Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Principales Questions: Application de l'article 80 suite à une fusion d’une société mère et de sa filiale (visée par les paragraphes 87(1) et 87(2.1)) ou liquidation d’une filiale (visée par les paragraphes 88(1), 88(1.1) et 88(1.2)) dans sa société mère, lorsqu'il y a eu une acquisition de contrôle.
Position Adoptée: Voir ci-dessous.
Raisons: Voir ci-dessous.
APFF - Table ronde sur la fiscalité des stratégies financières et des instruments financiers du 7 octobre 2011 - CONGRÈS 2011
Question 13 – Article 80 et règlement de dettes
La définition de « solde de pertes applicable » (« SPA ») au paragraphe 80(1) L.I.R. prévoit la possibilité sous certaines conditions d’inclure des pertes qui ne sont plus par ailleurs déductibles en raison d’une acquisition de contrôle antérieure.
Dans le contexte d’un regroupement par voie de liquidation qui est réalisé préalablement à un règlement de dette afin d’utiliser les pertes d’une filiale en propriété exclusive, les conditions prévues aux alinéas 88(1.1)b) et 88(1.2)b) L.I.R semblent empêcher l’utilisation des pertes par la société mère. En effet, ces alinéas exigent que la perte aurait été déductible dans le calcul du revenu imposable de la filiale pour une année d’imposition qui commence après le début de la liquidation, à supposer que la filiale ait eu une telle année d’imposition et un montant suffisant de revenu pour cette année. Les pertes de la filiale qui sont visées par les règles d’acquisition de contrôle n’auraient pas été déductibles par la filiale dans le calcul de son revenu imposable pour une telle année. La société mère ne peut donc pas inclure de telles pertes de sa filiale dans son SPA même si par ailleurs les autres conditions sont respectées.
Par contre, si la société mère et la filiale étaient fusionnées dans le cadre d’une fusion au sens prévu au paragraphe 87(1) L.I.R., les pertes de la filiale pourraient être incluses dans le SPA de la nouvelle société issue de la fusion en vertu de la règle de continuité prévue au paragraphe 87(2.1) L.I.R.
Question à l’ARC
Est-ce que l’ARC considère exactes ces deux conclusions?
Réponse de l’ARC
Nous ne pouvons déterminer avec certitude quel serait le traitement fiscal dans les situations décrites ci-dessus parce que les faits présentés sont incomplets. Par exemple, nous ne savons pas par qui, à quel moment il y a eu une acquisition du contrôle de la filiale, et dans le cadre de quelle activité la dette a été émise. De plus, nous ne connaissons pas le type de pertes de la filiale. Toutefois, nous sommes en mesure de vous offrir les commentaires généraux suivants.
Liquidations assujetties aux paragraphes 88(1.1) et 88(1.2) L.I.R.
Définition de SPA au paragraphe 80(1) L.I.R. et les paragraphes 80(3) et 80(4) L.I.R.
La notion de SPA est pertinente pour les fins de l’application des paragraphes 80(3) et 80(4) L.I.R., et peut avoir pour effet de limiter le montant remis qui peut être appliqué en réduction des pertes d’un débiteur en vertu des paragraphes 80(3) et 80(4) L.I.R. Lorsque le SPA quant à une perte est nul, aucun montant remis ne peut être appliqué en vertu des paragraphes 80(3) et 80(4) L.I.R. en réduction de la perte.
La définition de SPA au paragraphe 80(1) L.I.R. et les paragraphes 80(3) et 80(4) L.I.R., ne sont pas applicables à l’égard des pertes autres que des pertes en capital, des pertes agricoles, des pertes agricoles restreintes et des pertes en capital nettes d’une filiale qui sont réputées être des pertes de même nature pour sa société mère en raison de l’application des paragraphes 88(1.1) ou 88(1.2) L.I.R. Il nous apparaît que les règles d’application prévues aux paragraphes 88(1.1) ou 88(1.2) L.I.R. ne sont pas suffisamment large pour permettre l’application de la définition de SPA au paragraphe 80(1) L.I.R. et les paragraphes 80(3) et 80(4) L.I.R. aux pertes d’une filiale.
Pertes en capital nettes d’une filiale et le paragraphe 80(12) L.I.R.
Les pertes en capital nettes d’une filiale qui sont réputées être des pertes en capital nettes de sa société mère en raison de l’application du paragraphe 88(1.2) L.I.R., peuvent être utilisées à l’égard d’un montant remis de sa société mère dans le cadre de l’application du paragraphe 80(12) L.I.R. (plus particulièrement à la division 80(12)a)(ii)(B) L.I.R.).
