12 March 2001 Internal T.I. 2000-0037637 F - Partie 1.3 Aide gouvernementale/Surplus

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the Department.

Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle du ministère.

Principales Questions:

Une subvention gouvernementale est-elle un " tout autre surplus " au sens de l'alinéa 181.2(3)a) de la Loi.

Position Adoptée: Oui

Raisons POUR POSITION ADOPTÉE:

C'est un surplus et le montant figure au bilan du contribuable.

		Le 12 mars 2001

	Bureau des services fiscaux de Sherbrooke 	Administration centrale
	Section 442-3-3	Direction des décisions
		   de l'impôt
	À l'attention de M. Jean-Guy Pelletier	M. Lambert
(613) 957-8953

		2000-003763

Aide gouvernementale
Partie 1.3 - Impôt des grandes sociétés

La présente fait suite à votre note de service du 10 juillet 2000 demandant notre interprétation concernant l'impôt des grandes sociétés. Plus spécifiquement, vous désirez savoir si un montant d'aide gouvernementale présenté en déduction des immobilisations entre dans le calcul du capital de la société selon l'alinéa 181.2(3)a) de la Loi de l'impôt sur le revenu (la Loi).

LES FAITS

Lors de XXXXXXXXXX (le contribuable) a reçu une aide gouvernementale de XXXXXXXXXX $ du MEER et une aide de XXXXXXXXXX $ du MEIR. Ces montants ont été comptabilisés au grand livre dans des comptes distincts à titre de crédit reporté. L'amortissement de ces crédits reportés est aussi comptabilisé dans des comptes distincts.

Au bilan du XXXXXXXXXX, le contribuable a inscrit ses immobilisations au net (XXXXXXXXXX $) et réfère le lecteur à la note 3. Cette note se lit en partie comme suit :

			      Cost	Accumulated 	 Net book
				depreciation	    value

	Capital Assets	                           XXXXXXXXXX
	Less: government
		grants	                           XXXXXXXXXX 

			                         XXXXXXXXXX 

VOTRE OPINION

Vous êtes d'avis que le montant net des subventions, soit XXXXXXXXXX $ doit être ajouté dans le calcul du capital aux fins de la partie I.3 en vertu de l'alinéa 181.2(3)a) de la Loi.

OPINION DU CONTRIBUABLE

Les représentants du contribuable sont d'avis que le montant non amorti des subventions n'entre pas dans le calcul du capital aux fins de la partie I.3. Ils appuient leur opinion sur les points suivants :

a) l'aide gouvernementale réduit le montant des immobilisations à l'actif et ne constitue pas un crédit reporté;

b) selon l'Agence, lorsqu'aucun montant ne figure au bilan, il n'y aurait pas d'inclusion dans le capital imposable de la société;

c) selon Revenu Québec, une subvention déduite du coût des immobilisations n'est pas un surplus.

NOTRE OPINION

Application du paragraphe 181(3) de la Loi

L'alinéa 181(3)b) de la Loi précise, notamment, que les montants à utiliser aux fins de l'impôt de la partie I.3 sont ceux qui figurent au bilan présenté aux actionnaires de la société ou si un tel bilan n'est pas dressé conformément aux principes comptables généralement reconnus (PCGR), ceux qui y figureraient si un tel bilan était dressé conformément à ces principes.

Lorsqu'une note aux états financiers détaille un montant qui figure au net dans le bilan, nous sommes d'avis qu'il faut prendre les valeurs qui figurent dans ces notes pour établir le montant du capital de la société aux fins de l'impôt de la partie I.3 de la Loi. Cette position est conforme à la jurisprudence. En effet, dans la décision Oerlikon Aérospatiale Inc. c. la Reine, la Cour d'appel fédérale a appliqué le principe voulant que les notes qui détaillent un poste du bilan soient considérées pour établir la valeur du capital d'une société aux fins de la partie I.3 de la Loi.

Le choix d'une méthode comptable et la présentation aux états financiers, à la condition d'être conformes aux PCGR, peuvent donc avoir un impact dans la détermination du montant d'un élément du capital au sens du paragraphe 181.2(3) de la Loi.

Le contribuable a choisi d'indiquer le montant des subventions à la note 3 qui détaille le solde de ses immobilisations au bilan. Le montant net de XXXXXXXXXX $ de subventions est donc identifiable au bilan et, par conséquent, l'alinéa 181(3)b) de la Loi demande que ce montant soit utilisé pour déterminer le montant du capital du contribuable au paragraphe 181.2(3) de la Loi.

Application du paragraphe 181.2(3) de la Loi

L'impôt de la partie I.3 se calcule sur le capital imposable d'une société et est fonction du capital de cette dernière. Le paragraphe 181.2(3) de la Loi définit le terme capital comme comprenant, à l'alinéa a), le capital-actions de la société, ses bénéfices non répartis (BNR), son surplus d'apport et tout autre surplus à la fin de l'année. La question que vous nous posez revient à établir si le montant net de XXXXXXXXXX $ de subventions est un " tout autre surplus " au sens de l'alinéa 181.2(3)a) de la Loi.

