Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Principales Questions: How certain expenditures incurred by a corporation with respect to a stone quarry should be treated for tax purposes?
Position Adoptée: Questions of facts.
Raisons: General comments provided.
XXXXXXXXXX
2014-052094
U. Chalupa
Le 27 mars 2014
Madame,
Objet: Déduction pour amortissement et certains frais connexes mines de minéral industriel
La présente est en réponse à votre télécopie du 13 février 2014 dans laquelle vous nous demandez une interprétation technique relativement au traitement fiscal de certaines dépenses encourues par une société dans le cadre de l'obtention d'une autorisation d'exploiter une carrière de pierres destinées à la construction (ci-après « Autorisation ») délivrée par le ministère du Développement durable, de l'Environnement, de la Faune et des Parcs du Québec (ci-après « Ministère »).
À moins d'indication contraire, toute référence à un article de la Loi de l'impôt sur le revenu (ci-après « Loi ») ou à une de ses composantes dans le présent document constitue une référence à un article de la Loi ou à une de ses composantes.
La présente interprétation technique offre des commentaires généraux sur des dispositions contenues dans la Loi et d'autres lois connexes, le cas échéant. Elle n'a pas comme but de confirmer le traitement fiscal relativement à une situation donnée mettant en cause un contribuable en particulier, mais plutôt de vous aider à le déterminer. Notre Direction ne confirme le traitement fiscal relatif aux opérations données d'un contribuable en particulier que dans le cadre d'une demande de décision anticipée en matière d'impôt sur le revenu présentée de la façon décrite dans la circulaire d'information IC 70-6R5, « Décisions anticipées en matière d'impôt sur le revenu ».
Vos questions
1. De quelle façon doit-on amortir le coût en capital d'une carrière de pierres destinées à la construction?
2. De quelle façon doit-on traiter, pour fins fiscales, les frais encourus par le contribuable avant l'obtention de l'Autorisation: études préalables, recherches, nombreuses communications avec le Ministère, les municipalités avoisinantes, la Municipalité régionale de comté, etc.?
3. De quelle façon doit-on traiter les frais légaux encourus par le contribuable afin d'accéder au terrain de la carrière? Il s'agit des frais légaux pour obtenir entre autres une injonction et signifier des mises en demeure aux personnes concernées.
4. De quelle façon doit-on traiter les frais de création et de construction d'une voie d'accès à la carrière?
1. Carrière de pierres destinées à la construction
De façon générale, tout gisement minéral qui n'est pas couvert par la définition de « matières minérales » prévue au paragraphe 248(1) est régi par la Loi à titre de mine de minéral industriel. Pour des plus amples renseignements à ce sujet, nous vous référons au bulletin d'interprétation IT-492, « Déduction pour amortissement Mines de minéral industriel » (archivé). Plus particulièrement, le paragraphe 3 de ce bulletin prévoit que « l'expression « minéral industriel » désigne un minéral non métallique qui peut être utilisé dans l'industrie. Il faut prêter au mot minéral le sens de produit chimique ou de composé qui se forme naturellement par suite d'un processus inorganique ». Ce paragraphe prévoit également une liste de quelques minéraux industriels les plus connus, comme par exemple, le gravier, la pierre, le graphite, le sable, etc.
L'alinéa 20(1)a) de la Loi et l'alinéa 1100(1)g) du Règlement de l'impôt sur le revenu (ci-après « Règlement ») autorisent la déduction d'amortissement à l'égard du coût en capital d'un bien constituant une mine de minéral industriel ou d'un droit d'extraire des minéraux industriels d'une mine de minéral industriel. La déduction pour amortissement pour une mine de minéral industriel est calculée selon l'annexe V du Règlement. Les paragraphes 5 à 7 du bulletin IT-492 résument les calculs prévus à cette annexe. De plus, le paragraphe 1101(4) du Règlement prescrit une catégorie distincte par mine de minéral industriel ou du droit d'extraire des minéraux industriels d'une mine de minéral industriel.
Nous vous référons également aux interprétations techniques no. 2010-0385461E5 et 2013-0506641E5 qui traitent de la déduction pour amortissement d'une mine de minéral industriel.
2. Frais encourus avant l'obtention de l'Autorisation
Selon le paragraphe 9(1), le revenu qu'un contribuable tire d'une entreprise ou d'un bien pour une année d'imposition est le bénéfice qu'il en tire pour cette année. En vertu de l'alinéa 18(1)a), dans le calcul du revenu du contribuable tiré d'une entreprise ou d'un bien, les dépenses ne sont pas déductibles, sauf dans la mesure où elles ont été engagées ou effectuées par le contribuable en vue de tirer un revenu de l'entreprise ou du bien. Toutefois, l'alinéa 18(1)b) ne permet pas, sauf pour ce qui est expressément permis par la Loi, de déduire dans le calcul du revenu du contribuable les dépenses en capital. La question de savoir si un paiement est fait à titre de capital ou s'il s'agit d'une dépense courante requiert d'examiner les principes permettant de faire la distinction entre les deux. Pour ce faire, il est nécessaire de se référer aux principes généraux applicables à la déductibilité d'une dépense aux fins fiscales établis par la Loi, la jurisprudence et les positions administratives.