En vertu de l’alinéa 80(12)a) L.I.R., le débiteur est réputé tirer de la disposition d’immobilisations un gain en capital pour l’année d’imposition du règlement de la dette, correspondant au moindre de la partie non appliquée restante du montant remis sur la dette et du montant déterminé en vertu du sous-alinéa 80(12)a)(ii) L.I.R. La division 80(12)a)(ii)(B) L.I.R. inclut un montant dans le calcul au sous-alinéa 80(12)a)(ii) L.I.R., correspondant au double du montant qui, par l’effet du paragraphe 88(1.2) L.I.R., serait déductible en application de l’alinéa 111(1)b) L.I.R. dans le calcul du revenu imposable du débiteur (société mère) pour l’année si le revenu et les gains en capital imposables de celui-ci pour l’année d'imposition étaient suffisants.
Le montant remis est alors réduit par l’application de l’alinéa 80(12)b) L.I.R. Plus particulièrement, l’alinéa 80(12)b) L.I.R. prévoit que le montant remis sur la dette est considéré comme étant appliqué aux termes du paragraphe 80(12) L.I.R. jusqu’à concurrence du montant du gain en capital réputé déterminé en vertu de l’alinéa 80(12)a) L.I.R.
Lorsqu’une société a acquis le contrôle d’une filiale, les pertes en capital nettes de la filiale pour une année d’imposition se terminant avant le moment de l’acquisition de contrôle ne peuvent être transférées à la société mère dans le cadre de l’application du paragraphe 88(1.2) L.I.R., en raison de la restriction qui est prévue à l’alinéa 88(1.2)b) L.I.R. (i.e. parce que les pertes en capital nettes de la filiale pour une année d’imposition se terminant avant le moment de l’acquisition de contrôle ne seraient pas déductibles dans le calcul du revenu imposable de la filiale qui commence après le début de la liquidation en raison de l’alinéa 111(4)a) L.I.R.). Par conséquent, les pertes en capital nettes de la filiale pour une année d’imposition se terminant avant le moment de l’acquisition de contrôle ne pourraient pas être utilisées dans le cadre de l’application du paragraphe 80(12) L.I.R.
Pertes autres que des pertes en capital d’une filiale et le paragraphe 80(13) L.I.R.
Les pertes autres que des pertes en capital d’une filiale qui sont réputées être des pertes autres que des pertes en capital de sa société mère en raison de l’application du paragraphe 88(1.1) L.I.R., peuvent être utilisées dans certaines situations par la société mère à titre de déduction dans le calcul de son revenu imposable en vertu de l’alinéa 111(1)a) L.I.R., à l’égard d’un montant qui est inclus dans le calcul de son revenu d’une source donnée dans le cadre du paragraphe 80(13) L.I.R.
Le préambule du paragraphe 80(13) L.I.R. inclut une fiction légale concernant la source à laquelle se rattache un montant qui doit être inclus dans le calcul du revenu d’un contribuable en vertu du paragraphe 80(13) L.I.R. Ce préambule mentionne :
En cas de règlement, à un moment donné d’une année d’imposition, d’une dette commerciale émise par un débiteur, le résultat du calcul suivant est à ajouter dans le calcul du revenu du débiteur pour l’année provenant de la source relativement à laquelle la dette a été émise:
Par exemple, lorsqu’une dette a été émise pour financer l’acquisition d’un bien amortissable qui a été acquis afin de gagner du revenu dans le cadre d’une entreprise donnée, la source serait l’entreprise donnée. La source pour les fins de l’application des sous-alinéas 88(1.1)e)(i) et (ii) L.I.R., pourrait dépendant des circonstances, être une entreprise qui était exploitée par une filiale, qui a été transférée à sa société mère dans le cadre de la liquidation de la filiale, et qui est maintenant exploitée par la société mère.
Par contre, les restrictions prévues à l’alinéa 88(1.1)e) L.I.R. sont applicables pour l’utilisation par une société mère des pertes autres que des pertes en capital de sa filiale lorsqu’il y a eu une acquisition du contrôle de la filiale. Aucun montant ne serait déductible au titre d’une perte autre qu’une perte en capital subie par la filiale pour une année d’imposition se terminant avant le moment de l’acquisition de contrôle, dans le calcul du revenu imposable de la société mère lorsque la condition prévue au sous-alinéa 88(1.1)e)(i) L.I.R. a cessé d’être satisfaite (par exemple, si l’entreprise de la filiale n’est plus exploitée par la société mère).
