9 November 2005 Internal T.I. 2005-0154301I7 F - Choix concernant les immobilisations admissibles

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

Principales Questions: (1) Les contrats d'exploitation, tels que ratifiés par le vendeur et le ministère de la santé et des services sociaux du Québec, peuvent-ils être inclus dans la définition d'achalandage, telle qu'élaborée par la jurisprudence et la doctrine?

(2) Lorsqu'un choix est fait en vertu du paragraphe 14(1.01) de la Loi de l'impôt sur le revenu, quel sens doit-on donner à l'exigence que le coût de l'immobilisation admissible doit être "déterminable"?

Position Adoptée: (1) Oui.

(2) Question de fait.

Raisons: Loi de l'impôt sur le revenu; jurisprudence.

									Le 9 novembre 2005

	Bureau des services fiscaux de XXXXXXXXXX 	ADMINISTRATION CENTRALE
	XXXXXXXXXX 							François Bordeleau
	Vérificatrice						952-1506

									2005-015430

Demande d'interprétation technique: L'achalandage et le choix effectué en
vertu du paragraphe 14(1.01) de la Loi de l'impôt sur le revenu

La présente fait suite à votre courriel en date du 12 octobre 2005 par lequel vous demandez notre opinion concernant le sujet ci-mentionné.

Faits

Notre interprétation technique repose sur les faits suivants, qui nous furent communiqués par l'entremise de votre courriel ainsi que par l'entremise d'une télécopie datée du 22 octobre 2005:

• Les centres d'hébergement et de soins de longue durée ("CHSLD") ont comme but de remplir une des missions sociales identifiées par le ministère de la santé et des services sociaux du Québec (" MSSS "), à savoir, d'offrir aux gens en perte d'autonomie, un milieu de vie adapté et sécuritaire;
• En vertu de la Loi sur les services de santé et les services sociaux du Québec ("LSSS"), un "établissement" est une entité juridique dotée de capacités et de responsabilités légales qui détient un permis du MSSS pour gérer, entre autres, un ou des CHSLD;
• Aux termes de la LSSS, un permis est valide tant qu'il n'est pas modifié, révoqué ou retiré;
• Toujours aux termes de cette loi, un permis peut seulement être cédé avec l'autorisation écrite du ministre de la santé et des services sociaux;
• Lors d'une demande de cession de permis, une étude est faite par le MSSS sur l'acquéreur;
• Un établissement détenant un permis peut être soit public soit privé et s'il est privé, peut être soit conventionné (c'est-à-dire recevant une subvention gouvernementale basée sur le nombre de lits offerts) soit non-conventionné;
• Un établissement conventionné doit signer un ou des contrats d'exploitation avec le MSSS afin de recevoir les subventions prévues par la LSSS;
• Selon un représentant du MSSS, les contrats d'exploitation sont automatiquement transférés à un acquéreur lorsque le permis sous-jacent est cédé;
• En l'espèce, le contribuable est un établissement conventionné qui opère un CHSLD;
• Le contribuable a vendu les biens du centre et a attribué la presque totalité du prix de vente aux contrats d'exploitation (XXXXXXXXXX $ sur un prix de vente total de XXXXXXXXXX $);
• Le contribuable prétend que les contrats d'exploitation constituent de simples biens en immobilisation admissibles (" BIA ") et non de l'achalandage;
• Dans le cadre d'une interprétation technique antérieure portant sur les mêmes faits (dossier 2005-004062), la Direction des décisions en impôt a accepté que les contrats d'exploitation soient des BIA et qu'une partie du montant versé par l'acheteur puisse l'être au titre de l'achalandage;

• Le contribuable, afin de définir ce que constitue l'achalandage, se base sur la définition de l'Institut canadien des comptables agréés ("ICCA") qui dit "qu'un actif incorporel doit être considéré distinctement de l'achalandage lorsqu'il répond à l'un ou l'autre des critères suivants:
  • L'actif résulte de droits contractuels ou légaux;
  • L'actif est séparable et/ou dissociable de l'entreprise acquise.