Nous sommes d'avis que l'expression " tout autre surplus " a un sens large et qu'elle ne se limite pas au sens comptable. En effet, dans la décision Autobus Thomas Inc c. la Reine, (2000 DTC 6299, en appel à la Cour suprême) la Cour d'appel fédérale a conclu qu'il faut rechercher le caractère légal du montant. Cette position est conforme à celle prise par le même tribunal dans la décision Oerlikon Aérospatiale Inc. c. la Reine, 99 DTC 5318. En analysant le sens du mot réserve aux fins de l'impôt de la partie I.3 de la Loi, la Cour a indiqué qu'il fallait déceler du texte législatif le sens qui doit être donné à ce mot et elle a conclu qu'il englobait à la fois les réserves comptables et fiscales. À notre avis, le même principe s'applique pour établir le sens de l'expression " tout autre surplus ".

L'expression " tout autre surplus " n'est pas définie dans la Loi ni dans la jurisprudence. Il faut donc lui donner son sens habituel en tenant compte des autres termes qui la précèdent dans l'énumération à l'alinéa 181.2(3)a) de la Loi. Le Manuel de l'ICCA (l'Institut canadien des comptables agréés) utilise spécifiquement les termes capital-actions, bénéfices non répartis et surplus d'apport et ces termes ont un sens bien accepté dans le monde des affaires. Nous sommes donc d'avis que l'expression " tout autre surplus " désigne des fonds qui ne sont pas du capital-actions, des BNR ou des surplus d'apport. Une conclusion contraire rendrait inutile l'expression " tout autre surplus " dans la Loi.

À notre avis, le montant net de XXXXXXXXXX $ de subventions gouvernementales, qui n'est pas un prêt ou une avance, constitue des fonds que le gouvernement a injectés dans le contribuable. Puisque le gouvernement n'a pas reçu de capital-actions en contrepartie de cette injection d'argent et que de telles subventions ne sont pas un surplus d'apport, nous sommes d'avis qu'il s'agit d'un autre surplus selon le sens à donner à l'expression " tout autre surplus " à l'alinéa 181.2(3)a) de la Loi.

Puisque la Loi ne fait pas référence aux notions comptables quant il s'agit d'établir les éléments qui entrent dans le capital pour les fins du paragraphe 181.2(3) de la Loi, nous sommes d'avis que la présentation aux états financiers n'est pas pertinente à cet effet. Une approche contraire nous amènerait à trancher une question juridique en fonction des pratiques comptables, ce qui, à notre avis, va à l'encontre de l'intention du législateur.

Les représentants du contribuable font valoir que le montant de XXXXXXXXXX $ n'est pas un crédit reporté et que par conséquent il ne s'agit pas d'un autre surplus au sens de ce terme à l'alinéa 181.2(3)a) de la Loi. Avec respect, nous sommes d'avis que cette opinion présente deux lacunes en droit. Premièrement, comme nous l'avons dit précédemment, on ne peut pas déterminer la nature d'un financement dans une société en fonction de sa présentation aux états financiers. Qu'une subvention soit comptabilisée comme crédit reporté ou autrement, sa nature demeure la même et c'est cette nature qui doit être prise en compte pour déterminer si la subvention est un " tout autre surplus ". Deuxièmement, comme nous sommes d'avis que les subventions que le contribuable a reçues font partie du capital, il faut alors établir la valeur qui doit être additionnée au capital. À cette fin, nous reconnaissons la pertinence des états financiers. Cependant, que le montant soit présenté aux états financiers dans la note sur les immobilisations, dans une note relative au passif et à l'avoir des actionnaires ou au passif, nous sommes d'avis que le montant figure au bilan du contribuable et que l'alinéa 181(3)b) de la Loi requiert qu'il soit considéré dans le calcul du capital pour les fins de la partie I.3.

Imposition du montant total de la subvention

La portion des subventions qui a été virée au cours des années à l'état des revenus et dépenses, soit XXXXXXXXXX $ se retrouve dans les BNR. Le solde, soit XXXXXXXXXX $, est un " tout autre surplus ". Par conséquent, la totalité des subventions fait l'objet de l'impôt de la Partie 1.3 de la Loi.

Conformité des états financiers aux PCGR

Nous avons déjà mentionné que l'alinéa 181(3)b) de la Loi précise, notamment, que les montants à utiliser sont ceux qui figurent au bilan présenté aux actionnaires de la société ou si un tel bilan n'est pas dressé conformément aux principes comptables généralement reconnus (PCGR), ceux qui y figureraient si un tel bilan était dressé conformément à ces principes. Il faut donc s'assurer que les états financiers du contribuable sont dressés selon les PCGR.

Le paragraphe 26 du chapitre 3800.27 du Manuel de l'ICCA stipule ce qui suit :

toute subvention gouvernementale pour l'achat d'immobilisations doit être :

a) soit déduite du coût des immobilisations en cause, l'amortissement étant alors calculé à partir du montant net,

b) soit porté dans un compte Crédit reporté et viré graduellement à l'état des revenus et dépenses au fur et à mesure que les immobilisations en cause sont amorties. Il faut alors indiquer le montant capitalisé et le mode d'amortissement.