De façon générale, une dépense sera de nature capitale si elle représente le coût d'acquisition d'un bien en capital, si elle confère un bénéfice durable à l'entreprise ou si elle peut être vue comme ayant été effectuée afin de protéger ou de préserver un bien en capital. Plusieurs possibilités de traitement de la dépense en capital peuvent alors être considérées, soit entre autres: (1) la dépense en capital peut être ajoutée au coût du bien; (2) elle peut être qualifié de dépense en immobilisation admissible ou (3) elle peut être déduite de la manière prescrite au paragraphe 20(1).
Nous vous référons au paragraphe 4 du bulletin d'interprétation IT-128R2, « Déduction pour amortissement Biens amortissables » (archivé) qui énonce les lignes directrices pouvant servir pour déterminer si une dépense est imputable au capital parce que le bien amortissable a été acquis ou amélioré, ou si elle est déductible parce qu'elle a été engagée pour réparer ou entretenir un bien. Pour leur part, les bulletins d'interprétation IT-285R2, « Déduction pour amortissement Généralités » (archivé), et IT-143R3, « Sens de l'expression « dépense en capital admissible » » (archivé), définissent respectivement les expressions « coût en capital d'un bien » et « dépense en capital admissible ».
Cela dit, nous vous invitons également à consulter le bulletin d'interprétation IT-475, « Dépenses pour la recherche et pour le développement de l'entreprise » (archivé), qui traite des dépenses pour la recherche et des dépenses faites pour le développement d'une entreprise. Plus précisément, le paragraphe 5 de ce bulletin prévoit :
Les dépenses faites dans le cadre de l'entreprise ordinaire du contribuable pour des recherches visant à déterminer si un bien en immobilisations doit être créé ou acquis, mais qui ne sont pas directement reliées à la création ou à l'acquisition d'un bien en immobilisations, sont des dépenses d'opérations courantes qui sont déductibles dans l'année où elles sont engagées. Cependant, une fois prise la décision de procéder au projet en particulier, toutes les dépenses reliées directement à la création ou à l'acquisition d'un bien en immobilisations entrent dans le coût en capital de ce bien, à moins que ce bien ne soit pas créé ou acquis. Dans ce dernier cas, les honoraires d'architecte ou d'ingénieur et autres dépenses relatives à la création ou à l'acquisition envisagée d'un bien en immobilisations précis sont des dépenses en immobilisations admissibles (suivant la définition de l'alinéa 14(5)b)) et une déduction est permise en vertu de l'alinéa 20(1)b) de la Loi, pourvu que les dépenses soient engagées dans le cadre d'une entreprise exploitée par le contribuable. S'il n'y a pas d'entreprise au moment où les dépenses sont engagées, celles-ci ne sont pas déductibles.
De plus, nous voulons attirer votre attention sur l'existence de l'alinéa 20(1)cc) qui pourrait, si les conditions qui y sont prévues sont réunies, s'appliquer dans votre dossier. Aux termes de cette disposition, est déductible dans le calcul du revenu tiré par un contribuable d'une entreprise ou d'un bien pour une année d'imposition la somme suivante qui se rapporte entièrement à cette source de revenus ou la partie de la somme suivante qu'il est raisonnable de considérer comme s'y rapportant :
20(1)cc) - une somme payée par le contribuable au cours de l'année au titre des frais qu'il a engagés pour effectuer les démarches concernant une entreprise exploitée par lui:
(i) auprès du gouvernement d'un pays, d'une province ou d'un État ou auprès d'un organisme municipal ou public remplissant des fonctions gouvernementales au Canada,
(ii) auprès d'une agence d'un gouvernement ou d'un organisme municipal ou public, visés au sous-alinéa (i), qui était autorisé à édicter des règles ou des règlements concernant l'entreprise exploitée par le contribuable,
y compris les démarches faites en vue d'obtenir une licence, un permis, une concession ou une marque de commerce pour cette entreprise;
Pour de plus amples renseignements concernant l'application de l'alinéa 20(1)cc), nous vous référons entre autres aux paragraphes 11 et suivants du bulletin d'interprétation IT-99R5(consolidé), « Frais juridiques et comptables » (archivé).
Finalement, il est utile de rappeler la restriction générale concernant la « raisonnabilité » d'une dépense prévue à l'article 67.