Questions

À la lumière des faits ci-dessus, et suite à l'interprétation fournie par la Direction des décisions en impôt, vous désirez obtenir réponse aux deux questions suivantes:

(1) Les contrats d'exploitation, tels que ratifiés par le vendeur et le ministère de la santé et des services sociaux du Québec, peuvent-ils être inclus dans la définition d'achalandage telle qu'élaborée par la jurisprudence et la doctrine?

(2) Eu égard au choix qui est disponible pour le contribuable au paragraphe 14(1.01) de la Loi de l'impôt sur le revenu ("LIR"), comment l'ARC interprète-elle l'exigence voulant que le coût du bien, à l'égard duquel le choix est effectué, doit être déterminable?

Analyse

(1) Il est d'ores et déjà acquis que l'achalandage constitue une "immobilisation admissible", telle que définie à l'article 54, soit un bien dont la disposition aurait pour contrepartie partielle un montant en immobilisation admissible au titre d'une entreprise. Par ailleurs, le paragraphe 14(5) de la LIR définit une dépense en capital admissible - soit une somme consacrée à une immobilisation admissible - comme étant une dépense en capital à l'exception des dépenses suivantes:

• Une dépense qui serait déductible en vertu de la LIR (autrement que par l'application de l'alinéa 20(1)(b));
• Une dépense engagée pour tirer un revenu exonéré;
• Une dépense représentant le coût d'un bien corporel, d'un bien incorporel amortissable ou d'un bien donnant droit à une déduction sous la LIR (sauf celle prévue à l'alinéa 20(1)(b));

Dans le cadre du bulletin d'interprétation IT-143R3, l'ARC a fourni la définition suivante d'achalandage au paragraphe 5:

a) l'achalandage est tout l'avantage, quel qu'il soit, tiré de la réputation et des bonnes relations de la firme établies au fil des ans grâce à du travail honnête ou acquis au moyen de dépenses considérables;

b) c'est le privilège de commercer à titre de successeur reconnu que le vendeur d'une entreprise accorde à l'acheteur, la possession d'une clientèle déjà formée, élément considéré comme faisant partie de la valeur marchande de l'entreprise, en plus de la valeur de l'usine, du stock, des dettes comptables, etc...

Une analyse de la jurisprudence définissant l'achalandage nous permet de préciser et de clarifier la portée de ce terme pour les fins de l'application de la LIR. D'une part, l'arrêt Herb Payne Transport Ltd. v. Canada¹ a repris la définition de l'achalandage telle qu'élaborée par Lord MacNaughton dans l'arrêt Inland Revenue v. Muller Limited²:

Goodwill is the benefit and advantage of a good name, reputation and connection of a business. It is the attractive force which brings in customers. It is the one thing which distinguishes a well established business from a new business at its first start. [...] Goodwill is composed of a variety of elements. It differs in its composition in different trades and on different bases in the same trade. One element may preponderate here and another there. (Nous soulignons)

Dans Herb Payne Transport Ltd., la Cour de l'échiquier du Canada continue en disant que d'autres facteurs doivent être considérés lorsqu'on veut définir le concept d'achalandage, notamment les bonnes relations avec les employés, les contrats commerciaux, les bonnes relations financières et la bonne gestion. Ce faisant, elle accepte implicitement que l'achalandage soit composé d'un ensemble d'éléments qui peuvent varier selon la nature de l'entreprise.

Dans Muller Limited, Lord MacNaughton a également écrit ce qui suit au sujet de l'achalandage:

Goodwill regarded as property has no meaning except in connection with some trade, business, or calling. In that connection I understand the word to include whatever adds value to a business by reason of situation, name and reputation, connection, introduction to old customers, and agreed absence from competition, or any of these things, and there may be others which do not occur to me.

En fait, la jurisprudence a souvent défini l'achalandage comme étant tout montant que l'acheteur d'une entreprise serait prêt à débourser en sus de la juste valeur marchande des actifs de l'entreprise. Il s'agit du montant que l'acheteur est prêt à débourser pour l'avantage d'acquérir une entreprise déjà établie. Par exemple, dans le cas où les actifs d'une entreprise auraient une juste valeur marchande de 500 000$ et qu'un acheteur potentiel serait prêt à débourser un montant de 600 000$ pour l'entreprise, un montant de 100 000$ serait attribuable à de l'achalandage.