Si le contribuable avait voulu présenter les subventions comme des crédits reportés, il aurait dû les présenter avec les passifs et indiquer le montant capitalisé et le mode d'amortissement. Dans ce cas, si le bilan du contribuable n'est pas conforme aux PCGR, il faut prendre les montants qui y figureraient si un tel bilan était dressé conformément à ces principes. Le montant net apparaissant à la note 3 des états financiers actuels (XXXXXXXXXX $) serait alors le montant à prendre en compte pour déterminer le capital aux fins de la partie I.3 de la Loi.

Le contribuable a choisi de présenter les subventions dans la note sur les immobilisations. Cette méthode semble conforme aux PCGR. En effet, l'alinéa a) du paragraphe 26 du chapitre 3800.27 du Manuel de l'ICCA permet que les subventions pour l'achat des immobilisations soient déduites du coût des immobilisations en cause, l'amortissement étant alors calculé à partir du montant net. Le fait que le contribuable a indiqué le montant initial des subventions et leur valeur non-amortie ne fait pas en sorte que les états financiers ne sont pas conformes aux PCGR. D'ailleurs, le rapport des vérificateurs indiquent que les états financiers sont conformes aux PCGR. En pareil cas, l'alinéa 181(3)b) de la Loi précise que les montants à utiliser sont ceux qui figurent au bilan présenté aux actionnaires de la société. Le montant de XXXXXXXXXX $ entre donc dans le calcul du capital du contribuable.

Le contribuable aurait pu déduire les subventions du coût des immobilisations pour ne présenter que le coût net des immobilisations aux états financiers et amortir ces immobilisations sur ce montant net. Dans un tel cas, le montant des subventions n'aurait pas figuré aux états financiers. Cette méthode aurait été conforme aux principes comptables généralement reconnus comme le prévoit l'alinéa a) du paragraphe 26 du chapitre 3800 du Manuel de l'ICCA.

Consolidation

L'alinéa 181(3)a) de la Loi prévoit que la consolidation ou la méthode de comptabilisation à la valeur de consolidation ne peuvent pas être utilisées. Les états financiers que vous avez joints à votre demande sont des états financiers consolidés. Vous nous avez indiqué qu'ils ne tiennent compte que d'une seule filiale dont la valeur est d'environ XXXXXXXXXX $ et dont les activités sont marginales aux fins des états financiers. Par conséquent, en faisant abstraction de la consolidation, vous êtes d'avis que le solde des immobilisations et les montants relatifs aux subventions seraient les-mêmes. Notre opinion a donc été élaborée en tenant compte de ce fait.

Conclusion

Considérant ce qui précède, nous sommes d'avis que le montant net de XXXXXXXXXX $ des subventions doit être inclus au capital du contribuable en vertu de l'alinéa 181.2(3)a) de la Loi comme un autre surplus.

La présente opinion sur la conformité du bilan aux PCGR ne saurait remplacer l'avis d'un expert-comptable indépendant. Nous vous recommandons d'obtenir un tel avis pour vous assurer que la présentation des subventions à la note 3 des états financiers est conforme aux PCGR.

Nos commentaires sont conformes à notre position dans les affaires The Manufacturers Life Insurance Company, 2000 DTC 1600, PCL Constructors Canada Inc, 2000 DTC 2624 et Royal Trust (non publié à ce jour). Notre position pourrait être modifiée si les tribunaux supérieurs acceptent les décisions de la Cour canadienne de l'impôt dans lesdites affaires et à la lumière de la décision de la Cour suprême dans Autobus Thomas Inc.

Accès à l'information

Pour votre information, une copie de cette lettre sera épurée selon les critères contenus dans la Loi sur l'accès à l'information et sera disponible dans la Banque d'accès à la législation (en anglais: Legislative Access Database-(LAD)) qui se trouve sur l'ordinateur central de l'Agence. Une copie de la version épurée sera également distribuée aux éditeurs fiscaux commerciaux pour insertion dans leur banque de données. Le processus d'épuration permet d'enlever toute information qui n'a pas à être dévoilée y compris toute information qui permettrait l'identification du contribuable. Si votre client demande une copie de cette lettre, vous pouvez lui remettre une copie épurée de la lettre telle qu'elle se trouve dans la Banque d'accès à la législation. Le client peut aussi demander une copie de la lettre épurée en vertu des critères de la Loi sur la protection des renseignements personnels sur laquelle apparaît le nom du contribuable. Toute demande à cet effet devrait être faite auprès de Mme Jackie Page au (819) 994-2898. La copie épurée selon les critères de la Loi sur la protection des renseignements personnels vous sera envoyée pour que vous puissiez la remettre à votre client.

Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles.

Gestionnaire intérimaire
Section du financement et des régimes
Division des industries financières
Direction des décisions de l'impôt
Direction générale de la politique
et de la législation

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