heating system, installation of an intercom system, installation of a fire protection system and installation of air exchangers seem to be expenses that are of a capital nature.

However, expenses that are related to the restoration of the building to its original state should be considered as current expenses. For example, it would be reasonable to accept as current expenses the expenses incurred by the Taxpayers to remedy mould problems, which could include a cleaning and drying process and the replacement of drywall, floor coverings and insulation.

Finally, although the relative value of labour in relation to the value of the total property suggests that labour is a capital expenditure, the Bulletin indicates that this ratio is not necessarily decisive in itself, especially where a major repair is an accumulation of minor work that would have been deducted in computing rental income, i.e., treated as an expense of a current nature. In other words, the fact that work was not carried out earlier does not change the nature of the work when it is finished, regardless of its total cost.

Notwithstanding the above criteria from the Bulletin, it is also necessary to determine, as the Tax Court of Canada ("TCC") did in Méthé (footnote 2), whether, at the end of the work, the Taxpayers had a substantially new building, or at least a building that was very different from the original.

In Méthé, the TCC stated that the increase in rental income was the most conclusive evidence that the work done by the taxpayer resulted in a nearly new building and not the same original building. In this case, gross revenues increased from approximately $XXXXXXXX in 2007 to over $XXXXXXXX in 2009. Thus, the increase in gross rental revenues in this case, for the years following the work, will be a factor that will allow us to conclude whether the expenses incurred by the taxpayers were current or capital in nature.

Access to Information

For your information, unless exempted, a copy of this memorandum will be severed using the Access to Information Act criteria and placed in the Canada Revenue Agency's electronic library. A severed copy will also be distributed to the commercial tax publishers for inclusion in their databases. The severing process will remove all material that is not subject to disclosure, including information that could disclose the identity of the taxpayer. Should the taxpayer request a copy of this memorandum, they may request a severed copy using the Privacy Act criteria, which does not remove taxpayer identity. Requests for this latter version should be made by you to Ms. Celine Charbonneau at (819) 994-2898. In such cases, a copy will be sent to you for delivery to the taxpayer.

We hope that these comments are of assistance.

François Bordeleau, Advocate

Manager
Business and Partnerships Section
Income Tax Rulings Directorate.

FOOTNOTES

Due to our system requirements, footnotes contained in the original document are reproduced below:

1 [1985] 2 S.C.R. 46
2 Jean Méthé v. The Minister of National Revenue, 86 DTC 1364 (TCC).

All rights reserved. Permission is granted to electronically copy and to print in hard copy for internal use only. No part of this information may be reproduced, modified, transmitted or redistributed in any form or by any means, electronic, mechanical, photocopying, recording or otherwise, or stored in a retrieval system for any purpose other than noted above (including sales), without prior written permission of Canada Revenue Agency, Ottawa, Ontario K1A 0L5

Tous droits réservés. Il est permis de copier sous forme électronique ou d'imprimer pour un usage interne seulement. Toutefois, il est interdit de reproduire, de modifier, de transmettre ou de redistributer de l'information, sous quelque forme ou par quelque moyen que ce soit, de facon électronique, méchanique, photocopies ou autre, ou par stockage dans des systèmes d'extraction ou pour tout usage autre que ceux susmentionnés (incluant pour fin commerciale), sans l'autorisation écrite préalable de l'Agence du revenu du Canada, Ottawa, Ontario K1A 0L5.

Text of Severed Letter

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

FAITS

NOTRE ANALYSE

Principal Issues: L'immeuble des contribuables a subi des dommages à cause de la moisissure et les contribuables ont fait des rénovations importantes dont la valeur relative du travail par rapport à la valeur du bien total est significative. La question est de savoir si la répartition des dépenses par les contribuables (entre les dépenses courantes et celles de nature capitale) est raisonnable.

Position: Question de fait.