3. Frais légaux
Le paragraphe 1 du bulletin d'interprétation IT-99R5(consolidé), « Frais juridiques et comptables » (archivé), prévoit que : « sauf lorsqu'il y a une disposition précise prévue dans la Loi concernant les frais juridiques et comptables (
), ces frais ne sont déductibles que dans la mesure où : a) ils sont engagés en vue de tirer un revenu d'une entreprise ou d'un bien; b) ils ne sont pas des dépenses en capital ». Par conséquent, le traitement des frais légaux suivra les mêmes principes que toute autre dépense d'entreprise. À cet effet, nous vous référons aux commentaires généraux décrits ci-dessus.
De façon générale, les frais légaux encourus par un contribuable qui se rapportent à l'exploitation de l'entreprise et la production du revenu seront considérés des dépenses courantes. Le paragraphe 4 du bulletin d'interprétation IT-99R5 prévoit que, de façon générale, « les frais juridiques engagés à des fins de poursuite ou de défense dans le cas de la plupart des délits, contrats et autres réclamations de droit civil dans le cours habituel de l'exploitation d'une entreprise sont déductibles ».
Toutefois, si ces frais ont été encourus entre autres pour préserver ou créer un actif de l'entreprise ou une source de revenu ou créer un avantage durable, alors il s'agit d'une dépense en capital.
C'est seulement à la lumière de tous les faits et de la documentation pertinente qu'il serait possible de déterminer de quelle façon les frais légaux encourus dans votre dossier devraient être traités. De façon générale, il nous semble que si ces frais ont été encourus pour poursuivre l'exploitation de la carrière ainsi que les activités ordinaires et courantes de l'entreprise, alors les frais pourraient être considérés comme de dépense de nature courante. Toutefois, s'ils ont été engagés pour préserver la carrière ou le droit de l'exploiter ou pour faciliter l'obtention de l'Autorisation, alors les frais seraient davantage de nature capitale.
4. Frais pour la construction d'une route d'accès
La question de savoir si le coût en capital d'un bien doit être incluse dans l'une ou l'autre des catégories de l'Annexe II du Règlement en est une de fait qui peut seulement être répondue à la suite d'une analyse exhaustive de tous les éléments pertinents.
Une route d'accès peut techniquement se qualifier à plusieurs catégories de l'Annexe II tout dépendant des faits et circonstances relatifs à une situation donnée. À titre d'exemple, nous vous référons à l'alinéa l) de la catégorie 10 ou l'alinéa c) de la catégorie 17.
Dans le cas particulier de votre dossier et selon notre compréhension des faits, le coût en capital relié à la route d'accès apparait visé davantage par la catégorie 17 de l'Annexe II dont le taux d'amortissement est de 8 %. La partie pertinente du libellé de cette catégorie se lit comme suit :
Catégorie 17
Les biens qui autrement seraient compris dans une autre catégorie de la présente annexe et qui sont constitués par [...]
ainsi que les biens ci-après qui ont été acquis après le 25 mai 1976 et ne sont compris dans aucune autre catégorie de la présente annexe: [...]
c) une route (sauf une route d'accès temporaire déterminée du contribuable), un trottoir, une piste d'envol, une aire de stationnement ou d'entreposage ou une construction en surface semblable.
Le paragraphe 1104(2) du Règlement définit le terme « route d'accès temporaire déterminée ». Selon notre compréhension des faits, la route d'accès dans votre situation ne serait pas visée par cette définition.
Rappelons, tel que précisé au paragraphe 2 du bulletin d'interprétation IT-128R, « Déduction pour amortissement Biens amortissables » (archivé), que la déduction pour amortissement ne peut être demandée que pour des dépenses en capital à l'égard de biens que possède le contribuable ou à l'égard desquels il détient une tenure à bail. Toutefois, l'alinéa 13(7.5)b) prévoit une présomption, pour les années d'imposition se terminant après le 6 mars 1996, à l'égard de certains coûts engagés par un contribuable pour la construction ou pour le droit d'utiliser un bien visé par le paragraphe 1102(14.3) du Règlement, entre autres une route, sauf une route d'accès temporaire déterminée, qui ne serait pas considéré comme étant un bien amortissable si cette disposition législative ne s'appliquait pas. En vertu de cette présomption législative, un contribuable est réputé avoir acquis un bien visé par Règlement à un coût en capital égal au coût à titre de capital engagé par le contribuable relativement au bien, pour sa construction ou pour le droit de l'utiliser. Pour plus d'information à ce sujet, nous vous référons à l'interprétation technique no. 2011-0426921E5.
Nous espérons que nos commentaires vous seront utiles et nous vous prions d'agréer, Madame, l'expression de nos salutations distinguées.
Stéphane Prud'Homme, notaire, M.Fisc.
pour le directeur
Division des réorganisations
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique législative
et des affaires réglementaires
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