Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Principales Questions: Whether a testamentary trust is tainted where a beneficiary (institute) pays taxes owed by a trust on income taxed as a result of a designation under subsection 104(13.1)?
Position Adoptée: No
Raisons: Interpretation of the Act and previous positions.
XXXXXXXXXX
2012-043220
Danielle Bouffard
Le 11 mars 2013
Monsieur,
Objet : Paiements des impôts dans le cadre d'une substitution de residio
La présente lettre fait suite à votre courriel du 24 décembre 2011 concernant le sujet mentionné en titre. Nous avons tenu compte des informations que vous nous avez transmises le 14 décembre 2012. Nous vous prions d'excuser le délai pour vous répondre.
Sauf indication contraire, tous les renvois législatifs dans la présente sont des renvois aux dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu (la « Loi »).
Nous comprenons qu'un particulier a l'intention de léguer en substitution des biens à son conjoint survivant (« grevé ») d'une valeur d'environ 500 000 $. Selon son testament, les biens ainsi légués, que le grevé n'aurait pas aliénés ou donnés de son vivant et qui demeurent sa propriété (résidu), devraient être remis aux enfants (« appelés ») lors du décès du grevé (« substitution de residio »). Le grevé aurait droit à la totalité du revenu provenant des biens sujets à la substitution et ce, jusqu'à l'ouverture de la substitution et il pourrait empiéter sur le capital. L'ouverture de la substitution serait au décès du grevé. Il n'y aurait que le grevé qui aurait droit de recevoir ou d'obtenir de toute autre façon l'usage de toute partie du revenu ou du capital de la substitution de residio avant son décès. Environ 25 000 $ de revenus annuels (intérêts, dividendes) découleraient de ce legs en substitution. Selon vous, la substitution de residio est une fiducie testamentaire pour laquelle une déclaration de renseignements et de revenus des fiducies T3 doit être produite.
Si les revenus annuels des biens légués en substitution sont imposés dans la fiducie, vous désirez savoir :
- Si les impôts de cette fiducie doivent être payés par la fiducie ou par le grevé à même ses avoirs personnels?
- Si le grevé paie les impôts de la fiducie, ce paiement constitue-t-il une contribution au capital de la fiducie ayant pour conséquence de disqualifier la fiducie à titre de « fiducie testamentaire » au sens du paragraphe 108(1)?
Nos commentaires
Tel qu'il est mentionné au paragraphe 22 de la circulaire d'information 70-6R5 du 17 mai 2002, l'Agence du revenu du Canada (ARC) a comme pratique de ne pas émettre d'opinion écrite concernant des transactions projetées autrement que par voie de décisions anticipées. Par ailleurs, lorsqu'il s'agit de déterminer si une transaction complétée a reçu le traitement fiscal adéquat, la décision en revient d'abord à nos bureaux des services fiscaux à la suite de l'examen de tous les faits et documents, ce qui est généralement effectué dans le cadre d'une mission de vérification. Nous pouvons toutefois vous offrir les commentaires généraux suivants qui pourraient vous être utiles.
La division 248(3)a)(i)(B) prévoit qu'une substitution est réputée être une fiducie créée par testament si elle a ainsi été créée. De plus, selon la division 248(3)a)(ii)(A), le bien sujet à cette substitution est réputé avoir été transféré à la fiducie au décès du testateur et par suite de ce décès. À notre avis ces dispositions s'appliquent à une substitution « de residio » créée par testament. Les règles relatives aux fiducies prévues dans la Loi s'appliquent donc à l'égard d'un tel bien. Selon l'alinéa 248(3)d), le grevé et les appelés sont réputés avoir un droit de bénéficiaire dans la fiducie.
Le paragraphe 70(6) permet un roulement lorsqu'une immobilisation visée au paragraphe 70(5) est transférée lors du décès d'un contribuable à une fiducie au profit du conjoint. L'alinéa 70(6)b) vise une fiducie créée par le testament d'un contribuable qui résidait au Canada immédiatement après le moment où le bien a été, par dévolution, irrévocablement acquis par la fiducie, et en vertu de laquelle :
- d'une part, l'époux ou le conjoint de fait du contribuable, sa vie durant, a droit à tous les revenus de la fiducie,
- d'autre part, nulle autre personne que l'époux ou le conjoint de fait ne peut, avant le décès de l'époux ou du conjoint de fait, recevoir ou obtenir de toute autre façon l'usage de toute partie du revenu ou du capital de la fiducie.
Dans la situation décrite, les immobilisations léguées au conjoint en substitution de residio pourraient bénéficier des règles de roulement prévues à l'alinéa 70(6)b).