Reasons: Même si l'ARC a établi des lignes directrices sur ce sujet dans un bulletin d'interprétation, c'est une appréciation saine de toutes les caractéristiques qui doit fournir la réponse correcte. Néanmoins, la méthode adoptée par les contribuables n'est ni soutenue par le bulletin d'interprétation ni soutenue par la jurisprudence.

			Le 7 janvier 2011

Bureau des services fiscaux de XXXXXXXXXX 	Direction des décisions en
Vérification d'entreprises	 				impôt
Division des entreprises et des
sociétés de personnes

XXXXXXXXXX
								James Gibbons   

								2010-038241

Rénovation d'un immeuble - la nature des dépenses

Cette note de service est en réponse à votre courriel daté du 1er octobre 2010 dans lequel vous demandez nos commentaires concernant la nature des dépenses encourues par des contribuables (les " Contribuables ") dans la situation décrite ci-après. Plus particulièrement, vous voulez savoir si les dépenses engagées par les Contribuables sont des dépenses en capital ou des dépenses courantes.

À moins d'indication contraire, tous les renvois législatifs dans la présente sont des renvois aux dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu (" LIR ").

FAITS

Les Contribuables ont fait l'acquisition d'un immeuble locatif de XXXXXXXXXX logements le XXXXXXXXXX 1998.
Le prix payé à l'acquisition de l'immeuble est de XXXXXXXXXX $, réparti comme suit : immeuble XXXXXXXXXX $, terrain XXXXXXXXXX $, meubles XXXXXXXXXX$.
Des revenus bruts de location suivants ont été tirés de l'immeuble : XXXXXXXXXX $ pour 1998, XXXXXXXXXX $ à XXXXXXXXXX $ pour les années 1999 à 2007 inclusivement. En 2008, les revenus locatifs bruts ont été de XXXXXXXXXX $ et ceux de 2009, XXXXXXXXXX $. La diminution de loyer de 2008 est due à deux éléments :
- XXXXXXXXXX locataires ont résilié leur bail pour cause de travaux;
- Certains mois de loyer n'ont pas été perçus en raison des travaux de rénovation.
À XXXXXXXXXX 2007, des travaux de rénovations ont été entrepris pour changer la toiture de l'immeuble, qui était à ce moment plate, en une toiture en pente.
Pendant que le toit était à découvert, une pluie diluvienne est survenue ce qui a eu pour effet d'entraîner des infiltrations d'eau dans l'immeuble.
Pour contrer des problèmes de moisissure, des travaux de nettoyage ont été effectués. Par la suite, en raison de l'ampleur des dégâts, tous les logements ont été refaits. Le gypse a été changé, la plomberie, l'électricité, les salles de bain ont été refaites. Certains matériaux comme des armoires de cuisine ou certaines toilettes ont été récupérés mais dans l'ensemble, tout a été refait.
Le total des coûts de rénovation pour l'année 2008 se sont chiffrés à XXXXXXXXXX $. De ce montant, un montant de XXXXXXXXXX $ a été considéré comme étant attribuable à des dépenses en capital alors qu'un montant de XXXXXXXXXX $ a été déduit à titre de dépense courante.
L'évaluation municipale de l'immeuble, avant les travaux (en 2007), était de XXXXXXXXXX $ c.à.d. XXXXXXXXXX $ pour l'immeuble et XXXXXXXXXX $ pour le terrain.
En date du XXXXXXXXXX 2008, dans le but d'établir la valeur pour un financement hypothécaire, la valeur de l'immeuble selon ce rapport était de XXXXXXXXXX $.
En sus des travaux décrits ci-dessus, il y a eu une conversion du système de chauffage au gaz par un chauffage électrique, l'installation d'un système d'intercom et de quatre systèmes d'échangeur d'air. Pour tenir compte de l'augmentation des revenus de loyer en date du XXXXXXXXXX 2008, les contribuables ont ajusté la juste valeur marchande (" JVM ") de l'immeuble pour l'établir à XXXXXXXXXX $.
L'évaluation municipale de l'immeuble, en date du XXXXXXXXXX 2010, était de XXXXXXXXXX $ (immeuble XXXXXXXXXX $ et le terrain XXXXXXXXXX $).
Le montant des dépenses encourues qui ont été considérées comme des dépenses en capital a été établi selon l'augmentation de la valeur de l'immeuble suite aux travaux (une JVM ajustée de XXXXXXXXXX $ moins une JVM initiale de XXXXXXXXXX $ moins la valeur du temps investi par les propriétaires).
Les revenus de location de cet immeuble, suite aux travaux, a augmenté légèrement, soit de XXXXXXXXXX $ (12 %).
* Pour l'année 2009, des rénovations du sous-sol ont été entreprises et ces dépenses ont été considérées comme des dépenses de nature courante.