Le passage suivant, tiré de l'arrêt Trego v. Hunt³ , vient ajouter du poids à notre prétention. C'est ce passage qui est à la source de la définition d'achalandage dans le bulletin d'interprétation IT-143R3:

Often it happens that the goodwill is the very sap and life of the business, without which the business would yield little or no fruit. It is the whole advantage, whatever it may be, of the reputation and connection of the firm, which may have been built up by years of honest work or gained by lavish expenditure of money.

Ce qui distingue l'achalandage d'un simple BIA

Bien que ces définitions nous permettent de saisir le sens du terme "achalandage", ils ne nous permettent pas de saisir la distinction entre l'achalandage et un simple BIA. En effet, il est nécessaire de déterminer les circonstances où un BIA sera également considéré comme de l'achalandage.

À cet effet, le passage suivant de Lord McNaughton dans l'arrêt Muller Limited, précité, nous fournit une précision importante:

In this wide sense, goodwill is inseparable from the business to which it adds value and, in my opinion, exists where the business is carried on. (Nous soulignons)

Ce passage nous indique que l'achalandage est un BIA qui ne peut être acquis séparément de l'entreprise auquel il se rattache. En effet, l'achalandage est ce bien intangible qui distingue une entreprise existante d'une entreprise naissante. Contrairement à un BIA qui peut être acheté et vendu séparément de l'entreprise auquel il se rattache (par exemple, un quota pour la production de lait), l'achalandage est un BIA qui peut seulement être acquis lors de l'achat ou de la vente de l'entreprise sous-jacente.

Ainsi, il est reconnu qu'un BIA, autre que de l'achalandage, a une existence indépendante de l'entreprise à laquelle il se rapporte. Il est loisible au propriétaire d'un BIA de le vendre autrement que dans le cadre de la vente de son entreprise. Tel n'est pas le cas avec l'achalandage qui peut seulement être vendu avec l'entreprise à laquelle il se rapporte (bien qu'il puisse également être vendu conjointement avec un autre bien)⁴ .

Application de ces principes aux faits en l'espèce

Au Québec, certains établissements détiennent un permis pour l'exploitation et la gestion de CHSLD. Les établissements conventionnés, soient ceux qui nous intéressent en l'espèce, sont financés presque entièrement par le MSSS selon une convention de financement signée entre l'établissement privé et le gouvernement du Québec.

De plus, un établissement privé conventionné doit également signer un contrat d'exploitation avec le MSSS en vertu duquel l'établissement s'engage à fournir des services en tant que CHSLD conformément aux dispositions de la LSSS. En contrepartie, le MSSS fournit le financement nécessaire à l'exploitation de l'établissement.

Aux fins de la présente, et à la lumière des faits ci-dessus, nous sommes portés à conclure que les contrats d'exploitation constituent de l'achalandage aux fins de la LIR et de l'article 14, puisque l'acquisition d'un ou des contrats d'exploitation par un acquéreur peut seulement se faire si le ministre de la santé et des services sociaux a approuvé la cession du permis sous-jacent. En d'autres mots, la cession des contrats d'exploitation d'un établissement conventionné à un autre doit obligatoirement être précédé de la cession du permis sous-jacent. Ainsi, puisque le transfert des contrats d'exploitation ne peut se faire sans le transfert de l'entreprise au nouvel acquéreur, nous sommes d'avis que les contrats d'exploitation constituent de l'achalandage aux termes de la LIR.

Répartition du prix de vente

Le contribuable désire attribuer la presque totalité du prix de vente aux contrats d'exploitation. À notre avis, il serait plus juste d'attribuer une portion du prix de vente à l'achalandage qui composé, non seulement des contrats d'exploitation, mais de tout autre actif ou élément pouvant ajouter de la valeur à l'entreprise en raison de sa réputation, de son nom, de sa clientèle et de son emplacement.

En l'espèce, le contribuable désire attribuer XXXXXXXXXX $ aux contrats d'exploitation, afin d'effectuer le choix en vertu du paragraphe 14(1.01) de la LIR. À notre avis, il peut ne pas s'agir d'une répartition raisonnable du prix de vente, eu égard aux autres actifs qui sont acquis par l'acheteur. Nous vous suggérons donc d'examiner la possibilité d'appliquer l'article 68 en l'espèce pour modifier l'allocation proposée du prix de vente.