Le paragraphe 104(13) prévoit qu'un bénéficiaire d'une fiducie doit inclure dans le calcul de son revenu pour l'année, la partie du revenu de la fiducie qui lui est devenue payable au cours de l'année. Le paragraphe 104(24) précise les circonstances où un montant est devenu payable au cours d'une année. Essentiellement, un montant est devenu payable par une fiducie au cours d'une année d'imposition, si la fiducie a payé ce montant au bénéficiaire ou si le bénéficiaire avait le droit d'en exiger le paiement au cours de l'année.
La déduction prévue à l'alinéa 104(6)b) à l'égard du revenu payable à un bénéficiaire étant discrétionnaire, la fiducie peut demander un montant moindre que l'excédent calculé en vertu de cet alinéa. Lorsque la fiducie déduit un montant inférieur au montant de revenu payable au bénéficiaire, les paragraphes 104(13.1) et 104(13.2), selon le genre de revenus, permettent à la fiducie d'attribuer un montant au bénéficiaire selon les calculs prévus à ces paragraphes. Ce montant ne sera pas considéré comme ayant été payé ni être devenu payable au cours de l'année de sorte que le bénéficiaire n'aura pas à l'inclure dans son revenu. La possibilité d'attribuer un montant à un bénéficiaire, entre autres, en vertu du paragraphe 104(13.1), permet effectivement d'assujettir la fiducie à l'impôt sur ces revenus même lorsque ceux-ci ont été payés ou sont payables au bénéficiaire.
Tel qu'il est mentionné au paragraphe 19 du bulletin d'interprétation IT-381R3 Fiducies-Gains et pertes en capital et transfert de gains en capital imposables à des bénéficiaires (note de bas de page 1) , un bénéficiaire du revenu peut consentir à verser l'impôt à payer d'une fiducie découlant d'une somme attribuée en vertu du paragraphe 104(13.1) ou de 104(13.2). Ce paiement ne constitue pas une contribution aux fins de l'alinéa b) ou c) de la définition de « fiducie testamentaire » donnée au paragraphe 108(1). Le versement doit être équivalent à l'impôt à payer par la fiducie sur le revenu réputé ne pas avoir été payé ou payable au bénéficiaire en raison de l'attribution. Le versement peut prendre les formes suivantes :
a) un remboursement au fiduciaire;
b) un chèque payable à l'autorité fiscale;
c) un versement d'une somme nette par le fiduciaire correspondant à la quote-part du revenu revenant au bénéficiaire, moins l'impôt que doit payer la fiducie.
Pour les années d'imposition se terminant après le 20 décembre 2002, la définition de « fiducie testamentaire » au paragraphe 108(1) est modifiée, entre autres, par l'ajout proposé de l'alinéa d) (note de bas de page 2) . Cet alinéa prévoit grosso modo qu'une fiducie cesse d'être une fiducie testamentaire lorsqu'elle contracte une dette ou autre obligation dont est garant ou créancier, notamment, un bénéficiaire. Toutefois, le statut d'une fiducie testamentaire n'est pas contaminé lorsque, entre autres, la dette ou l'obligation est contractée en règlement du droit du bénéficiaire soit d'exiger le versement d'un montant sur le revenu ou les gains en capital payables par la fiducie soit de recevoir une partie du capital de la fiducie.
Les formes de versement de l'impôt à payer décrites au paragraphe 19 du IT-381R3 ne devraient pas normalement donner naissance à une dette ou à une obligation de la fiducie au bénéficiaire.
Nous vous soulignons que la présente opinion ne constitue pas une décision anticipée et ne lie pas l'ARC à l'égard d'une situation factuelle particulière.
Nous espérons que nos commentaires vous seront utiles et nous vous prions d'agréer, Monsieur, nos salutations distinguées.
Louise J. Roy, CPA-CGA
Gestionnaire
pour la Directrice
Division des industries financières et des fiducies
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique
législative et des affaires réglementaires
NOTES DE BAS DE PAGE
En raison des exigences de nos systèmes, les notes de bas de page contenues dans le document original sont reproduites ci-dessous :
1 Vous pouvez consulter ce bulletin d'interprétation en visitant le site Internet de l'ARC au http://www.cra-arc.gc.ca/F/pub/tp/it381r3/LISEZ-MOI.html.
2 Modifications proposées paragraphe 236(3) du projet de loi C-48, Loi de 2012 apportant des modifications techniques concernant l'impôt et les taxes (Première lecture : le 21 novembre 2012)
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