NOTRE ANALYSE

Il s'agit d'une question de fait si des dépenses sont de nature capital ou de nature courante, et comme vous avez remarqué dans votre courriel, il y a plusieurs cas de jurisprudence sur ce sujet qui forment la base des lignes directrices décrites dans le bulletin d'interprétation IT-128R, Déduction pour amortissement - Biens amortissables (le " Bulletin "). Au bout du compte, comme l'a dit la Cour suprême du Canada dans l'arrêt Johns-Manville Canada Inc. c. R., " c'est une appréciation saine de toutes les caractéristiques directrices qui doit apporter la réponse finale " (note de bas de page 1) .

Le paragraphe 4 du Bulletin prévoit six critères pour aider les contribuables à déterminer la nature d'une dépense. À notre avis, dans la situation que vous nous avez décrite, les trois critères suivants sont les plus importants:

a) Avantage durable - selon les décisions rendues par les tribunaux, lorsqu'une dépense est faite à l'égard d'un bien amortissable corporel (une fois pour toutes et en vue de créer un bien ou un avantage pour le bénéfice durable d'une entreprise), cette dépense est ordinairement considérée comme une dépense en capital.

b) Entretien ou amélioration - lorsqu'une dépense est engagée à l'égard d'un bien dans le seul but de le restaurer à son état d'origine, ce fait constitue une indication qu'il s'agit d'une dépense courante.

c) Valeur relative - il y aura peut-être lieu d'évaluer le montant de la dépense par rapport à la valeur du bien entier ou par rapport à la moyenne des frais d'entretien et de réparation déjà engagés.

Premièrement, nous avons remarqué que la méthode adoptée par les Contribuables pour répartir les dépenses entre les dépenses en capital et les dépenses courantes n'est aucunement soutenue ni par le Bulletin ni par la jurisprudence.

Il est évident que plusieurs des dépenses engagées par les Contribuables sont de nature durable. Par exemple, la modification apportée à la toiture, les travaux de plomberie, d'électricité (filage et boîtes), la conversion du système de chauffage, la mise en place d'un système d'intercom, l'installation d'un système de protection d'incendie et l'installation d'échangeurs d'air semblent être des dépenses qui sont de nature capitale.

Toutefois, les dépenses qui sont liées à la restauration de l'immeuble à son état d'origine devront être considérées comme des dépenses courantes. Par exemple, il serait raisonnable d'accepter comme des dépenses courantes les dépenses encourues par les Contribuables aux fins de remédier aux problèmes de la moisissure, ce qui pourrait inclure un processus de nettoyage et d'assèchement et le remplacement du gypse, des couvertures de planchers et de l'isolation.

Enfin, bien que la valeur relative du travail par rapport à la valeur du bien total suggère que le travail est une dépense en capital, le Bulletin indique que ce rapport n'est pas en soi nécessairement décisif, surtout lorsqu'une réparation importante constitue une accumulation de petits travaux qui auraient été déduits dans le calcul du revenu de location, c'est-à-dire qui auraient été traités comme des dépenses de nature courante. En d'autres mots, le fait que des travaux ne sont pas effectués plus tôt ne change pas la nature du travail lorsqu'il est fini, quel que soit son coût total.