(2) Un contribuable peut effectuer le choix en vertu du paragraphe 14(1.01) de la LIR afin de constater un gain en capital pour un BIA si les conditions suivantes sont présentes:

• le contribuable dispose d'une immobilisation admissible relative à une entreprise;
• le coût de cette immobilisation pour lui est déterminable;
• le produit de la disposition dépasse ce coût;
• le solde des gains exonérés du contribuable relativement à l'entreprise pour l'année est nul;
• le contribuable en a fait le choix dans sa déclaration de revenu pour l'année;

Votre question porte spécifiquement sur la deuxième condition, à savoir que le coût de l'immobilisation admissible pour le contribuable doit être déterminable. Bien que cette question en soit une de fait, la version actuelle du paragraphe 14(1.01) - qui interdit à un contribuable de faire un choix relativement à de l'achalandage - semblerait rendre votre question superflue.

Toutefois, nous portons à votre attention des modifications proposées au paragraphe 14(1.01) qui furent annoncées pour la dernière fois au mois de juillet 2005 dans le document intitulé "Propositions législatives concernant l'impôt sur le revenu". Aux termes de ces modifications, un contribuable pourra effectuer un choix sous le paragraphe 14(1.01) afin de constater un gain en capital sur tout BIA, incluant l'achalandage (ce dernier n'étant plus exclus du choix). Ces modifications proposées s'appliqueront aux dispositions d'immobilisations admissibles effectuées après le 19 décembre 2002, donc à la situation en l'espèce.

Contrats d'exploitation

Ainsi, à condition que les exigences du paragraphe 14(1.01) - tel que proposé - soient rencontrées, le contribuable serait libre d'effectuer le choix pour constater un gain en capital sur les contrats d'exploitation. En ce qui a trait à l'exigence que le coût de l'immobilisation admissible soit "déterminable", nous sommes d'avis qu'un coût zéro serait acceptable. En effet, la jurisprudence confirme que le coût d'une immobilisation pour un contribuable peut être égal à zéro.⁵ En l'espèce, le contribuable a "acquis" les contrats d'exploitation du MSSS pour un tel coût.

Ainsi, en l'espèce, rien ne semble empêcher le contribuable d'effectuer le choix en vertu du paragraphe 14(1.01) de la LIR pour les contrats d'exploitation signés entre le CHSLD et le MSSS.

Autres éléments d'achalandage

Comme nous l'avons énoncé précédemment, nous acceptons mal que le contribuable puisse allouer la presque totalité du prix de vente aux contrats d'exploitation lorsque d'autres éléments d'achalandage existent en rapport avec l'entreprise. Non seulement la répartition suggérée du contribuable lui permettrait d'utiliser un montant maximum provenant de la perte en capital d'une année antérieure à l'encontre du gain en capital provenant de la disposition des contrats d'exploitation mais elle peut ne pas être raisonnable eu égard aux autres actifs acquis par l'acheteur.

Par conséquent, vous voudrez peut-être examiner la possibilité d'appliquer l'article 68 de la LIR afin qu'une valeur moins élevée soit allouée aux contrats d'exploitation et qu'une portion du prix de vente soit attribuée aux autres éléments d'achalandage tels que la clientèle, l'emplacement, la réputation et de tout autre élément pouvant ajouter de la valeur à l'entreprise.

Phil Jolie
Directeur
Division des entreprises et
des sociétés de personnes
Direction des décisions en impôt
ENDNOTES

¹ [1964] Ex. C.R. 1

² [1901] A.C. 217
³ [1896] AC 7 (H.L.)

⁴ Plusieurs sources confirment ce principe, notamment l'arrêt Dominion Dairies Limited v. Minister of National Revenue 66 DTC 5028 ainsi que l'article de H. Stikeman, Goodwill or Illwill: When Is a Nothing Something?, Canada Tax Letter 236 (Toronto: DeBoo, February 19, 1975), 4.

5 The T. Eaton Company Limited v. Her Majesty the Queen 99 D.T.C. 5178 (C.A.F.)