Il nous semble que la fiction légale qui est prévue au paragraphe 80(13) L.I.R. concernant la source à laquelle se rattache un montant qui doit être inclus dans le calcul du revenu en vertu du paragraphe 80(13) L.I.R., n’est pas en soi assez large pour permettre l’utilisation par la société mère d’une perte autre qu’une perte en capital de la filiale qui est assujettie aux restrictions prévues à l’alinéa 88(1.1)e) L.I.R., lorsque l’entreprise de la filiale a cessé d’être exploitée.
Il nous semble qu’il y a un problème en ce qui concerne l’application de l’interaction de l’alinéa 88(1.1)b) L.I.R. et du paragraphe 111(5) L.I.R. lorsqu’il y a eu une acquisition du contrôle de la filiale qui précède la liquidation de la filiale. Il n’est pas clair que la condition prévue à l’alinéa 88(1.1)b) L.I.R. serait satisfaite lorsque l’entreprise de la filiale est transférée à la société mère avant le début de la première année d’imposition qui commence après le début de la liquidation, et ce, en raison des conditions prévues aux sous-alinéas 111(5)a)(i) et (ii) L.I.R. applicables à la filiale. Néanmoins, l’ARC accepte qu’il y a un transfert des pertes autres que des pertes en capital de la filiale à la société mère lorsqu’immédiatement avant le transfert de l’entreprise à la société mère, l’entreprise était encore exploitée par la filiale en vue de tirer un profit ou dans une attente raisonnable de profit.
Fusions au sens prévu au paragraphe 87(1) L.I.R.
Lorsqu’une société mère et sa filiale sont fusionnées dans le cadre d’une fusion au sens prévu au paragraphe 87(1) L.I.R., les pertes autres que des pertes en capital, les pertes agricoles, les pertes agricoles restreintes et les pertes en capital nettes de la filiale pourraient, dépendant des circonstances, être incluses dans les SPA de la nouvelle société issue de la fusion.
Le paragraphe 87(2.1) L.I.R. prévoit notamment que pour les fins de déterminer pour une année d’imposition, la perte autre qu’une perte en capital, la perte en capital nette, la perte agricole restreinte et la perte agricole de la nouvelle société issue d’une fusion, la nouvelle société est réputée être la même société que chaque société remplacée et en être la continuation.
Le paragraphe 87(2.1) L.I.R. fait en sorte que lors de la fusion d’une société mère et de sa filiale, les pertes de la filiale deviennent des pertes de la nouvelle société issue de la fusion. La définition de SPA prévue au paragraphe 80(1) L.I.R. peut alors être applicable pour la nouvelle société à l’égard de ses pertes autres que des pertes en capital, ses pertes agricoles, ses pertes agricoles restreintes et ses pertes en capital nettes, qui proviennent de la filiale.
Le SPA d’un débiteur quant à une dette commerciale et à une perte pour une année d’imposition donnée est d’abord calculé selon certaines hypothèses qui sont décrites aux alinéas a) à c) de la définition de SPA. À cet égard, l’alinéa c) prévoit que l’alinéa 111(4)a) L.I.R. et le paragraphe 111(5) L.I.R. ne s’appliquent pas (i.e. sans les restrictions portant sur l’acquisition du contrôle d’une société).
Toutefois, lorsque le débiteur est une société dont le contrôle a été acquis à un moment antérieur au moment du règlement de la dette par une personne ou un groupe de personnes et que l’année d’imposition de la perte s’est terminée avant le moment de l’acquisition de contrôle, le SPA au moment donné quant à la dette et à la perte en question pour l’année d’imposition est réputé nul, sauf si la dette est une dette qui est décrite aux alinéas d) et e) de la définition de SPA. L’alinéa d) de la définition de SPA inclut une dette qui a été émise par le débiteur avant l’acquisition de contrôle et non en prévision de cette acquisition.
Par conséquent, dans la situation présentée ci-dessus, le SPA de la nouvelle société issue de la fusion quant à une dette commerciale et à une perte pour une année d’imposition donnée qui s’est terminée avant le moment de l’acquisition de contrôle serait nul, si la dette (autre qu’une dette visée par l’alinéa e) de la définition de SPA) a été émise après une acquisition de contrôle, par une société remplacée ou par la nouvelle société issue de la fusion.
Robert Gagnon
(613) 957-9768
2010-037194
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