Malgré les critères ci-dessus tirés du Bulletin, il est également nécessaire de déterminer, comme l'a fait la Cour canadienne de l'impôt (" CCI ") dans l'affaire Méthé (note de bas de page 2) , si, à la fin des travaux, les Contribuables avaient un édifice presque neuf ou, du moins, un édifice très différent de l'original.

Dans l'arrêt Méthé, la CCI a indiqué que l'augmentation des revenus de location était la preuve la plus probante que les travaux effectués par le contribuable lui ont permis d'avoir un édifice presque neuf et non le même édifice original. En espèce, les revenus bruts ont augmenté
d'environ XXXXXXXXXX $ en 2007 à plus de XXXXXXXXXX $ en 2009. Ainsi, l'augmentation des revenus bruts de location en l'espèce, pour les années suivant les travaux, sera un facteur qui nous permettra de conclure si les dépenses engagées par les contribuables étaient de nature courante ou de nature capitale.

Accès à l'information

À titre de renseignement, une copie de cette note de service sera dépersonnalisée selon les critères de la Loi sur l'accès à l'information et elle sera mise dans la bibliothèque électronique de l'Agence du revenu du Canada. De plus, une copie dépersonnalisée sera distribuée aux éditeurs fiscaux commerciaux pour qu'ils l'incluent dans leurs bases de données. Le processus de dépersonnalisation enlèvera tout ce qui ne doit pas être divulgué, y compris les renseignements qui peuvent révéler l'identité du contribuable. Si votre client demande une copie de cette note de service, il est possible de lui fournir la version de la bibliothèque électronique. Le client peut aussi demander une copie dépersonnalisée selon les critères de la Loi sur la protection des renseignements personnels, qui n'enlève pas l'identité du client. Vous devriez adresser toute demande pour cette dernière version à Madame Celine Charbonneau, au (819) 994-2898. Une copie à remettre au client vous sera envoyée.

Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles.

François Bordeleau, Avocat
Gestionnaire
Section des entreprises et des
sociétés de personnes
Direction des décisions en impôt

NOTES DE BAS DE PAGE

En raison des exigences de nos systèmes, les notes de bas de page contenues
dans le document original sont reproduites ci-dessous :

1 [1985] 2 R.C.S. 46
2 Jean Méthé c. Le Ministre du revenu national, 86 DTC 1364 (CCI).

Summaries

Summary Under

Tax Topics - Income Tax Act - Section 18 - Subsection 18(1) - Paragraph 18(1)(b) - Capital Expenditure v. Expense - Improvements v. Repairs or Running Expense

repairing damages occurring during major renovation was on income account

The taxpayers renovated their rental building to change from a flat to pitched roof. However, while the roof was uncovered, a heavy downpour occurred, ultimately resulting in mould problems, requiring most of the rental units to be redone (e.g., redoing the drywall, plumbing, electricity and bathrooms). In commenting on what portion of the repair expenditures was currently deductible. The Directorate stated:

It is evident that many of the expenses incurred by Taxpayers are of an enduring nature. For example, the modification to the roof, plumbing, electrical work (wiring and boxes), conversion of the heating system, installation of an intercom system, installation of a fire protection system and installation of air exchangers seem to be expenses that are of a capital nature.

However, expenses that are related to the restoration of the building to its original state should be considered as current expenses. For example, it would be reasonable to accept as current expenses the expenses incurred by the Taxpayers to remedy mould problems, which could include a cleaning and drying process and the replacement of drywall, floor coverings and insulation.

Finally, although the relative value of labour in relation to the value of the total property suggests that labour is a capital expenditure … this ratio is not necessarily decisive … . [T]he fact that work was not carried out earlier does not change the nature of the work when it is finished, regardless of its total cost. …

In Méthé [86 DTC 1364], the TCC stated that the increase in rental income was the most conclusive evidence that the work done by the taxpayer resulted in a nearly new building and not the same original building. … Thus, the increase in gross rental revenues in this case, for the years following the work, will be a factor that will allow us to conclude whether the expenses incurred by the taxpayers were current or capital in nature.

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